Ertragsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken
1. Photovoltaikanlagen
a) Allgemeines
Nach dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom (BGBl 2004 I S. 1918) – Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG 2004) – sind Netzbetreiber verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien unverzüglich vorrangig an ihr Netz anzuschließen, den gesamten aus diesen Anlagen angebotenen Strom aus erneuerbaren Energien vorrangig abzunehmen und zu übertragen (§ 4 Abs. 1 EEG 2004) sowie den von ihnen übernommenen Strom zu vergüten (§ 5 EEG 2004). Die Höhe der Vergütung für Strom aus solarer Strahlungsenergie regelt § 11 EEG 2004. Sie ist vor allem abhängig von der Leistung der Anlage, im Allgemeinen aber so hoch, dass die Betreiber regelmäßig nicht nur den überschüssigen, privat nicht benötigten, sondern den gesamten Strom an den Netzbetreiber veräußern. Das EEG 2004 gilt für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die nach dem und vor dem in Betrieb genommen worden sind.
Für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die nach dem in Betrieb genommen worden sind bzw. werden, gilt das Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom (BGBl 2008 I S. 2074) – Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG 2009). Auch nach diesem Gesetz sind die Netzbetreiber weiterhin verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Erneuerbaren Energien anzuschließen (§ 5 EEG 2009), den daraus erzeugten Strom abzunehmen (§ 8 EEG 2009) und mindestens in der gesetzlich festgelegten Höhe zu vergüten (§ 16 Abs. 1 EEG 2009). Gleichzeitig mit dem Inkrafttreten des EEG 2009 am ist das EEG 2004 außer Kraft gesetzt worden.
Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die bis zum in Betrieb genommen worden sind, unterfallen dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vom (BGBl 2000 I S. 305), zuletzt geändert durch das Gesetz vom (BGBl 2003 I S. 3074), unter Beachtung der Übergangsbestimmungen in § 21 EEG 2004.
Zu den Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie (sog. Solaranlagen) gehören neben den Solarkollektoranlagen die Photovoltaikanlagen. Photovoltaikanlagen sind Anlagen, in denen mittels Solarzellen ein Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrische Energie umgewandelt wird. Dagegen dienen Solarkollektoranlagen – oder auch thermische Solaranlagen – ausschließlich der Wärmerzeugung. Sie können lediglich über weitere Zwischenschritte – und damit nur indirekt – die erzeugte Wärme in elektrische Energie umwandeln.
b) Einkunftsart, Betriebseinnahmen
Steuerpflichtige, die Photovoltaikanlagen betreiben und damit Strom erzeugen, erzielen hieraus – unter der Voraussetzung des Bestehens einer Gewinnerzielungsabsicht – in Höhe der vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen – unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der Finanzierung – zu prüfen. Dabei bitte ich zu berücksichtigen, dass die Vergütungen abhängig vom jeweiligen Jahr der Inbetriebnahme der Anlage sinken (vgl. § 11 Abs. 5 EEG 2004).
Dies gilt auch für die in den Anwendungsbereich des EEG 2009 fallenden Anlagen (sog. Degression, vgl. § 20 EEG 2009). Dabei sind die Vergütungen für Strom aus Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die ausschließlich an oder auf einem Gebäude oder einer Lärmschutzwand angebracht sind, gesondert in § 33 EEG 2009 geregelt. Darüber hinaus sieht das EEG 2009 für Photovoltaikanlagen mit einer Leistung bis einschließlich 30 kW erstmals einen gegenüber dem Einspeisetarif (im Jahre 2009: 43,01 ct/kWh) besonderen Anrechnungstarif (im Jahre 2009: 25,01 ct/kWh) vor, soweit der erzeugte Strom nachweislich in unmittelbarer Nähe zur Anlage selbst verbraucht und nicht in das Netz eingespeist wird (vgl. § 33 Abs. 2 EEG 2009). Nimmt der Betreiber der Photovoltaikanlage den besonderen Anrechnungstarif in Anspruch, entfällt für ihn das Erfordernis, selbst benötigten Strom von einem anderen Energieversorger zu erwerben. Neben der Anrechnungsvergütung wird folglich eine Ersparnis in Höhe des ortsüblichen Strompreises generiert. Er hat außerdem – unter der Voraussetzung des Verbrauchs in der unmittelbaren Nähe der Anlage – die Möglichkeit, den Strom an einen Dritten zu veräußern. Auch der reduzierte Vergütungssatz unterliegt der Degression nach § 20 EEG 2009. Nicht selbst verbrauchter und damit in das Netz eingespeister Strom – z. B. in Zeiten geringen eigenen Strombedarfs – wird daneben weiterhin mit dem Einspeisetarif vergütet. Durch das Erste Gesetz zur Änderung des Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG2009ÄndG 1) wurden die Vergütungen mit Wirkung ab insgesamt gesenkt. Zudem wurde § 33 Abs. 2 EEG 2009 dahingehend geändert, dass ein besonderer Anrechnungstarif nunmehr für Photovoltaikanlagen mit einer Leistung bis einschließlich 500 kW gelten soll, wenn diese vor dem in Betrieb genommen worden sind bzw. werden.
