Gründe

I. Streitpunkt ist die Passivierung von Zinsverbindlichkeiten einer vormaligen landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft (LPG) aus Altkrediten, hinsichtlich derer die Gläubigerbanken Rangrücktrittserklärungen abgegeben haben.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine eingetragene Genossenschaft, ist im Januar 1992 durch Formwechsel aus der LPG X hervorgegangen, die ihrerseits 1991 durch Zusammenschluss dreier LPG entstanden war, deren Verbindlichkeiten aus vor dem Inkrafttreten der Währungsunion zum 1. Juli 1990 bestehenden Kreditverhältnissen (Altkredite) sie übernommen hatte.

Im August 1992 schloss die Klägerin mit den Gläubigern der Altkredite Rangrücktrittsvereinbarungen nachfolgenden Inhalts:

„1. Die Bank tritt mit der Gesamtheit der in der Anlage 1 Spalte 6 bezeichneten Altforderungen bzw. Altforderungsteilen nebst Zinsen . hinter die Forderungen aller anderen gegenwärtigen und künftigen Gläubiger in der Weise zurück, dass die Kapitalforderung nebst bestehenden und künftigen Zinsansprüchen nur aus sonst entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss sowie aus Erlösen aus dem Verkauf betrieblich nicht benötigter Anlagegüter, wozu sich der Kreditnehmer hiermit gleichzeitig verpflichtet, zu bedienen sind. .

3. Der unter Nr. 1 vereinbarte Rangrücktritt entfällt und die ursprüngliche Gesamtforderung nebst Zinsen ist von der Bank vorbehaltlos wieder geltend zu machen bzw. vom Kreditnehmer als Verpflichtung zu bilanzieren, wenn der Kreditnehmer gegen eine der unter Nr. 1 und 2 übernommenen Verpflichtungen verstößt. .”

In der Steuerbilanz auf den 31. Dezember des Streitjahres (1992) passivierte die Klägerin die Verbindlichkeiten aus den Altkrediten in der Weise, dass sie für den Teilbetrag von 511 750 DM, zu dem die Verbindlichkeiten aus Verkaufserlösen gemäß Anlage 2 zu den Rangrücktrittsvereinbarungen zu bedienen waren, eine Rückstellung bildete. Den Restbetrag von mehr als 3 Mio. DM stellte sie in eine „Sonderrücklage gemäß § 16 Abs. 4 DMBilG” ein. Die auf den Zeitraum zwischen dem 1. Juli 1990 und dem Abschluss der Rangrücktrittsvereinbarungen entfallenden Zinsen von 428 718,69 DM buchte die Klägerin zwar aus, behandelte den Betrag aber als steuerfreien Sanierungsgewinn.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) minderte den Gewinn der Klägerin im Streitjahr nicht um die aufgelöste Zinsverbindlichkeit. Die mit dem Ziel der Reduzierung des im Körperschaftsteuerbescheid festgestellten zu versteuernden Einkommens um die Zinsverbindlichkeit vor dem Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern erhobene Klage hatte Erfolg. Dessen Urteil vom 29. März 2006 1 K 652/02 ist in Betriebs-Berater 2006, 2746 abgedruckt. Gegen das Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Wie das FG zutreffend —und von der Revision nicht beanstandet— angenommen hat, ist die Klage zulässig, obwohl die Körperschaftsteuer der Klägerin im angefochtenen Bescheid auf 0 DM festgesetzt worden ist. Die Klage richtet sich gegen die im Körperschaftsteuerbescheid als selbständig anfechtbare Regelung enthaltene Feststellung des im Streitjahr zu versteuernden Einkommens. Die gemäß § 40 Abs. 2 FGO erforderliche Klagebefugnis resultiert bei unzutreffend festgestellten negativen Einkünften für das Streitjahr daraus, dass die Feststellung des zu versteuernden Einkommens durch den Körperschaftsteuerbescheid in mehrfacher Hinsicht Bindungswirkung entfaltet: gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1991 (KStG 1991) für den Körperschaftsteuerbescheid eines Verlustrücktragsjahres, gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG 1991 i.V.m. § 10d Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1990 (EStG 1990) für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes und gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 für die gesonderte Feststellung der nach § 30 KStG 1991 ermittelten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (näher Blümich/Danelsing, EStG, KStG, GewStG, § 47 KStG a.F. Rz 38 ff.).

