Gründe

I.

Streitig ist, ob in den Streitjahren 1999 und 2000 die Einkünfte des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) aus Land- und Forstwirtschaft wegen (zwingender) Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) im Wirtschaftsjahr 1999/2000 zu erhöhen sind.

Die verheirateten Kläger wurden in den Streitjahren 1999 und 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, dessen Gewinn er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normalwirtschaftsjahr für Land- und Forstwirte (vom 1. Juli bis 30. Juni) ermittelte.

Im Wirtschaftsjahr 1998/1999 errichtete der Kläger einen Boxenlaufstall. Zur Finanzierung dieser Investition nahm er zwei Darlehen in Höhe 250 000 DM und 107 700 DM —sog. Abzahlungsdarlehen, im Weiteren Darlehen 1 und 2— bei der X Bank und ein Darlehen in Höhe von 153 300 DM —sog. Tilgungsdarlehen, im Weiteren Darlehen 3— bei der Y Bank auf, die in der Zeit von November 1998 bis Februar 1999 ausgezahlt wurden.

Für die Errichtung des Boxenlaufstalls hatte der Kläger bereits am 2. März 1998 u.a. die Gewährung eines sog. abgezinsten Zinszuschusses nach den Richtlinien über die Gewährung von Zuwendungen für einzelbetriebliche Investitionen an landwirtschaftliche Betriebe in Niedersachsen (Agrarinvestitionsförderungsprogramm) vom 15. Mai 1997 (Niedersächsisches Ministerialblatt —ND MinBl— 1997, 1020) in der ab 1. Januar 1998 geltenden Fassung (ND MinBl 1998, 983) beantragt. Dieser ist mit Zuwendungsbescheid vom 30. Juni 1998 von der Landwirtschaftskammer in Höhe von 153 300 DM bewilligt worden. Der Zuwendungsbescheid sah die Gewährung des Zinszuschusses entsprechend den Regelungen des Agrarinvestitionsförderungsprogramms nur für Darlehen vor, die über eine Laufzeit von 20 Jahren abgeschlossen worden sind. Ausgehend von einer Zinsverbilligung von 5 % wurde der abgezinste Zinszuschuss pauschal mit 30 % der aufgenommenen Kapitalmarktdarlehen ermittelt.

Der Zinszuschuss wurde dem Kläger in 7 Teilbeträgen ab Dezember 1998 bis Januar 2000 ausgezahlt. Auf das Wirtschaftsjahr 1998/1999 entfielen insgesamt 100 000 DM und auf das Wirtschaftsjahr 1999/2000 53 300 DM.

Die Höhe der jährlichen Tilgungsraten war so bemessen, dass sich die vollständige Rückführung der Darlehen bei gleich bleibender Tilgung über einen Zeitraum von 20 Jahren erstrecken sollte. Tatsächlich tilgte der Kläger das Darlehen 3 über 153 300 DM in voller Höhe im Jahr 1999 wie folgt:

Entsprechend der Höhe der ausgezahlten Zuschüsse bildete der Kläger in der Bilanz zum 30. Juni 1999 einen passiven RAP in Höhe von 100 000 DM. In der Bilanz zum 30. Juni 2000 setzte er den RAP mit 145 635 DM an. Dieser Betrag entsprach der Höhe des Zinszuschusses von 153 300 DM abzüglich des auf 20 Jahre bemessenen linearen Auflösungsbetrags von 7 665 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA indes die Auffassung, dass der RAP in der Bilanz zum 30. Juni 2000 anteilig, soweit er auf das bis zu diesem Bilanzstichtag vollständig getilgte Darlehen 3 entfalle, in Höhe von 44 490 DM gewinnerhöhend aufzulösen sei und erließ entsprechende Änderungsbescheide.