Die reduzierten Vergütungen für selbst erzeugten und sofort verbrauchten Strom stellen neben den Vergütungen nach dem normalen Tarif für eingespeisten Strom Betriebseinnahmen im Rahmen des Gewerbebetriebes „Stromerzeugung” dar. Sie werden dem Steuerpflichtigen vom Netzbetreiber für die Stromerzeugung gewährt. Hinsichtlich des für private Zwecke verbrauchten Stroms ist darüber hinaus eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme anzusetzen. Dieser bestimmt sich grundsätzlich nach den anteiligen Herstellungskosten des selbst verbrauchten Stroms, zu denen auch die ertragsteuerlichen Abschreibungen und Finanzierungskosten gehören. Aus Vereinfachungsgründen habe ich aber keine Bedenken, den Entnahmewert für den Strom in Anlehnung an den Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom zu schätzen. Wird der Strom an einen Dritten veräußert, ist neben der reduzierten Vergütung des Netzbetreibers der vom tatsächlichen Stromabnehmer vereinnahmte Strompreis als Betriebseinnahme zu erfassen.
c) Betriebsvorrichtung oder unselbständiger Gebäudebestandteil
Die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen richtet sich ertragsteuerrechtlich grundsätzlich nach den (BStBl 2006 I S. 314). Danach fallen unter den Begriff Betriebsvorrichtung alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird (vgl. ,BStBl 1992 II S. 278). Das können selbständige Bauwerke oder auch Teile von Bauwerken sein.
Die Entscheidung, ob einzelne Anlagen Gebäudebestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind, hängt davon ab, ob sie der allgemeinen Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stehen.
Photovoltaikanlagen, die als so genannte Aufdachanlagen mit einer Unterkonstruktion auf das Dach aufgesetzt werden, dienen nach den vorstehenden Grundsätzen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und sind daher regelmäßig als Betriebsvorrichtungen, somit als selbständige, bewegliche Wirtschaftsgüter anzusehen.
Ungeachtet der bewertungsrechtlichen Zuordnung zu den Gebäudebestandteilen sind nach einem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder auch dachintegrierte Photovoltaikanlagen für ertragsteuerliche Zwecke „wie” Betriebsvorrichtungen als selbständige, bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln. Dies gilt nur für das Photovoltaikmodul selbst. Nicht zur Photovoltaikanlage, sondern zum Gebäude gehört dagegen die Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind daher dem Gebäude entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen.
d) Absetzungen für Abnutzung
Photovoltaikanlagen haben nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren (vgl. ,BStBl 2000 I S. 1532, lfd. Nr. 3.1.6). Für vor dem bzw. zwischen dem und angeschaffte oder hergestellte Anlagen kann anstelle der linearen AfA auch die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG angesetzt werden.
Für die geplante Anschaffung oder Herstellung der Anlage kann ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG gebildet werden, wenn die übrigen Anspruchsvoraussetzungen vorliegen, z. B. verbindliche Bestellung bei Bildung eines Investitionsabzugsbetrags in einem Jahr vor der Inbetriebnahme (vgl. dazu das b/07/10002, BStBl 2009 I S. 633). Für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage können Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG in Anspruch genommen werden. Diese Steuerbegünstigungen stehen nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b, Abs. 6 Nr. 2 EStG unter dem Vorbehalt der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung der Photovoltaikanlage (siehe auch a. a. O., Rn. 46 – 48). In Fällen, in denen der selbst erzeugte Strom unmittelbar nach Erzeugung zu privaten Zwecken verbraucht und nur der nicht selbst verbrauchte Strom in das Netz eingespeist wird, dürfte im Regelfall eine in diesem Sinne schädliche private Nutzung von mehr als 10 % Prozent vorliegen.
