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Grundbesitzbewertung von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ab dem 1. 1. 2009
Meier, Bedarfsbewertung, infoCenter
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Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, NWB Verlag Herne, 1. Aufl. 2017, ISBN 978-3-482-66401-4;
Bruschke, Der Liquidationswert bei der Bewertung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens – Risiken und Vermeidungsstrategien, ErbStB 11/2011 S. 317;
Bruschke, Die Bewertung des LuF-Vermögens für die Erbschaft- und Schenkungsteuer - Überblick und Einzelheiten der Ländererlasse, ErbStB 10/2009 S. 320;
Halaczinsky, Bewertung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe - Die Auswirkungen der Erbschaftsteuerreform im Überblick, ErbStB 4/2009 S. 130;
von Cölln, Bewertung des forstwirtschaftlichen Vermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, ZEV 4/2011 S. 182;
Wiegand, Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach dem Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts, StW 4/2010 S. 56;
A. Problemanalyse
1Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hatte mit Beschluss vom entschieden, dass die durch § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) a. F. vorgesehene Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs nicht mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar und daher verfassungswidrig war. Nach Auffassung des BVerfG knüpfte die damalige Erhebung der Erbschaftsteuer an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (insbesondere beim Grundvermögen und beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen) nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG genügten. Der Gesetzgeber war daher aufgefordert, bis spätestens zum eine gesetzliche Neuregelung der Bewertungsvorschriften in Kraft treten zu lassen. Durch das zum in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) soll sichergestellt werden, dass für die einzelnen zu einer Erbschaft oder Schenkung gehörenden Wirtschaftsgüter nunmehr Werte angesetzt werden, die annähernd dem Verkehrswert entsprechen. Der Gesetzgeber war in Anlehnung an den vorgenannten Beschluss des BVerfG gefordert, im Rahmen der Neuregelung der typisierenden Bewertungsverfahren ein Verfahren zu schaffen, welches im Regelfall zu einem Wertansatz innerhalb eines Korridors von +/- 20 % um den Verkehrswert führt.
1a In seiner Entscheidung vom zur Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer aufgrund der Überprivilegierung von Betriebsvermögen hat das BVerfG die Bewertung der einzelnen Vermögensarten nicht als verfassungswidrig eingestuft. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber zumindest das Problem der gleichheitswidrigen Bewertung erfolgreich lösen konnte. Von dieser Verfassungsmäßigkeit ausgehend hat der Gesetzgeber durch das StÄndG 2015 vom in allen noch offenen Fällen auch die Ersatzbemessungsgrundlage in § 8 Abs. 2 GrEStG an die Bewertungsvorschriften des 6. Abschnitts des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes geknüpft (bis dato 4. Abschnitt, der bis zum auch für Zwecke der Erbschaftsteuer galt).
2Anwendungshinweis
Die Grundbesitzbewertung von inländischen Betrieben der Land- und Forstwirtschaft für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer wurde durch das ErbStRG zum gänzlich neu geregelt. Die vorbezeichnete Bewertung ist in den §§ 158 bis 175 BewG geregelt. Die Anwendung der gesetzlichen Regelungen wird in den ErbStR 2019 vom –- ErbStR 2019 – und in den Erbschaftsteuerhinweisen vom –- ErbStH 2019 – näher erläutert. Die ErbStR 2019 und die ErbStH 2019 sind grds. auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Steuer nach dem entstanden ist oder entsteht .
2aDie nachfolgenden Ausführungen gelten für die Bewertung von im Inland belegenen Betrieben der Land- und Forstwirtschaft. Im Ausland befindliche Betriebe sind gemäß § 31 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Die nachfolgenden Bewertungsgrundsätze können u. E. kaum bei ausländischen Betrieben der Land- und Forstwirtschaft zugrunde gelegt werden, da die erforderlichen Daten regelmäßig nicht vorliegen dürften. Für diese Betriebe ist der gemeine Wert beispielsweise durch ein Gutachten zu ermitteln.
3Die ErbStR 2019 – im Nachfolgenden ErbStR – und die ErbStH 2019 – im Nachfolgenden ErbStH – sind an Stelle der ErbStR 2011 vom und der ErbStH 2011 vom getreten. Letztere beiden hatten seinerzeit die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes abgelöst. Die ErbStR 2019 und die ErbStH 2019 sind grds. auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Steuer nach dem entstanden ist oder entsteht. Sie gelten auch für Erwerbsfälle, für die die Steuer vor dem entstanden ist, soweit sie geänderte Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und des Bewertungsgesetzes betreffen, die vor dem anzuwenden sind. Bisher ergangene Anweisungen, die mit diesen Richtlinien im Widerspruch stehen, sind nicht mehr anzuwenden.
