Anwendung des § 1 AStG auf Fälle von Teilwertabschreibungen und anderen Wertminderungen auf Darlehen an verbundene ausländische Unternehmen

1. Vorbemerkung

1 Der BFH hat mit Urteil vom 14. Januar 2009 — I R 52/08 — (BStBl  II S. 674) entschieden, dass Teilwertabschreibungen auf so genannte eigenkapitalersetzende Darlehen keine bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen im Sinne von § 8b Absatz 3 KStG 2002 (i. d. F. vor Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007, BStBl 2008 I S. 218) sind. Das bedeutet, dass § 8b Absatz 3 Satz 3 KStG 2002 nicht auf Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen angewendet werden kann. Nach Auffassung des BFH erfasst die Vorschrift ausschließlich substanzbezogene Wertminderungen des jeweiligen Anteils und nicht jegliche mit dem Anteil wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen. Eigenkapitalersetzende Darlehen seien eigenständige Schuldverhältnisse, die unbeschadet ihrer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung von der eigentlichen Beteiligung zu unterscheiden seien. Die Ergänzung des § 8b Absatz 3 KStG durch die Sätze 4 bis 7 im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 wirkt nach Auffassung des BFH rechtsbegründend.

2 Das o. a. BFH-Urteil betraf einen inländischen Sachverhalt und ließ die Frage offen, ob in vergleichbaren Fällen der Darlehensgewährung an eine nahe stehende ausländische Gesellschaft eine Berichtigung nach § 1 AStG durchzuführen wäre. Das vorliegende Schreiben nimmt zur Frage der Anwendung der Vorschrift des § 1 AStG in vergleichbaren Fällen Stellung.

3 Für die Anwendung des § 1 AStG gelten allgemein folgende Grundsätze:

• Nach § 1 Absatz 1 AStG sind die Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person (§ 1 Absatz 2 AStG) zu berichtigen, wenn die Einkünfte des Steuerpflichtigen dadurch gemindert wurden, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere andere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde gelegt hat, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz). Dies entspricht inhaltlich den Formulierungen in den von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die ihrerseits Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens entsprechen.

• Nach § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG gilt § 1 AStG grundsätzlich unbeschadet anderer Vorschriften, z. B. über die verdeckte Gewinnausschüttung oder die verdeckte Einlage (§ 8 Absatz 3 KStG). Das bedeutet, dass trotz Vorliegens des Tatbestands von § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG keine Berichtigung nach dieser Vorschrift durchzuführen ist, wenn aufgrund anderer Vorschriften Rechtsfolgen eintreten, die zu einem dem Fremdvergleichsgrundsatz i. S. d. § 1 AStG entsprechenden Ergebnis führen (zur Konkurrenz siehe auch § 1 Absatz 1 Satz 3 AStG).

• Nach § 1 Absatz 1 Satz 3 AStG treten die Rechtsfolgen des § 1 AStG über die Rechtsfolgen der anderen Vorschriften hinaus ein, soweit § 1 AStG zu weitergehenden Berichtigungen führt als die anderen Vorschriften.

• Nach § 1 Absatz 5 AStG ist jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung darstellt, eine „Geschäftsbeziehung“, auf die der Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden ist.

• Im Unterschied zu den Rechtsfolgen anderer Vorschriften ist Rechtsfolge des § 1 AStG, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen in der Höhe anzusetzen sind, in der sie angefallen wären, wenn die Bedingungen und Preise im Verhältnis zu dem Nahestehenden dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend vereinbart bzw. angesetzt worden wären.

4 Die Regelungen dieses Schreibens sind auch anzuwenden, wenn eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft grenzüberschreitend einer nahe stehenden Person i. S. d. § 1 Absatz 2 AStG ein Darlehen gewährt.

5 Für die Teilwertabschreibung in der steuerlichen Gewinnermittlung gelten die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 25. Februar 2000 (BStBl  I S. 372) sowie des BMF-Schreibens vom 26. März 2009 (BStBl  I S. 514). Regelungen zur bilanzsteuerrechtlichen Zulässigkeit von Teilwertabschreibungen, zur Anwendung des § 3c EStG [1], zu verdeckten Einlagen oder verdeckten Gewinnausschüttungen sowie zu Entnahmen und Einlagen sind nicht Gegenstand dieses Schreibens. Derartige Fragen werden lediglich zur Abgrenzung im Verhältnis zu § 1 AStG berührt.