e) Zinsverbilligte Darlehen und Zuschüsse auf Grund von Förderprogrammen
Die Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) hat in der Vergangenheit durch ihr Programm Nr. 140 „Solarstrom Erzeugen” durch langfristige zinsgünstige Darlehen mit Festzinssätzen und tilgungsfreien Anlaufjahren u. a. die Investitionskosten für die Errichtung, die Erweiterung oderden Erwerb einer Photovoltaikanlage gefördert. Aktuell fördert die KfW Photovoltaikanlagen mit ihrem Programm Nr. 270 „Erneuerbare Energien – Standard” ebenfalls durch langfristige, zinsgünstige Darlehen mit tilgungsfreien Anlaufjahren. Eine Gewährung von Zuschüssen sehen die Programme der KfW zurzeit nicht vor. Die jeweils aktuellen Förderprogramme der KfW können dem Internetportal der KfW Bankengruppe (www.kfw.de) entnommen werden.
Neben dem Programm der KfW gibt es auch Förderprogramme der einzelnen Bundesländer, die jeweils unterschiedlich ausgestaltet sind. In Nordrhein-Westfalen kommt z. B. eine Förderung nach dem Förderprogramm progres.nrw (Programm für Rationelle Energieverwendung, Regenerative Energieverwendung und Energiesparen) in Betracht. Hierbei ist eine Förderung im Wege der Zuschussgewährung vorgesehen. Entsprechende Zuschüsse können, da die Photovoltaikanlage als bzw. wie eine Betriebsvorrichtung anzusehen ist, alternativ als (sofort zu versteuernde) Betriebseinnahme oder als Minderungsbetrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Photovoltaikanlage erfasst werden (vgl. R 6.5 Abs. 2 EStR 2008).
2. Blockheizkraftwerke
a) Allgemeines
Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude (so genannte Kraft-Wärme-Koppelung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen und für die Warmwasserbereitung des Gebäudes verwandt. Voraussetzung für einen sinnvollen Einsatz eines Blockheizkraftwerkes ist daher der gleichzeitige Bedarf an Strom und Wärme.
Ebenso wie bei einer Photovoltaikanlage sind die Netzbetreiber verpflichtet, Blockheizkraftwerke an ihr Netz anzuschließen und den in diesen Anlagen erzeugten Strom vorrangig abzunehmen (vgl. § 4 Abs. 1 des Gesetzes für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung vom (BGBl 2003 I S. 1092) – Kraft-Wärme-Kopplungs-Gesetz (KWKG 2002), zuletzt geändert durch das Gesetz zur Förderung der Kraft-Wärme-Kopplung vom (BGBl 2008 I S. 2101)). Der selbst erzeugte Strom wird in der Regel nur insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäude selbst verbraucht wird.
b) Einkunftsart, Betriebseinnahmen
Auch Steuerpflichtige, die ein Blockheizkraftwerk betreiben, damit Strom erzeugen und diesen an den Netzbetreiber veräußern, erzielen hieraus unter der Voraussetzung des Bestehens einer Gewinnerzielungsabsicht grds. Einkünfte aus einer gewerblichen Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Die Gewinnerzielungsabsicht ist unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der Finanzierung zu überprüfen.
Zu den Einnahmen gehören zunächst die Vergütungen für den in das Netz eingespeisten Strom. Daneben sind Vergütungen, die der Steuerpflichtige aus der Lieferung von Strom und Wärme an Dritte erzielt, Zuschläge nach dem KWKG 2002 und eventuelle Mineralölsteuererstattungen nach dem Mineralölsteuergesetz als Betriebseinnahmen anzusetzen. Ist der Betreiber des Blockheizkraftwerks als Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen und wird er nicht als Kleinunternehmer behandelt, gehören auch die vereinnahmte Umsatzsteuer sowie Umsatzsteuererstattungen zu den Betriebseinnahmen.
Als Betriebsausgaben kommen insbesondere die Aufwendungen für den Einkauf des Brennstoffes zum Betreiben des Motors, Reparatur- und Wartungskosten, Finanzierungskosten, AfA, Investitionsabzugsbeträge und für den Fall, dass der Betreiber des Blockheizkraftwerks als Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen ist und nicht als Kleinunternehmer behandelt wird, Vorsteuerbeträge sowie Umsatzsteuer(voraus)zahlungen, in Betracht.