Die dagegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) bejahte die Bildung eines RAP für den erhaltenen Zinszuschuss. Der Zinszuschuss stelle einen Aufwandszuschuss dar, der zu sofortigen Betriebseinnahmen führe. Die Einnahmen seien durch die Bildung eines RAP in Höhe des Zuschusses zu neutralisieren. Entsprechend der 20-jährigen Laufzeit der Darlehen sei der RAP linear aufzulösen. Die Sondertilgung des Darlehens 3 habe auf die Gesamtlaufzeit aller Darlehen keinen Einfluss. Eine über die lineare Auflösung hinausgehende Auflösung des RAP sei daher nicht gerechtfertigt. Maßgeblich sei insoweit, dass die beiden anderen Darlehen weiterhin bis zum Ende der 20-jährigen Laufzeit zu verzinsen seien. Solange sich der Kläger im förderungsrechtlichen Rahmen bewege, erfülle er weiterhin seine mit dem Zuschuss verbundenen Verpflichtungen.

Die vollständigen Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1408 abgedruckt.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Dem Grunde nach sei für den erhaltenen Zinszuschuss zutreffend ein passiver RAP gebildet worden, da es sich dabei um Ertrag handele, der den Zinsaufwand für die gesamte Laufzeit der Darlehen abmildern solle. Eine lineare Auflösung des RAP über einen Zeitraum von 20 Jahren sei gerechtfertigt, wenn das bezuschusste Darlehen über diesen Zeitraum bestehe und insoweit Zinsen, unabhängig von der Höhe, aufzuwenden seien. Der RAP sei indes aufzulösen, wenn sich die Laufzeit des Vertrages, auf den sich die Vorleistung beziehe, verkürze. Soweit, wie im Streitfall, ein Darlehen vollständig getilgt worden sei, liege eine zukünftige Zinsbelastung nicht mehr vor.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der RAP sei aufgrund der vorzeitigen Tilgung des Darlehens 3 nicht anteilig aufzulösen. Die noch ausstehende Gegenleistung für die Summe der Darlehen erfülle alle Voraussetzungen eines RAP. Sie sei zeitbezogen (20 Jahre), periodisch aufteilbar und beinhaltete eine qualitativ gleich bleibende Dauerverpflichtung. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei für die rechtliche Beurteilung zudem ohne Bedeutung, ob die Sondertilgung zur vollständigen Ablösung eines von mehreren Darlehen oder nur zur teilweisen Tilgung eines Gesamtdarlehens führe.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Zu Recht hat das FG entschieden, dass der Kläger in Höhe des gewährten Zinszuschusses einen passiven RAP bilden musste, der ratierlich über die Laufzeit der aufgenommenen Kapitalmarktdarlehen aufzulösen war. Zu Unrecht hat es indes die anteilige gewinnwirksame Auflösung des RAP in der Bilanz zum 30. Juni 2000 verneint, soweit das Darlehen 3 bis zu diesem Bilanzstichtag vollständig zurückgeführt worden ist.

1. Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind als RAP auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem Abschlussstichtag darzustellen, die Erträge für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die Ertragswirkung der Einnahmen soll in die Periode verlagert werden, in der die korrespondierenden Aufwendungen anfallen (vgl. zu der nahezu wortgleichen Regelung in § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs —HGB—: Kleindiek in GroßkommHGB, 4. Aufl., § 250 Rz 4). Die Regelung gilt sinngemäß auch für einen buchführenden Land- und Forstwirt (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398, zum damals einschlägigen § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1977).

a) Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches, er ist jedoch nicht auf synallagmatisch schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481). Erfasst werden auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann (BFH-Urteile vom 5. April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552, und vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189, m.w.N. zur Rechtsprechung).

b) Im Hinblick auf die für eine Rechnungsabgrenzung erforderliche zeitliche Zuordenbarkeit des Entgelts („bestimmte Zeit”) muss die noch ausstehende Gegenleistung zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein. Dies setzt eine zumindest qualitativ gleich bleibende Dauerverpflichtung voraus (BFH-Urteil vom 7. März 2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, m.w.N.).

Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt” darstellt, muss darüber hinaus eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Für eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697).

