Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Am 15. Juli 1994 schlossen die Klägerin und die B-KG einen notariellen Treuhandvertrag. Nach dessen Präambel und § 1 sollte die B-KG als Treuhänderin alle erhältlichen Geschäftsanteile, höchstens aber 99,5 v.H., an der —seit Januar 1993 in das Handelsregister eingetragenen— I-GmbH erwerben (soweit sie es noch nicht getan habe) und die Hälfte dieser Geschäftsanteile für die Klägerin als Treugeberin halten. Die B-KG verpflichtete sich in dem Treuhandvertrag dazu, sämtliche Gesellschafterrechte der für die Klägerin gehaltenen Gesellschaftsanteile nur nach deren Weisungen und Anordnungen auszuüben. Alle Einnahmen aus diesen Anteilen, insbesondere Ausschüttungen und Kapitalrückzahlungen, standen nach der Vereinbarung der Klägerin zu. Sie konnte das Treuhandverhältnis jederzeit kündigen. Im Fall der Kündigung war die B-KG verpflichtet, die betreffenden Geschäftsanteile auf die Klägerin oder einen von ihr benannten Dritten zu übertragen.

Ebenfalls am 15. Juli 1994 schloss die Klägerin mit dem Kläger —dem Alleingeschäftsführer der I-GmbH— unter Hinweis auf den zwischen der B-KG und der Klägerin abzuschließenden Treuhandvertrag eine schriftliche als „Treuhandvertrag” bezeichnete Vereinbarung. Danach hielt und verwaltete sie im Innenverhältnis jeweils die Hälfte der von der B-KG für sie treuhänderisch gehaltenen Anteile treuhänderisch für den Kläger. Dieser hatte der Klägerin die Hälfte der Kosten für den Erwerb, die Verwaltung der geplanten Beteiligung an der I-GmbH zu erstatten. Im Übrigen sollten die Bestimmungen des zwischen der Klägerin und der B-KG abzuschließenden Treuhandvertrages sinngemäß gelten.

Das Stammkapital der I-GmbH in Höhe von 100 000 DM wurde mit Beschluss vom 23. Mai 1995 auf 175 000 DM erhöht, minderte sich dann aber durch die Einziehung von Geschäftsanteilen auf 84 100 DM. Die B-KG hielt zuletzt 83 600 DM (= 99,4 v.H.) des Stammkapitals.

Mit notariellem Vertrag vom 3. Dezember 1996 wurden das Treuhandverhältnis mit der B-KG und der „Treuhandvertrag” zwischen den Klägern einvernehmlich mit sofortiger Wirkung aufgelöst. Zugleich übertrug die B-KG auf die Klägerin und den Kläger Geschäftsanteile und Teilgeschäftsanteile an der I-GmbH von jeweils nominal 20 900 DM. Zum 1. Januar 1997 wurde die I-GmbH aufgelöst. Nach Beendigung der Liquidation am 12. Dezember 1997 erhielten die Kläger einen Liquidationserlös in Höhe von jeweils 267 152,20 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte im Streitjahr 1997 einen Auflösungsgewinn der Klägerin in Höhe von 492 504,40 DM nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Der zwischen den Klägern geschlossene „Treuhandvertrag” sei mangels notarieller Beurkundung (§ 15 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—) nicht wirksam und die Klägerin zu 49,70 v.H., d.h. i.S. des § 17 EStG wesentlich an der I-GmbH beteiligt gewesen.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1195, veröffentlichten Urteil die Einkünfte aus § 17 EStG auf 452 969 DM herab und rechnete sie den Klägern jeweils zur Hälfte zu.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Aufgrund des zwischen ihnen geschlossenen Treuhandvertrags sei jeder mit weniger als 25 v.H. an der I-GmbH beteiligt gewesen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 1997 vom 12. August 1999 die Einkommensteuer auf 1 376 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Entgegen der Auffassung des FG haben die Kläger mit der von ihnen als „Treuhandvertrag” bezeichneten Abrede keine Treuhand, sondern eine Unterbeteiligung vereinbart, welche gemäß § 15 Abs. 4 GmbHG formbedürftig war. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen keine abschließende Beurteilung, ob der Kläger aufgrund dieser Unterbeteiligung wirtschaftlicher Eigentümer der Hälfte der von der B-KG für die Klägerin treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile an der I-GmbH geworden ist.

1. Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Anteilseigner in den letzten fünf Jahren am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Anteilseigner an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG ist das wirtschaftliche Eigentum (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, m.w.N.). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ein an einem Kapitalgesellschaftsanteil Unterbeteiligter ist nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857). Da es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen kann der Kläger aufgrund der zwischen den Klägern geschlossenen —als „Treuhandvertrag” bezeichneten— Vereinbarung wirtschaftliches Eigentum an der Hälfte der von der B-KG für die Klägerin treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile an der I-GmbH erlangt haben.

a) Im Streitfall ist der „Treuhandvertrag” nicht als fiduziarische Vollrechtstreuhand i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, sondern als Unterbeteiligung zu beurteilen; die von den Klägern gewählte Bezeichnung als „Treuhandvertrag” ist nicht maßgebend (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 13. Juni 1994 II ZR 259/92, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1994, 2886, unter II.2.b). Die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen ist Rechtsanwendung, die vom Revisionsgericht in vollem Umfang nachgeprüft werden kann, sofern das FG dabei revisibles Recht ausgelegt hat. Dies gilt erst recht, wenn das FG —wie im Streitfall— eine solche rechtliche Einordnung nicht vorgenommen hat (BFH-Urteil vom 24. März 2006 III R 57/00, BFH/NV 2006, 1815, m.w.N.).

b) Die im „Treuhandvertrag” getroffene Abrede der Kläger ist als Unterbeteiligungsgesellschaft in der Rechtsform einer BGBInnengesellschaft zu qualifizieren. Denn die Kläger haben sich zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks i.S. des § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vertraglich zusammengeschlossen, nämlich der gemeinsamen Nutzung der —durch das Treuhandverhältnis mit der B-KG vermittelten— mittelbaren Beteiligung der Klägerin an der I-GmbH; im Außenverhältnis gegenüber der B-KG ist allein die Klägerin als Treugeberin aufgetreten. Die gemeinsame Zweckverfolgung ergibt sich daraus, dass die hauptbeteiligte Klägerin nach dem „Treuhandvertrag” im Innenverhältnis nur die Hälfte der von der B-KG für die Klägerin treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile für den unterbeteiligten Kläger „treuhänderisch” halten sollte, im Übrigen aber eigene Interessen in der Gesellschaft verfolgte (vgl. BGH-Urteil in NJW 1994, 2886, m.w.N., unter II.2.a, m.w.N.). Einer Unterbeteiligung steht nicht entgegen, dass die Klägerin keine Gesellschafterin der I-GmbH war. Eine Unterbeteiligung ist auch an einer (atypischen) Unterbeteiligung möglich (MünchKommHGB/ Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rz 195, m.w.N.). Für eine Unterbeteiligung an einer mittelbaren Beteiligung durch Treuhand kann nichts anderes gelten.

Im Übrigen fehlt es im Streitfall für die Annahme einer fiduziarischen Vollrechtstreuhand i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO am erforderlichen dinglichen Element, da die Klägerin nicht Gesellschafterin der I-GmbH war (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, unter II.2.c aa).

c) Der Unterbeteiligungsvertrag war im Streitfall formbedürftig.

aa) Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG bedarf der notariellen Form auch eine Vereinbarung, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung eines Geschäftsanteils begründet wird. Im Streitfall begründete der Unterbeteiligungsvertrag für die Klägerin die —aufschiebend bedingte— Verpflichtung zur Übertragung der Hälfte der von der B-KG für sie treuhänderisch gehaltenen Anteile auf den Kläger (vgl. Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 15 Rz 65; Hueck/ Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 15 Rz 59; Ulmer/Winter/Löbbe, GmbHG, 10. Aufl., § 15 Rz 207), wie sich aus der sinngemäßen Geltung der Vorschriften des zwischen der Klägerin und der B-KG geschlossenen Treuhandvertrags ergibt. Der Umfang des Formerfordernisses nach § 15 Abs. 4 GmbHG erstreckte sich auf den gesamten Vertrag (vgl. MünchKommBGB/ Ulmer, 4. Aufl., § 705 Rz 34, m.w.N.).