2. Wirkung des § 1 AStG bei grenzüberschreitender Darlehensgewährung

6 Ist Gegenstand der grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung eine Darlehensgewährung, gehören zu den Bedingungen, die dem Fremdvergleich entsprechen müssen, nicht nur der vereinbarte Zinssatz (Verrechnungspreis), sondern alle Umstände der Darlehensgewährung, die auch für fremde Dritte von Bedeutung wären (Tz. 4.2.2 der Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen; BMF-Schreiben vom 23. Februar 1983, BStBl  I S. 218). Der nach § 1 Absatz 1 AStG anzusetzende Zinssatz (Verrechnungspreis) muss deshalb dem Zinssatz entsprechen, den fremde Dritte in der Situation der nahe stehenden Personen unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Bedingungen, die festzustellen sind, vereinbart hätten. Zu den betreffenden Bedingungen gehören auch fremdübliche Sicherheiten.

7 Ist bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf Grund der wirtschaftlichen Situation des Darlehensnehmers offensichtlich, dass mit der Zuwendung des Geldbetrags trotz der vertraglichen Bezeichnung und des buchmäßigen Ausweises als „Darlehen“ tatsächlich keine Rückzahlungsverpflichtung verbunden ist, d. h. ist die Rückzahlung durch den Darlehensnehmer von vornherein objektiv unmöglich oder mit hoher Wahrscheinlichkeit auszuschließen, ändert das nichts daran, dass eine „Geschäftsbeziehung“ nach § 1 Absatz 5 AStG vorliegt, auf die der Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden ist, auch wenn die Rechtsfolgen anderer Vorschriften Vorrang genießen.

3. Grundfall: Darlehensgewährung eines inländischen, beherrschenden Gesellschafters an eine ihm nahe stehende, ausländische Gesellschaft, zu der über das Darlehensverhältnis hinaus keine weiteren Geschäftsbeziehungen bestehen

3.1 Darlehensgewährung, Zinssatz

8 Die Darlehensgewährung eines beherrschenden Gesellschafters (H 36 III „beherrschender Gesellschafter“ KStH) an seine Kapitalgesellschaft kann wie folgt ausgestaltet sein:

1. Die Darlehensgewährung erfolgt unter Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit. Der vereinbarte Zinssatz berücksichtigt diese Sicherheit.

2. Die Darlehensgewährung erfolgt ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit. Die fehlende Sicherheit wird durch einen angemessenen Risikozuschlag auf den Zinssatz berücksichtigt.

3. Die Darlehensgewährung erfolgt ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit. Ein Risikozuschlag auf den Zinssatz, der die fehlende Sicherheit berücksichtigt, erfolgt wegen des Rückhalts im Konzern nicht.

9 Die Fallgestaltungen a und b der Rn. 8 entsprechen regelmäßig dem Fremdvergleichsgrundsatz, wenn der vereinbarte Zinssatz unter Beachtung der Grundsätze der Rn. 6 bestimmt wurde.

10 In der Fallgestaltung c der Rn. 8 – Rückhalt im Konzern – ist es nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 21. Dezember 1994 — I R 65/94 —, BFHE 176, 571, HFR 1995 S. 445 und vom 29. Oktober 1997 — I R 24/97 —, BStBl 1998 II S. 573) mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar, dass bei einer Darlehensgewährung im Konzern keine Sicherheiten vereinbart werden, weil die Konzernbeziehung („Rückhalt“), für sich gesehen, eine ausreichende Sicherheit darstellt. Nach Auffassung des BFH führt das Fehlen einer tatsächlichen Sicherheit nicht zu einer Anpassung des Zinssatzes, d. h. für die Prüfung des Zinssatzes ist der Rückhalt im Konzern als fremdübliche Sicherheit anzuerkennen.