2. In der Sache hat das FG zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Zinsverpflichtungen der Klägerin aus den Altkrediten als bestehende Verbindlichkeiten zu passivieren sind.

a) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1991 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 hat die buchführende Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich vornehmlich aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute” der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und in der Bilanz für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres u.a. seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen. Eine Verbindlichkeit verkörpert eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (Senatsurteile vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126; vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581).

b) Am Bilanzstichtag 31. Dezember 1992 bestand eine Verbindlichkeit der Klägerin aus den im Zeitraum zwischen dem 1. Juli 1990 und dem Abschluss der Rangrücktrittsvereinbarungen mit den Gläubigerbanken angefallenen Zinsen auf die Altkredite. Über die Höhe dieser Zinsverbindlichkeit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

c) Eine betrieblich begründete Verbindlichkeit muss in Handelsbilanz und Steuerbilanz ausgewiesen werden, solange nicht der Gläubiger dem Schuldner aus betrieblicher Veranlassung die Schuld gemäß § 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches erlässt oder sich ergibt, dass die Verbindlichkeit aus sonstigen Gründen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt zu werden braucht (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502; Senatsurteil in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581). In Befolgung dieser Grundsätze stehen dem Ausweis der streitigen Zinsverpflichtung die im August 1992 getroffenen Rangrücktrittsvereinbarungen nicht entgegen, nach deren Inhalt die Gläubigerbanken mit ihren Forderungen aus den Altkrediten hinter die Forderungen aller anderen gegenwärtigen und künftigen Gläubiger der Klägerin in der Weise zurückgetreten sind, dass sowohl die Kapital- als auch die bestehenden und künftigen Zinsforderungen nur aus sonst entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss sowie aus den Verkaufserlösen nicht betriebsnotwendiger Anlagegüter der Klägerin zu bedienen sein sollten.

Denn ein so vereinbarter Rangrücktritt führt nicht zum Erlöschen der Schuld. Die Klägerin blieb vielmehr unverändert verpflichtet, die Schuld aus künftig erwirtschafteten Gewinnen oder aus künftigen Erlösen aus der Veräußerung nicht betriebsnotwendigen Vermögens zu bedienen. Auch soweit danach die Gläubigerbanken vorerst keinen unmittelbaren Zugriff auf das Vermögen der Klägerin als Befriedigungssubstrat hatten, stellen sich die Rangrücktritte aus der Sicht der Klägerin als Vereinbarungen dar, die lediglich zu einer veränderten Rangordnung, nicht hingegen zu einer Minderung ihrer Verbindlichkeiten insgesamt führte. Diese sind daher weiterhin bilanziell auszuweisen (vgl. Senatsurteil in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581; BFH-Urteile in BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502; vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 8. September 2006, BStBl I 2006, 497).

d) Der Passivierung der Zinsverbindlichkeit im Streitfall steht nicht § 5 Abs. 2a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (StBereinG 1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) entgegen, wonach Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Einnahmen oder Gewinnen zu tilgen sind, nicht passiviert werden dürfen.

Das folgt bereits daraus, dass die Regelung nach der Übergangsbestimmung des § 52 Abs. 12a Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 erstmals für nach dem 31. Dezember 1998 beginnende Wirtschaftsjahre —mithin noch nicht für das Streitjahr— anzuwenden ist. Hieran ändert es nichts, dass der in § 5 Abs. 2a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 kodifizierte Grundsatz —jedenfalls in Bezug auf die im Streitfall relevante Beschränkung auf die Bedienung aus künftigen Gewinnen— bereits vorher als allgemeiner Bilanzierungsgrundsatz geltendem Recht entsprach (vgl. etwa BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246; BFH-Beschluss vom 10. Oktober 1985 IV B 30/85, BFHE 144, 395, BStBl II 1986, 68). Gemäß § 52 Abs. 12a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 sind nämlich die zuvor ohne Beachtung des jetzt kodifizierten Grundsatzes angesetzten Verbindlichkeiten und Rückstellungen —das heißt auch jene, die bereits nach der bis dahin geltenden Rechtslage nicht hätten passiviert werden dürfen— erst zum Schluss des ersten nach dem 31. Dezember 1998 beginnenden Wirtschaftsjahres —dies wäre im Streitfall der 31. Dezember 1999— gewinnerhöhend aufzulösen (vgl. Blümich/Schreiber, a.a.O., § 5 EStG Rz 758).

Im Übrigen erfüllt die hier zu beurteilende Rangrücktrittsvereinbarung die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht, weil die Altkreditverbindlichkeiten der Klägerin nach den mit den Gläubigerbanken getroffenen Vereinbarungen nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern unabhängig davon auch aus den Erlösen aus der Veräußerung nicht betriebsnotwendigen Anlagevermögens bedient werden sollten. Der Nichtausweis der Zinsverbindlichkeit würde daher gegen das Gebot des vollständigen Ausweises bestehender Risiken (§ 246 Abs. 1 HGB) verstoßen.