2. Nach diesen Voraussetzungen war der Kläger berechtigt, für den gewährten abgezinsten Zinszuschuss einen passiven RAP zu bilden.

a) Der abgezinste Zinszuschuss ist dem Kläger ausweislich der Bestimmungen im Zuwendungsbescheid vom 30. Juni 1998 als sog. Aufwandszuschuss für die Aufnahme eines Kapitalmarktdarlehens mit einer Laufzeit von 20 Jahren gewährt worden. Das Darlehen seinerseits musste für die Finanzierung des Neubaus eines Boxenlaufstalls verwendet werden. Unmittelbarer Gegenstand der Förderung war danach die Aufnahme eines Kapitalmarktdarlehens. Lediglich mittelbar erfolgte der Zuschuss im Hinblick auf die Errichtung eines Boxenlaufstalls. Der Zinszuschuss führte daher beim bilanzierenden Kläger im Jahr der Bewilligung zu Betriebseinnahmen. Insoweit unterscheidet er sich vom Investitionszuschuss, der unmittelbar für die Errichtung des Boxenlaufstalls gewährt wird. Dieser würde nach der vom Senat vertretenen Rechtsauffassung grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten des geförderten Wirtschaftsguts führen (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 29. November 2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561, mit Hinweis auf die abweichende Rechtsprechung des I. Senats des BFH).

b) Das Vorliegen einer wirtschaftlichen und zeitraumbezogenen „Gegenleistung” (hier im Sinne von Förderzweck) richtet sich maßgeblich nach den Bestimmungen des Zuwendungsbescheids. Da, wie ausgeführt, unmittelbarer Förderungsgegenstand die Aufnahme des Kapitalmarktdarlehens mit einer 20-jährigen Laufzeit war, stellt der damit einhergehende Kapitaldienst die wirtschaftliche „Gegenleistung” dar, die der Kläger schuldet. Dass die „Gegenleistung” in Form von jährlichen Zinsaufwendungen nicht dem Zuschussgeber, sondern einem Dritten, hier den Kreditinstituten, geschuldet wird, ist unerheblich. Die Verpflichtung zur Erbringung der „Gegenleistung” gegenüber einem Dritten folgt vielmehr aus der Besonderheit des vorliegenden Zuwendungsverhältnisses, welches gerade an den Abschluss eines Kreditvertrages mit einem Dritten anknüpft. Die aus der Darlehensaufnahme resultierende Zinsverpflichtung des Klägers ist angesichts der im Zuwendungsbescheid vorgeschriebenen Laufzeitdauer von 20 Jahren auch hinreichend zeitlich bestimmbar. Da der gewährte Zuschuss dazu dient, die Zinsen für das Kapitalmarktdarlehen über dessen gesamte Laufzeit von 20 Jahren zu verbilligen, ist er als Ertrag dem jeweiligen Zinsaufwand über die gesamte Laufzeit zuzuordnen.

Demgegenüber kann die wirtschaftliche „Gegenleistung” für die Gewährung des Zinszuschusses nicht in der Errichtung des Boxenlaufstalls erblickt werden. Insoweit würde es an einer zeitbezogenen Gegenleistung des Klägers fehlen. Dessen Leistung wäre mit der Errichtung des Boxenlaufstalls vollständig erfüllt. Zwar kann der Zuwendungsbescheid entsprechend dem darin enthaltenen Vorbehalt widerrufen werden, wenn die geförderten Investitionsobjekte innerhalb eines Zeitraums von 12 Jahren nach Fertigstellung veräußert und nicht mehr dem Zuwendungszweck entsprechend verwendet werden. Dabei handelt es sich aber lediglich um eine Nebenbestimmung, die auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Gegenleistung des Zuwendungsempfängers aufzufassen ist.

3. Der RAP ist entsprechend der Laufzeit der Darlehen aufzulösen. Danach war der RAP im Streitfall grundsätzlich über einen Zeitraum von 20 Jahren ratierlich aufzulösen. Denn der Zuwendungsbescheid sah eine Darlehenslaufzeit von 20 Jahren vor und auch die Höhe der jährlichen Tilgungsraten der Darlehen 1 bis 3 war so bemessen, dass sich die vollständige Rückführung der Darlehen bei gleich bleibender Tilgung über einen Zeitraum von 20 Jahren erstreckt.

a) Die Höhe des ratierlich aufzulösenden Betrages hängt jedoch maßgeblich von dem individuell vereinbarten Kapitalmarktdarlehen ab.