11 Von einem bestehenden Rückhalt im Konzern ist auszugehen, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Tochtergesellschaft (Darlehensnehmer) gegenüber fremden Dritten (im Außenverhältnis) tatsächlich sicherstellt bzw. solange die Tochtergesellschaft ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis erfüllt. Solange der Rückhalt im Konzern insofern tatsächlich besteht, ist grundsätzlich von einer ausreichenden Sicherheit auszugehen, die es rechtfertigt, während der Laufzeit einen Zinssatz, wie er für gesicherte Darlehen unter Beachtung der Grundsätze der Rn. 6 vereinbart wird, anzuerkennen (zu Ausnahmen siehe Rn. 15).

3.2 Berichtigung einer Teilwertabschreibung nach § 1 AStG

12 Entsprechen die Konditionen der Darlehensgewährung in den Fallgestaltungen a und b der Rn. 8 dem Fremdvergleichsgrundsatz (Rn. 9), ist eine bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung auch für die Anwendung des § 1 AStG anzuerkennen, wenn der Darlehensgeber während der Laufzeit wie ein fremder ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter alle Möglichkeiten zur Sicherung seiner Forderungen gewahrt hat. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 1. Januar 2008 enden, ist § 1 Absatz 1 Satz 2 AStG zu beachten.

13 In der Fallgestaltung c der Rn. 8 ist für die Anwendung des § 1 AStG (fremdübliche Bedingungen) ungeachtet einer bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässigen Teilwertabschreibung auf den Darlehensbetrag grundsätzlich der Rückhalt im Konzern als fortbestehende fremdübliche Sicherheit anzusehen, solange der Darlehensnehmer seinen wirtschaftlichen Verpflichtungen im Außenverhältnis nachkommt. Besteht der Rückhalt im Konzern tatsächlich gegenüber fremden Dritten als werthaltige Sicherheit weiter fort, gilt dies auch für die betreffende Darlehensbeziehung im Konzern. In einem solchen Fall ist für eine Teilwertabschreibung schon nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG kein Raum, da der Rückzahlungsanspruch (Darlehen) nicht als gefährdet anzusehen ist, solange der Rückhalt im Konzern besteht. Eine dennoch vorgenommene Teilwertabschreibung ist damit bereits wegen Fehlens der Voraussetzungen des § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG rückgängig zu machen. § 1 AStG tritt insoweit hinter die Rechtsfolgen des § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG zurück; auf § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG wird hingewiesen (siehe Rn. 3).

14 Dies gilt auch für eine tatsächliche Gewinnminderung, die unter vergleichbaren Umständen durch einen Darlehensverzicht entsteht.

15 Dem Steuerpflichtigen bleibt es unbenommen, sich unter Darlegung konkreter Umstände darauf zu berufen, dass der Rückhalt im Konzern im Zeitpunkt der bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässigen Teilwertabschreibung allgemein tatsächlich nicht mehr besteht. Das ist beispielsweise der Fall, wenn:

• der beherrschende Gesellschafter nicht dafür sorgt, dass der Darlehensnehmer seine Außenverpflichtungen gegenüber fremden Dritten erfüllt,

• der beherrschende Gesellschafter gegenüber einem fremden Dritten, der im Vertrauen auf den Rückhalt im Konzern einer nahe stehenden Gesellschaft ein Darlehen ohne tatsächliche Sicherheit gewährt hat, diesen Rückhalt im Konzern tatsächlich nicht gewährt oder

• die wirtschaftliche Situation des beherrschenden Gesellschafters bzw. des Konzerns insgesamt erkennen lässt, dass auf Grund des Rückhalts im Konzern keine Zahlungen geleistet würden bzw. geleistet werden könnten.

In Fällen, in denen der Rückhalt im Konzern zum Zeitpunkt der Teilwertabschreibung tatsächlich nicht mehr besteht, ursprünglich aber bestanden hat, ist zu prüfen, ob und ggf. wann für einen fremden Dritten in der Situation des Darlehensgebers erkennbar gewesen wäre, dass der Rückhalt im Konzern zweifelhaft ist und ob zu diesem Zeitpunkt andere Sicherungsmöglichkeiten bestanden hätten, auf die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte zurückgreifen können. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 1. Januar 2008 enden, ist § 1 Absatz 1 Satz 2 AStG zu beachten.