Der Formbedürftigkeit steht im Streitfall nicht entgegen, dass die Klägerin bei Abschluss des „Treuhandvertrags” nicht Inhaberin der Gesellschaftsanteile, sondern nur Treugeberin war. § 15 Abs. 4 GmbHG soll u.a. verhindern, dass GmbH-Geschäftsanteile Gegenstand des freien Handelsverkehrs werden. Entscheidend für die Formbedürftigkeit ist daher, dass die getroffene Abrede für die Klägerin zwangsläufig die Verpflichtung zur Geschäftsanteilsübertragung begründete (vgl. BGH-Beschluss vom 12. Dezember 2005, 15. März 2006 und 29. Mai 2006 II ZR 330/04, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2006, 1378, m.w.N.).

In diesem Zusammenhang ist unerheblich, dass eine Verpflichtung zur Geschäftsanteilsübertragung dann nicht dem Formzwang des § 15 Abs. 4 GmbHG unterliegt, wenn sie sich auf noch nicht existente Geschäftsanteile bezieht und vor der Beurkundung des Gesellschaftsvertrages oder der Kapitalerhöhung geschlossen wird (vgl. BGH-Beschluss in DStR 2006, 1378; sowie Hueck/ Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 17. Aufl., § 15 Rz 56, m.w.N.). Denn die Übertragungsverpflichtung der Klägerin betraf (jedenfalls auch) vorhandene, aber noch zu erwerbende Geschäftsanteile und bedurfte damit der Form des § 15 Abs. 4 GmbHG (vgl. BGH-Beschluss in DStR 2006, 1378).

bb) Der Formmangel wurde gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG erst durch die formgerechte Abtretung der Geschäftsanteile an den Kläger mit notariellem Vertrag vom 3. Dezember 1996 geheilt; die Heilung hat nur Wirkung für die Zukunft (vgl. BGH-Urteil vom 25. März 1998 VIII ZR 185/96, BGHZ 138, 195, unter II.2.b.aa). Entgegen der Auffassung der Kläger ist durch den formgerechten Erwerb der Geschäftsanteile an der I-GmbH durch die B-KG keine Heilung eingetreten. Eine Abtretung nach § 15 Abs. 3 GmbHG heilt nur denjenigen formnichtigen Verpflichtungsvertrag, in dessen Erfüllung sie erfolgt (BGH-Urteil vom 27. Juni 2001 VIII ZR 329/99, Der Betrieb 2001, 1825). Eine Heilung der formnichtigen Verpflichtung der Klägerin zur Geschäftsanteilsübertragung auf den Kläger konnte daher nur durch die Abtretung der Geschäftsanteile an den Kläger erfolgen.

cc) Wirtschaftliches Eigentum ist aber (auch dann) gegeben, wenn —einander nicht nahestehende— Vertragsparteien die in einem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchführen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651). Auch bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen —wie im Streitfall den Klägern— führt die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertragsabschlusses nicht ausnahmslos zum Ausschluss der steuerlichen Anerkennung des Vertragsverhältnisses (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294, m.w.N.).

d) Die Auffassung des FG und des FA, ein Treuhandverhältnis oder ein Unterbeteiligungsverhältnis seien steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn dieses dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt mitgeteilt werde, findet keine Stütze im geltenden Recht. § 54 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung —der im Übrigen erst durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) in die Einkommensteuer-Durchführungsverordnung aufgenommen worden ist— lässt sich schon keine (zusätzliche) Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Treuhandverhältnissen entnehmen. Die Vorschrift regelt lediglich die Übersendung von Urkunden durch die Notare als „sachlich gebotene Grundlage zur Sachverhaltsfeststellung” (BTDrucks 13/1558, 167).

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Sache wird zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

a) Das FG hat nicht geprüft, ob der Unterbeteiligungsvertrag als Vertragsverhältnis zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich anzuerkennen ist. Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Die besonderen Anforderungen der Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind. Lassen die Vertragsbeteiligten zivilrechtliche Formerfordernisse unbeachtet, so führt dieses Beweisanzeichen gegen die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung —anders als z.B. das Nichterfüllen eines gesetzlichen Tatbestandsmerkmals— nicht allein und ausnahmslos dazu, das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2007 IX R 45/06, BFH/NV 2007, 1400, m.w.N.).

b) Auch hat das FG nicht geprüft, ob die Unterbeteiligungsrechte des Klägers nach Inhalt und tatsächlichem Vollzug (hierzu BFH-Urteil in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857, m.w.N.) dazu geführt haben, dass der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer der Hälfte der von der B-KG für die Klägerin treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteilen wurde.