e) Schließlich scheitert die Passivierung der streitigen Zinsverpflichtung in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1992 auch nicht an § 16 Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung (DMBilG). Nach dieser Vorschrift sind Verbindlichkeiten nicht in die DM-Eröffnungsbilanz aufzunehmen, wenn eine schriftliche Erklärung des Gläubigers vorliegt, dass er zum einen Zahlung nur verlangen wird, soweit die Erfüllung aus dem Jahresüberschuss möglich ist (§ 16 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 DMBilG) und zum anderen im Falle der Auflösung, Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung des Unternehmens hinter alle Gläubiger zurücktritt, die eine solche Erklärung nicht abgegeben haben (§ 16 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 DMBilG).

aa) Anders als die Klägerin meint, wird die Anwendbarkeit dieser Regelung allerdings nicht dadurch gehindert, dass die streitbefangene Zinsverbindlichkeit nur solche Zinsen umfasst, die nach dem 1. Juli 1990 (dem Stichtag der DM-Eröffnungsbilanz) auf die Altkredite angefallen sind. Liegt eine Erklärung des Gläubigers nach § 16 Abs. 3 Satz 1 DMBilG vor, die auch die künftig auf die betreffende Verbindlichkeit noch anfallenden Zinsen umfasst, so gilt das Passivierungsverbot insgesamt für Haupt- und Zinsforderung (vgl. Forster/H.F. Gelhausen in Budde/Forster, D-Markbilanzgesetz, 1991, § 16 Rz 42). Für eine Beschränkung auf bis zum 1. Juli 1990 fällig gewordene Zinsen ergibt sich ein Anhalt weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck der Vorschrift.

bb) Wie das FG zutreffend erkannt hat, werden jedoch die im Streitfall abgegebenen Rangrücktrittserklärungen nicht den Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 1 DMBilG gerecht, weil die Gläubigerbanken eine Erfüllung ihrer Forderungen nicht auf etwaige Jahresüberschüsse der Klägerin beschränkt haben, sondern nach den getroffenen Vereinbarungen unabhängig von der Ertragslage der Klägerin auch die künftigen Erlöse aus der Veräußerung nicht betriebsnotwendigen Vermögens zur Tilgung der Altkreditverbindlichkeiten heranzuziehen waren. Demnach handelt es sich nicht um in der Weise vorbehaltlose Rangrücktrittserklärungen der Gläubiger, wie sie das Gesetz für die Begründung des Passivierungsverbots erfordert.

Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob der von der Revision in Bezug genommenen Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 1. Juli 1997, Deutsches Steuerrecht 1997, 1574) gefolgt werden kann, wonach von solcherart eingeschränkten Rangrücktrittserklärungen betroffene Verbindlichkeiten nur teilweise —nämlich soweit sie nicht aus den Erlösen aus der Veräußerung des Anlagevermögens zu bedienen seien— passiviert werden dürfen, auf den restlichen Teil der Forderung aber § 16 Abs. 3 Satz 1 DMBilG anwendbar ist. Ein solcher differenzierender Ansatz würde jedenfalls voraussetzen, dass zum jeweiligen Bilanzstichtag bekannt ist, in welcher Höhe die Verbindlichkeit künftig aus den Veräußerungserlösen getilgt wird. Im Streitfall stand jedoch nach den von der Revision nicht angegriffenen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG zum 31. Dezember 1992 nicht fest, in welcher Höhe künftig eine Tilgung der Altkreditverbindlichkeiten mit Erlösen aus der Veräußerung von Anlagevermögen der Klägerin erfolgen würde. Denn der in der Anlage 2 der Rangrücktrittsvereinbarungen mit 516 556 DM bemessene Buchwert des nicht betriebsnotwendigen Anlagevermögens der Klägerin bildete nach den tatrichterlichen Feststellungen keine sichere Schätzungsgrundlage, weil nach dem Inhalt der Rangrücktrittsvereinbarungen nicht nur der Veräußerungserlös aus zum Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarungen nicht betriebsnotwendigen Anlagevermögens zur Tilgung heranzuziehen war. Vielmehr blieb die Klägerin danach verpflichtet, künftig noch weitere Anlagegüter zu veräußern (und mit dem Erlös die Altkreditverbindlichkeiten zu tilgen), sobald diese nicht mehr betrieblich benötigt würden. Eine Grundlage für eine annähernd sichere Bezifferung desjenigen Teils der Zinsverbindlichkeit, der voraussichtlich nicht mit dem Veräußerungserlös getilgt werden würde, ist somit für den 31. Dezember 1992 nicht erkennbar.

cc) Keiner Entscheidung bedarf schließlich, ob der Anwendbarkeit des § 16 Abs. 3 Satz 1 DMBilG auch entgegensteht, dass nach den im Streitfall zu beurteilenden Vereinbarungen der von den Gläubigerbanken erklärte Rangrücktritt wieder entfallen sollte, wenn die Klägerin bestimmte Vertragspflichten —insbesondere die Pflicht zur Veräußerung nicht betriebsnotwendigen Anlagevermögens— verletzen würde.