16 Besteht der Rückhalt im Konzern zum Zeitpunkt einer bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässigen Teilwertabschreibung tatsächlich und nachweislich nicht mehr (z. B. tatsächlich eingetretene Zahlungsunfähigkeit des Darlehensnehmers im Außenverhältnis, siehe Rn. 15), ist die Teilwertabschreibung mangels Sicherheiten auch nach § 1 AStG anzuerkennen, wenn für einen fremden Dritten zwischen Darlehenshingabe und Teilwertabschreibung weder Anlass noch Möglichkeit bestanden hätte, Sicherungsmaßnahmen zu ergreifen.

4. Abwandlung I: Darlehensgewährung eines inländischen beherrschenden Gesellschafters an eine ihm nahe stehende, ausländische Gesellschaft, zu der über das Darlehensverhältnis hinaus weitere Geschäftsbeziehungen (Lieferungs- und Leistungsaustausch) bestehen

4.1 Darlehensgewährung

17 Es gelten die allgemeinen Regeln der Rn. 8 bis 11. Für die Prüfung der Frage, ob die Gewährung des Darlehens und die Bedingungen für dessen Einräumung dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, ist zusätzlich zu prüfen, ob die weiteren Geschäftsbeziehungen Auswirkungen auf die Fremdüblichkeit der vereinbarten Bedingungen des Darlehensvertrags haben oder ob und in welcher Weise die Darlehenseinräumung wirtschaftlich mit den weiteren Geschäftsbeziehungen in Zusammenhang steht. Im Übrigen ist für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Rahmen der Prüfung des Zinssatzes grundsätzlich das Bestehen des Rückhalts im Konzern (Rn. 13) jedenfalls dann als fremdübliche Sicherheit zu unterstellen, wenn voneinander unabhängige Dritte in einer vergleichbaren Situation eine tatsächliche Sicherheit vereinbart hätten.

4.2 Berichtigung einer Teilwertabschreibung nach § 1 AStG

18 Ist in den Fällen der Abwandlung I, die der Fallgestaltung c der Rn. 8 entsprechen, für die Anwendung des § 1 AStG vom Bestehen des Rückhalts im Konzern auszugehen, weil der Darlehensnehmer seine Verpflichtungen im Außenverhältnis erfüllt, entspricht eine bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz (siehe Rn. 13). Sie ist gemäß § 1 Absatz 1 AStG außerhalb der Bilanz zu berichtigen, es sei denn der Steuerpflichtige beruft sich auf Umstände i. S. d. Rn. 15.

19 Verzichtet der Steuerpflichtige auf das Darlehen und hätten auch fremde Dritte trotz Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit auf das Darlehen verzichtet, z. B. zur Sicherung der wirtschaftlichen Existenz des Darlehensnehmers und der bestehenden Lieferungs- und Leistungsbeziehungen, an denen ein überwiegendes geschäftliches Interesse besteht, führt der Darlehensverzicht zu keiner Berichtigung nach § 1 AStG, d. h. der Verzicht ist auch nach § 1 AStG anzuerkennen.

5. Abwandlung II: Forderungen aus laufenden Geschäftsbeziehungen (Lieferungen und Leistungen) eines inländischen beherrschenden Gesellschafters an eine ihm nahe stehende, ausländische Gesellschaft, soweit die Forderungen nicht entsprechend den vereinbarten, fremdüblichen Zahlungsbedingungen getilgt werden

20 Im Zeitpunkt der Vereinbarung von Lieferungen oder Leistungen sind die vereinbarten Bedingungen (z. B. Zahlungsbedingungen, Eigentumsvorbehalt) am Maßstab des Fremdvergleichsgrundsatzes zu prüfen. Eine über einen Eigentumsvorbehalt hinausgehende Sicherheit ist, wenn keine Krise erkennbar ist, für laufende Geschäftsbeziehungen regelmäßig nicht fremdüblich.