Wie bereits dargelegt (II.1.), dient der RAP dazu, die Ertragswirkung der Einnahmen in die Periode (hier Wirtschaftsjahr) zu verlagern, in der die korrespondierenden Aufwendungen anfallen. Die Höhe des RAP richtet sich deshalb grundsätzlich nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung (Senatsurteil vom 23. März 1995 IV R 66/94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772). Da der Zuschuss den tatsächlich entstehenden Zinsaufwand über den gesamten Zeitraum verbilligen will, ist der RAP demnach in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt; allerdings begrenzt auf den dem Zuwendungsbescheid zu Grunde liegenden fiktiven Zinssatz von 5 %. Ist Gegenleistung, wie im Streitfall, der Zinsaufwand für ein Darlehen, hängt die Höhe des Auflösungsbetrages von der vertraglichen Ausgestaltung des Darlehens im Einzelfall ab. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Zuwendungsbescheid keine verbindlichen Vorgaben zu der vertraglichen Ausgestaltung des bezuschussten Kapitalmarktdarlehens macht.

Ist das Darlehen als Tilgungs- oder Abzahlungsdarlehen ausgestaltet, nimmt der Zinsaufwand infolge der laufenden Tilgung über die Darlehenslaufzeit kontinuierlich ab. Dementsprechend ist der RAP degressiv nach der Zinsstaffelmethode gewinnwirksam aufzulösen. Bei der Vereinbarung eines Endfälligkeitsdarlehens bleibt der Zinsaufwand über die Darlehenslaufzeit konstant, so dass der RAP linear aufzulösen ist.

b) Ausgehend von der zuvor dargelegten Verknüpfung des vereinnahmten Zuschusses mit dem Zinsaufwand, ist der RAP, anders als das FG meint, nicht nur ratierlich, sondern zudem bei jeder anteiligen (Sonder-)Tilgung des Darlehens, die zu einem Wegfall des zukünftigen Zinsaufwands führt, anteilig aufzulösen. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob der Kläger die Investitionssumme mittels eines oder mehrerer Darlehen finanziert hat. Ebenso wenig kann der anteiligen Auflösung des RAP nach vorzeitiger Tilgung des Darlehens entgegengehalten werden, dass die Sondertilgung förderungsrechtlich unschädlich sei. Die förderungsrechtliche Unbedenklichkeit der vorzeitigen teilweisen Rückzahlung des Darlehens ändert nichts an dem Umstand, dass sich der zukünftige Zinsaufwand durch die Rückzahlung verringert. Damit entfällt zukünftiger Aufwand, dem der Zinszuschuss gegenüber gestellt werden kann. Eine Rechtfertigung für die Verlagerung der Erträge aus dem Zinszuschuss in spätere Veranlagungszeiträume ist insoweit nicht mehr vorhanden. Der RAP ist daher im Fall der Sondertilgung entsprechend dem prozentualen Verhältnis der Sondertilgung zu dem Gesamtdarlehensbetrag aufzulösen.

Die Rechtssituation ist vergleichbar mit der eines Disagios, welches in einen RAP aufgenommen worden ist (§ 250 Abs. 3 HGB). Werden die mit dem Disagio korrespondierenden Verbindlichkeiten ganz oder teilweise vorzeitig zurückgezahlt oder deren Laufzeit verkürzt, ist der RAP ebenfalls außerplanmäßig abzuschreiben (vgl. Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 250 Rz 75; Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 33. Aufl., § 250 Rz 8).

c) Unter Heranziehung dieser Grundsätze hat das FA den RAP zum Bilanzstichtag 30. Juni 2000 zu Recht in Höhe von 30 % gewinnwirksam aufgelöst. Die Sondertilgung in Höhe von 153 300 DM entsprach 30 % der Gesamtdarlehenssumme in Höhe von 511 000 DM. Unter Berücksichtigung der von den Beteiligten angenommenen linearen Auflösung des RAP (dazu unten d) hat das FA den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1999/2000 zu Recht um 42 266 DM erhöht.

d) Zu Unrecht hat das FA den RAP im Übrigen nur linear aufgelöst. Im Streitfall sind sämtliche Darlehen als Abzahlungs- bzw. Tilgungsdarlehen vereinbart worden. Weil eine degressive Auflösung des RAP in den Streitjahren zu einem erheblich höheren Auflösungsbetrag geführt hätte, steht einer entsprechenden Änderung der angefochtenen Bescheide jedoch das auch im Revisionsverfahren zu beachtende Verböserungsverbot entgegen.