4–7Einstweilen frei
B. Problemlösungen
8Im Folgenden wird die Bewertung von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft bzw. des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens dargestellt. Zu diesem Zweck werden zunächst der Begriff und der Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erläutert und die Bewertung nach Regel- und Mindestbewertung dargestellt. Abschließend wird auf Besonderheiten bei der Bewertung in speziellen Einzelfällen hingewiesen.
9–12Einstweilen frei
I. Bestandteile des Grundbesitzwerts eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
13Der für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu ermittelnde Grundbesitzwert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft umfasst nach § 160 Abs. 1 BewG grundsätzlich den Wert
des Wirtschaftsteils,
der Betriebswohnungen und
des Wohnteils.
Die Werte werden jeweils getrennt ermittelt und ergeben in der Summe den Grundbesitzwert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft.
14Betriebe der Land- und Forstwirtschaft müssen nicht immer alle vorgenannten Bestandteile beinhalten. Denkbar ist z. B. auch, dass sich der Grundbesitzwert nur aus dem Wirtschaftsteil oder nur aus dem Wert des Wirtschaftsteils und dem Wert des Wohnteils zusammensetzt. Der oder die nicht vorhandene(n) Bestandteil(e) entfallen und werden wertmäßig nicht berücksichtigt.
15Mit hat der BFH entschieden, dass der bewertungsrechtliche Begriff „Betrieb der Land- und Forstwirtschaft“ tätigkeitsbezogen auszulegen ist. Zivilrechtliches Eigentum an Grund und Boden oder am Besatz sei unerheblich. Etwas anderes ergäbe sich auch nicht aus § 158 Abs. 1 Satz 2 BewG. Die land- und forstwirtschaftliche Zweckbestimmung für den Betrieb eines Dritten reiche nicht aus, land- und forstwirtschaftliches Vermögen beim Eigentümer zu begründen. Dies widerspräche dem tätigkeitsbezogenen Betriebsbegriff. Ein Umkehrschluss aus § 160 Abs. 7 BewG, wonach auch Stückländereien i.S.d. § 160 Abs. 7 Satz 2 BewG einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden (sog. echte Stückländereien), bestätige dieses Ergebnis.
Die Verwaltung hat dieser Rechtsauffassung mit einem Nichtanwendungserlass widersprochen. Das Urteil sei bezüglich dieser Einstufung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Als Reaktion auf das obige Urteil hat der Gesetzgeber mit dem JStG 2024 den Begriff eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft weiter präzisiert. § 158 Abs. 1 BewG sieht eine zweistufige Regelung vor. Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wird i.S.d. § 158 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 158 Abs. 1 Satz 1 BewG durch die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse tätigkeitsbezogen begründet. Darüber hinaus begründen i.S.d. § 158 Abs. 2 Satz 1 BewG i.V.m. § 158 Abs. 1 Satz 2 BewG alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu diesem Zweck auf Dauer zu dienen bestimmt sind, einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Dabei ist es unerheblich, ob die Wirtschaftsgüter einem eigenen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dienen oder Dritten zur Nutzung überlassen werden. Im mit dem JStG 2024 neu eingefügten § 158 Abs. 2 Satz 3 BewG wird i.S.d. § 158 Abs. 1 Satz 2 BewG präzisiert, dass die Überlassung eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft oder von Teilen davon an einen anderen Berechtigten zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse als Fortsetzung der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des Überlassenden gilt.
Einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft können hierbei nach dem ebenfalls neu eingefügten § 158 Abs. 2 Satz 4 BewG auch einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen bilden, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören und die anderen Betrieben der Land- und Forstwirtschaft auf Dauer zu dienen bestimmt sind. In Abhängigkeit von den Umständen des Einzelfalls können derartige Flächen einen eigenständigen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden oder als Teilflächen in eine bereits bestehende wirtschaftliche Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft einbezogen werden. Entgegen der vorgenannten höchstrichterlichen Rechtsprechung können somit land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, auch dann einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden, wenn sie weniger als 15 Jahre lang einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind (sog. unechte Stückländereien). Der Begriff und die Abgrenzung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens richten sich nach den §§ 158, 159 BewG und können nicht aus der speziellen Bewertungsregelung nach § 162 Abs. 2 BewG in Verbindung mit § 160 Abs. 7 BewG abgeleitet werden. Die Regelungen in § 158 Abs. 2 Satz 3 und 4 BewG finden für Bewertungsstichtage ab dem Tag nach der Verkündung des JStG 2024 Anwendung, folglich ab dem (vgl. § 265 Abs. 15 und 16 BewG).
16–18Einstweilen frei