5.1 Wertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

21 Bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Wertberichtigungen auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen entsprechen grundsätzlich dem Fremdvergleichsgrundsatz, wenn fremde Dritte in der Situation des beherrschenden Gesellschafters mangels Sicherheit (Rn. 20) ebenfalls eine Wertberichtigung vorgenommen hätten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass fremde Dritte bei einer eintretenden dauerhaften Zahlungsstörung die Geschäftsbeziehung nur weiterführen würden, wenn zumindest die Bezahlung für die künftigen Lieferungen und Leistungen gesichert wäre. Sobald die drohende Zahlungsstörung erkennbar ist, gelten die Rn. 22 bis 25.

5.2 Darlehensgewährung durch „stehen gelassene“ Forderungen

22 Werden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen nach Fälligkeit „stehen gelassen“ und ist nach dem Fremdvergleichsgrundsatz von einer Darlehensgewährung auszugehen, z. B. weil die inländische Muttergesellschaft auf eine mögliche Beitreibung oder sonstige Sicherungsmaßnahmen verzichtet hat und die Geschäftsbeziehung trotzdem unverändert fortgeführt wird, ist entsprechend der Rn. 8 bis 11 für die Anwendung des § 1 AStG im Hinblick auf die Prüfung des Zinssatzes, soweit keine tatsächliche Sicherheit vorliegt, vom Bestehen des Rückhalts im Konzern auszugehen.

23 Ist für die Anwendung des § 1 AStG vom Bestehen des Rückhalts im Konzern auszugehen, weil der Darlehensnehmer seine Verpflichtungen im Außenverhältnis erfüllt, ist eine bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung entsprechend der Rn. 13 gemäß § 1 Absatz 1 AStG außerhalb der Bilanz zu berichtigen, es sei denn der Steuerpflichtige beruft sich auf Umstände i. S. d. Rn. 15.

24 Verzichtet der Steuerpflichtige auf das Darlehen (die „stehen gelassenen“ Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) und hätten auch fremde Dritte trotz Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit auf die Forderungen verzichtet (z. B. zur Sicherung der wirtschaftlichen Existenz des Darlehensnehmers und der bestehenden Lieferungs- und Leistungsbeziehungen, an denen ein überwiegendes geschäftliches Interesse besteht), führt der Darlehensverzicht zu keiner Berichtigung nach § 1 AStG, d. h. der Verzicht ist auch nach § 1 AStG anzuerkennen.

25 Werden in den Fällen der Rn. 21 trotz Wertberichtigungsbedarfs die Geschäftsbeziehungen ohne Änderung der Vereinbarungen weitergeführt, ist darüber hinaus unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob die fortgesetzte Geschäftsbeziehung noch dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Ist dies nicht der Fall, sind Berichtigungen nach § 1 AStG vorzunehmen, soweit keine Berichtigungen nach anderen Vorschriften durchzuführen sind (Rn. 3).

6. Darlehensgewährungen im Konzern in anderen Fällen

26 Zu Darlehensgewährungen im Konzern, die nicht durch einen beherrschenden Gesellschafter an eine nachgeordnete, nahe stehende, ausländische Gesellschaft erfolgen, gehören beispielsweise folgende Grundfälle:

• Darlehensgewährung einer inländischen Kapitalgesellschaft, die keine beherrschende Gesellschafterstellung innehat, an eine nahe stehende, ausländische Gesellschaft, Rn. 28 und 29;

• Darlehensgewährung einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine ausländische übergeordnete Gesellschaft oder einen ausländischen Anteilseigner, Rn. 30;

• Darlehensgewährung einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine nahe stehende, ausländische Schwestergesellschaft (Dreiecksfälle), Rn. 31 und 32.

27 In den Fällen der Rn. 26 ist es nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14. März 1990 — I R 6/89 —, BStBl II S. 795) generell nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar, wenn die Darlehensgewährung ohne ausreichende tatsächliche Sicherheit erfolgt. Die Grundsätze der BFH-Urteile vom 21. Dezember 1994 — I R 65/94 — (BFHE 176, 571, HFR 1995 S. 445) und vom 29. Oktober 1997 — I R 24/97 — (BStBl 1998 II S. 573) zur ausreichenden Sicherheit auf Grund Einflussmöglichkeit (siehe Rn. 10) sind nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 8. Oktober 2008 — I R 61/07 —, BStBl 2011 II S. 62) insoweit nicht anwendbar. Es ist wie folgt zu unterscheiden:

• Für die Anwendung des Fremdvergleichgrundsatzes ist in den Fällen der Rn. 26 grundsätzlich ein fremdüblicher Zinssatz anzusetzen, der ggf. einen Risikozuschlag enthalten kann, um das Fehlen einer tatsächlichen Sicherheit zu berücksichtigen (siehe Rn. 6).

