Betriebliche Altersversorgung; Berücksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der bilanzsteuerrechtlichen Bewertung von Pensionsverpflichtungen und bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen (sog. Näherungsverfahren)

I. Pensionsrückstellungen

1 Pensionszusagen sehen häufig eine volle oder teilweise Anrechnung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf die betrieblichen Renten oder eine Begrenzung der Gesamtversorgung aus betrieblichen Renten und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor. Die Pensionsrückstellungen dürfen in diesen Fällen nur auf der Grundlage der von den Unternehmen nach Berücksichtigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Begrenzung der Gesamtversorgung tatsächlich noch zu zahlenden Beträge berechnet werden. Die genaue Berücksichtigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bereitet in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten, da sich bei der geltenden Rentenformel die künftig zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung eines noch aktiven Arbeitnehmers nur schwer errechnen lässt. Aus diesem Grund ist ein Näherungsverfahren zur Anrechnung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG zugelassen, vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Oktober 1968 (BStBl 1968 I S. 1145) und BMF-Schreiben vom 27. November 1970 (BStBl 1970 I S. 1072), 18. Juni 1973 (BStBl 1973 S. 529), 28. Juli 1975 (BStBl 1975 I S. 767), 3. Mai 1979 (BStBl 1979 I S. 273), 22. Januar 1981 (BStBl 1981 I S. 41), 23. April 1985 (BStBl 1985 I S. 185), 10. Dezember 1990 (BStBl 1990 I S. 868), 31. Oktober 1996 (BStBl 1996 I S. 1195), 30. Dezember 1997 (BStBl 1997 I S. 1024), 8. Februar 1999 (BStBl 1999 I S. 212), 17. Juli 2000 (BStBl 2000 I S. 1197), 5. Oktober 2001 (BStBl 2001 I S. 661), 10. Januar 2003 (BStBl 2003 I S. 76), 16. August 2004 (BStBl 2004 I S. 849) und 16. Dezember 2005 (BStBl 2005 I S. 1056). Dieses Näherungsverfahren ist erneut anzupassen.

Es bestehen keine Bedenken, folgendes Verfahren anzuwenden:

1. Näherungsformel

2 Die im Alter x maßgebende Monatsrente eines Arbeitnehmers aus der allgemeinen Rentenversicherung wird bei der Berechnung der Pensionsrückstellung nach der Formel

R_x = EP_x · AR · ZF_x

ermittelt. Dabei bedeuten:

2. Maßgebende Entgeltpunkte

3 Bezeichnet t₀ das Alter des Arbeitnehmers am Bilanzstichtag und x₀ sein maßgebliches fiktives Versicherungsbeginnalter (vgl. Randnummer 5), werden für die bis zum Alter x (x ≥ x₀) aufgelaufenen Entgeltpunkte EP_x folgende Näherungen getrennt für die Vergangenheit und die Zukunft herangezogen.

Für die in der Vergangenheit bis zum Alter t⁰ (höchstens das Prognosealter x) erworbenen Entgeltpunkte gilt mit t:=min{t_o;x} die Schätzung:

Für die Zukunft ab Alter t₀ bis zum Prognosealter x wird der Erwerb weiterer Entgeltpunkte in Höhe von unterstellt. Hierfür gilt:

Als Näherung für die im Alter x maßgebenden Entgeltpunkte gilt dann unter Berücksichtigung von Zurechnungszeiten (vgl. Randnummer 4):

Zur Berücksichtigung der allgemeinen Wartezeit von 5 Jahren (§ 50 SGB VI) ist zusätzlich zu setzen:

EP_x = 0 für x < x₀ + 5

In den Formeln bedeuten:

3. Maßgebendes Versicherungsbeginnalter

4 Als Versicherungsjahr zählt bei einem in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherten Arbeitnehmer jedes Lebensjahr nach Vollendung des fiktiven Versicherungsbeginnalters x₀. Dabei ergibt sich x₀ in Abhängigkeit vom Verhältnis G/GD der maßgebenden Bezüge zum Durchschnittsentgelt am Bilanzstichtag aus folgender Tabelle:

Für Versicherungsfälle im Altersbereich unter 60 Jahren ist die Zurechnungszeit (§ 59 SGB VI) einzubeziehen. Als Zurechnungszeit gilt die Zeit vom Eintritt des Versicherungsfalles bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres. Sind nach den gleichlautenden Ländererlassen vom 4. Oktober 1968 (hier: Abs. 2, Abschnitt A Nr. 2 bis 4) versicherungsfreie Jahre festgestellt worden, vermindern sich die Versicherungsjahre ab Alter x₀ um die Zahl der versicherungsfreien Jahre.

5 Wird ein Arbeitsverhältnis gegenüber einem Arbeitnehmer neu begründet, dessen maßgebende Bezüge zu diesem Zeitpunkt die Beitragsbemessungsgrenze übersteigen, gelten die Kalenderjahre ab 1963, höchstens jedoch die nach dem Alter x₀ zurückgelegten Lebensjahre als Versicherungsjahre. Im Fall der Übernahme einer Pensionsverpflichtung durch den neuen Arbeitgeber sind statt dessen die bisher zulässigerweise berücksichtigten versicherungsfreien Jahre anzusetzen. Die Zurechnungszeit ist entsprechend den Bestimmungen in Randnummer 4 zu berücksichtigen.

6 Ist ein Angestellter auch nach dem 1. Januar 1968 von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit, sind die Kalenderjahre, in denen nach dem 1. Januar 1968 Versicherungsfreiheit bestand, nicht als Versicherungsjahre zu berücksichtigen. Besteht Versicherungsfreiheit am Bewertungsstichtag, ist davon auszugehen, dass die Versicherungsfreiheit bis zum Ende des Beschäftigungsverhältnisses andauert.

7 Hat ein Arbeitnehmer in nicht versicherungspflichtigen Zeiten Ansprüche aufgrund von freiwilligen Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung erworben, die bei Bemessung der betrieblichen Rente berücksichtigt werden, gelten diese Zeiten nicht als versicherungsfreie Jahre.

8 Ist in der Pensionszusage anstelle der Anrechnung der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung die Anrechnung einer befreienden Lebensversicherung vorgesehen, ist es nicht zu beanstanden, wenn – unabhängig von der Art der Anrechnung für die Lebensversicherung – die Zeiten der Beitragszahlung zur Lebensversicherung als Versicherungsjahre berücksichtigt werden.

4. Maßgebende Bezüge

9 Als maßgebende Bezüge gelten die für die Beitragsbemessung in der gesetzlichen Rentenversicherung maßgebenden Bruttobezüge. Dabei sind einmalige Zahlungen (wie z. B. zusätzliche Urlaubsvergütungen, Weihnachtsgratifikationen, Ergebnisbeteiligungen, Tantiemen o. ä.) nur insoweit einzubeziehen, als sie nach den sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen zu Rentenleistungen führen.

10 Die maßgebenden Bezüge und die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (vgl. § 159 SGB VI) sind nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages zu ermitteln. Dabei sind die das Stichtagsprinzip betreffenden Regelungen von R 6a Abs. 17 EStR 2005 zu beachten.

11 Die maßgebenden Bezüge sind für jede einzelne Verpflichtung nach Maßgabe der Randnummern 9 und 10 zu berücksichtigen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die maßgebenden Bezüge oder einzelne Bestandteile davon (z. B. Überstundenvergütungen, einmalige Zahlungen), die nur unter Schwierigkeiten ermittelt werden können, für Gruppen pensionsberechtigter Arbeitnehmer eines Betriebes, deren Beschäftigungs- und Vergütungsmerkmale sich annähernd entsprechen, mit einem einheitlichen Vervielfältiger aus den feststehenden pensionsfähigen Bezügen oder den feststehenden Grundbezügen näherungsweise ermittelt werden. Zur Vermeidung von Schwankungen bei der Rückstellungsbildung ist am Bilanzstichtag jeweils das arithmetische Mittel aus den zum Bilanzstichtag und zu den vier vorhergehenden Bilanzstichtagen (soweit ermittelt) gültigen Vervielfältigern anzuwenden. In gleicher Weise kann bei der Berechnung von Bezügen verfahren werden, die für die Limitierung der betrieblichen Renten und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung maßgeblich sein sollen.