Für die Verwendung der Nutzwärme für die Beheizung und die Warmwasserversorgung des privaten Wohnhauses oder der privaten Wohnung und die Verwendung des Stroms für private Zwecke ist eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme anzusetzen. Dieser bestimmt sich nach den anteiligen Herstellungskosten des entnommenen Stroms bzw. der entnommenen Nutzwärme, zu denen auch die ertragsteuerlichen Abschreibungen und Finanzierungskosten gehören. Dies entspricht der umsatzsteuerlichen Behandlung des Blockheizkraftwerkes (so auch Urteil des , DStRE 2010 S. 1386, Revision ).
Die Aufteilung zwischen privater und betrieblicher Stromerzeugung einerseits und privater Wärmeerzeugung andererseits obliegt dem Steuerpflichtigen. Sie kann aus Vereinfachungsgründen anhand der vom Hersteller bescheinigten Stromkennzahlen oder Leistungsangaben vorgenommen werden, sofern an der Anlage keine geeichte Messeinrichtung vorhanden ist.
c) Betriebsvorrichtung oder unselbständiger Gebäudebestandteil
Der Zweck eines Blockheizkraftwerks liegt nicht ausschließlich in der Stromerzeugung, sondern auch darin, ein Gebäude zu beheizen und mit warmem Wasser zu versorgen. Da jedoch der betriebliche Zweck der Stromerzeugung im Vordergrund steht, ist ein Blockheizkraftwerk für ertragsteuerliche Zwecke „wie” eine Betriebsvorrichtung als selbständiges, bewegliches Wirtschaftsgut zu behandeln.
Hinsichtlich der AfA und der Steuerbegünstigungen nach § 7g EStG gelten die selben Grundsätze wie bei Photovoltaikanlagen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Blockheizkraftwerks beträgt (BStBl 2000 I S. 1532) 10 Jahre.
Das Vorstehende gilt nicht für ein Blockheizkraftwerk, welches in einem technischen Zusammenhang mit einer Biogasanlage genutzt wird. In diesen Fällen ist das Blockheizkraftwerk ein integrierter Bestandteil der gesamten Biogasanlage und mit dieser einheitlich abzuschreiben; die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer einer Biogasanlage beträgt (BStBl 1996 I S. 1416) 16 Jahre.
d) Förderprogramme
Die Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) fördert die Investitionskosten für die Errichtung, die Erweiterung oderden Erwerb von Blockheizkraftwerken im Rahmen ihrer Programme durch langfristige zinsgünstige Darlehen bzw. durch Zuschüsse.
Über das „Impulsprogramm Mini-KWK-Anlagen” des Bundesministeriums für Umwelt, Naturschutz und Reaktorsicherheit konnte bei Antragstellung bis zum ein Zuschuss zu den Anschaffungskosten eines Blockheizkraftwerks gewährt werden. Handelt es sich bei dem Blockheizkraftwerk um ein regenerativ betriebenes Kraftwerk, kommt in Nordrhein-Westfalen zudem eine Zuschussförderung im Rahmen des Fördergramms progres.nrw in Betracht. Die steuerliche Behandlung der Zuschüsse richtet sich – wie bei Photovoltaikanlagen – nach R 6.5 Abs. 2 EStR 2008.
3. Umsatzsteuer
Bezüglich der umsatzsteuerlichen Behandlung des Betriebs von Anlagen zur Energieerzeugung verweise ich auf Abschnitt 2.5 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE).
Die , ergänzt am wird hiermit aufgehoben. Die darin vertretene Auffassung, dachintegrierte Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke seien unselbständige Gebäudeteile, wenn die erzeugte Energie überwiegend im Gebäude verwendet wird, ist damit überholt.
Zusatz für den Bereich der OFD Rheinland:
Hat der Steuerpflichtigen eine dachintegrierte Photovoltaikanlagen oder ein Blockheizkraftwerke vor dem verbindlich bestellt oder eine dafür erforderliche Genehmigung verbindlich beantragt, ist aus Vertrauensschutzgründen weiterhin nach der zu verfahren, wenn der Steuerpflichtige dies unter Hinweis auf die bisher vertretene Auffassung beantragt. Dabei ist zu beachten, dass beim Sofortabzug der Investitionskosten als Erhaltungsaufwand insoweit in den Folgejahren keine weiteren AfA mehr zu berücksichtigen sind.
Inhaltlich gleichlautend
Oberfinanzdirektionen
Rheinland v. - S
2130 - 2011/0003 - St 142 (Rhld)
Oberfinanzdirektionen
Münster v. - S
2172 - 12 - St 12 - 33
(Ms)
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
EStG-Kartei
NW § 15 EStG Abs.
2 - Nr.
2001 -
FAAAD-82169