• Lässt sich in den Fällen der Rn. 26 eine fehlende tatsächliche Sicherheit nicht durch einen fremdüblichen Risikozuschlag kompensieren, weil fremde Dritte, z. B. wegen nicht ausreichender Bonität des Darlehensnehmers, kein vergleichbares Darlehen – auch nicht zu einem erhöhten Zinssatz – gewährt hätten, entspricht das Darlehen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz. Aber auch wenn eine solche Darlehensgewährung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, bleibt es für die Anwendung des § 1 AStG mangels gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung zwingend bei einer Geschäftsbeziehung (siehe Rn. 7), so dass fremdübliche Bedingungen angenommen werden müssen. Für die Bestimmung des fremdüblichen Zinssatzes muss in diesen Fällen daher das Bestehen einer fremdüblichen Sicherheit für die gesamte Laufzeit der Darlehensbeziehung unterstellt werden, um den entsprechenden Zinssatz während der Laufzeit zu rechtfertigen.

6.1 Teilwertabschreibung in Fällen der Darlehensgewährung an eine nicht beherrschte Gesellschaft

28 Entsprechen die Darlehensbedingungen und der vereinbarte Zinssatz dem Fremdvergleichsgrundsatz (z. B. fremdüblicher Zinssatz bei fremdüblicher Besicherung; Zinssatz enthält Risikozuschlag, der eine fehlende tatsächliche Sicherheit berücksichtigt), und ist trotzdem eine bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung vorzunehmen, ist keine Berichtigung nach § 1 AStG möglich, wenn auch für einen fremden Dritten als Darlehensgeber in einer vergleichbaren Situation zwischen Darlehenshingabe und Teilwertabschreibung weder Anlass noch Möglichkeit bestanden hätte, Sicherungsmaßnahmen zu ergreifen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 1. Januar 2008 enden, ist § 1 Absatz 1 Satz 2 AStG zu beachten.

29 Wurde eine tatsächliche Sicherheit nicht vereinbart und kann ihr Fehlen nicht durch einen fremdüblichen Risikozuschlag auf den Zinssatz kompensiert werden, entspricht das Darlehen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz. Der Abschreibungsbedarf wäre nicht entstanden, wenn fremdübliche Bedingungen vereinbart worden wären (siehe Rn. 6). Deswegen ist eine bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung nach § 1 Absatz 1 AStG zu berichtigen (siehe Rn. 27).

6.2 Teilwertabschreibung in Fällen der Gewährung eines ungesicherten Darlehens an eine Obergesellschaft

30 Erfolgt von Seiten der das Darlehen gewährenden Tochterkapitalgesellschaft eine bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung auf ein ungesichertes Darlehen an eine Obergesellschaft, liegt nach der Rechtsprechung des BFH in Höhe der Teilwertabschreibung eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Absatz 3 KStG an die Obergesellschaft vor (BFH-Urteile vom 14. März 1990 — I R 6/89 —, BStBl II S. 795 und vom 14. Juli 2004 — I R 16/03 —, BStBl II S. 1010), denn die Darlehenshingabe ohne Sicherheitsleistung ist nur wegen des Gesellschaftsverhältnisses erfolgt. Insoweit tritt § 1 AStG hinter die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung zurück.

6.3 Teilwertabschreibung in Fällen der Gewährung eines ungesicherten Darlehens an eine Schwestergesellschaft

31 In den Fällen der Gewährung eines ungesicherten Darlehens durch eine inländische Kapitalgesellschaft an eine nahe stehende, ausländische Schwestergesellschaft (Dreiecksfall) führt eine bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der Wertminderung beim Darlehensgeber. Die Rechtsfolgen des § 1 AStG treten in diesen Fällen hinter die des § 8 Absatz 3 KStG zurück (§ 1 Absatz 1 Satz 1 AStG), weil die verdeckte Gewinnausschüttung entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zu einer Korrektur in gleicher Höhe führt. Erst der Verzicht des Darlehensgebers auf die Darlehensforderung führt zum Zufluss der verdeckten Gewinnausschüttung beim Anteilseigner in Höhe des Nennwerts der Darlehensforderung. Zu einer verdeckten Einlage beim Darlehensnehmer kommt es ebenfalls in Höhe des Nennwerts der Darlehensforderung. Die Grundsätze der Entscheidung des GrS zum Forderungsverzicht im BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 — GrS 1/94 —, BStBl 1998 II S. 307 (d. h. Zufluss des Darlehens und verdeckte Einlage i. H. d. werthaltigen Teils) sind nicht anwendbar, da die dem Darlehensverzicht zugrunde liegende Forderung bereits ihrerseits gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

32 Ist bereits im Zeitpunkt der Darlehensgewährung auf Grund der wirtschaftlichen Situation des Darlehensnehmers offensichtlich, dass mit der Zuwendung des Geldbetrags trotz der vertraglichen Bezeichnung und des buchmäßigen Ausweises als „Darlehen“ tatsächlich keine Rückzahlungsverpflichtung verbunden ist (siehe Rn. 7), so stellt bereits die Hingabe des Geldbetrages an die Schwestergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung an die gemeinsame Muttergesellschaft dar. Dies gilt auch dann, wenn die Rückzahlung von vornherein objektiv unmöglich ist oder mit hoher Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 — VIII R 62/93 —, BStBl 2001 II S. 234 und vom 7. November 2006 — IX R 4/06 —, BStBl 2007 II S. 372). In diesen Fällen treten die Rechtsfolgen des § 1 AStG hinter die des § 8 Absatz 3 KStG zurück (§ 1 Absatz 1 Satz 1 AStG), weil die verdeckte Gewinnausschüttung entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zu einer Korrektur in gleicher Höhe führt.

7. Anwendungsregelung

33 Für Veranlagungszeiträume vor 2003, d. h. vor Inkrafttreten der Neufassung des § 1 Absatz 4 AStG i. d. F. des StVergAbG (jetzt § 1 Absatz 5 AStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008), gilt, dass die Gewährung eigenkapitalersetzender zinsloser oder zinsgünstiger Darlehen durch eine inländische Konzernobergesellschaft an ihre ausländische Tochtergesellschaft keine Geschäftsbeziehung i. S. d. § 1 Absatz 1 AStG darstellt (BMF-Schreiben vom 12. Januar 2010, BStBl I S. 34), insoweit findet § 1 AStG keine Anwendung. Das vorliegende BMF-Schreiben findet jedoch auch für Veranlagungszeiträume vor 2003 Anwendung, wenn die Darlehensgewährung eine Geschäftsbeziehung i. S. d. § 1 Absatz 1 AStG i. V. m. § 1 Absatz 4 AStG i. d. F. des StÄndG 1992 darstellt.

34 Für Veranlagungszeiträume ab 2003 ist dieses Schreiben auch dann anzuwenden, wenn die Darlehensgewährung in Jahren vor 2003 erfolgte, das Darlehen aber ab dem Veranlagungszeitraum 2003 noch weiterbesteht.

35 Für Veranlagungszeiträume ab 2008 ist für Kapitalgesellschaften die Anwendung von § 8b Absatz 3 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 gegenüber § 1 AStG vorrangig, soweit § 1 AStG keine weitergehenden Rechtsfolgen vorsieht.

BMF v. 29.03.2011 - IV B 5 -S 1341/09/10004

Fundstelle(n):
BStBl 2011 I Seite 277
BB 2011 S. 1266 Nr. 20
DB 2011 S. 791 Nr. 14
DStR 2011 S. 6 Nr. 14
FR 2011 S. 438 Nr. 9
GmbHR 2011 S. 500 Nr. 9
StB 2011 S. 144 Nr. 5
StBW 2011 S. 401 Nr. 9
WPg 2011 S. 543 Nr. 11
AAAAD-81741