5. Zugangsfaktoren

12 Beim Bezug von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind nach § 63 Abs. 5 i. V. m. § 77 SGB VI folgende Zugangsfaktoren zu berücksichtigen:

• Bei Renten wegen Alters, die mit Vollendung des 65. Lebensjahres oder eines für den Versicherten maßgebenden niedrigeren Rentenalters beginnen, beträgt der Zugangsfaktor 1,0. Er vermindert sich für jeden Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme um 0,3 v. H. und erhöht sich für jeden Monat der über die Vollendung des 65. Lebensjahres hinausgeschobenen Inanspruchnahme um 0,5 v. H.

• Bei Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder wegen Todes ist der Zugangsfaktor für jeden Monat, für den der Versicherungsfall vor der Vollendung des 63. Lebensjahres des Arbeitnehmers (Versicherten) eingetreten ist, um 0,3 v. H., höchstens um 10,8 v. H. niedriger als 1,0.

• Hat der Steuerpflichtige vom zweiten Wahlrecht gemäß R 6a Abs. 11 EStR 2005 Gebrauch gemacht, ergibt sich:

  1. Für nicht schwer behinderte männliche Arbeitnehmer gelten die folgenden Pensionsalter und Zugangsfaktoren:

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     Geburtsjahrgang	Pensionsalter	Kürzung der Altersrente	Zugangsfaktor
     bis 1948	63	7,20 v. H.	0,928
     ab 1949	62	10,80 v. H.	0,892

  2. Abweichend hiervon gelten für nicht schwer behinderte männliche Arbeitnehmer, die nach Vollendung des 55. Lebensjahres in Altersteilzeit im Sinne von § 237 SGB VI gegangen sind oder deren Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 55. Lebensjahres geendet hat, die folgenden Pensionsalter und Zugangsfaktoren:

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     Geburtsjahrgang	Pensionsalter	Kürzung der Altersrente	Zugangsfaktor
     1945 bis Juni 1946	60	18,0 v. H.	0,820
     Juli 1946 bis Juni 1947	61	14,4 v. H.	0,856
     Juli 1947 bis Juni 1948	62	10,8 v. H.	0,892

     Steht bei einem männlichen Arbeitnehmer mit einem Geburtsdatum vor dem 1. Juli 1948, der nach Vollendung des 55. Lebensjahres in Altersteilzeit im Sinne von § 237 SGB VI gegangen ist oder dessen Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 55. Lebensjahres geendet hat, aufgrund seines erreichten Alters oder nach den vertraglichen Vereinbarungen im Ausscheidezeitpunkt oder bei Übergang in die Altersteilzeit fest, dass er im frühestens möglichen Zeitpunkt nicht die Voraussetzungen für den Bezug der vorzeitigen Altersrente wegen Arbeitslosigkeit (1 Jahr Arbeitslosigkeit) oder nach Altersteilzeitarbeit (2 Jahre Altersteilzeitarbeit) erfüllen kann, erhöht sich das jeweilige Pensionsalter und damit der Zugangsfaktor (maximal 1) entsprechend.

  3. Für nicht schwer behinderte weibliche Arbeitnehmer gelten die folgenden Pensionsalter und Zugangsfaktoren:

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     Geburtsjahrgang	Pensionsalter	Kürzung der Altersrente	Zugangsfaktor
     bis 1951	60	18,0 v. H.	0,820
     ab 1952	62	10,8 v. H.	0,892

  4. Für schwer behinderte Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer gilt das Pensionsalter 60 mit dem Zugangsfaktor 0,892.

  5. Für Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder wegen Todes ergeben sich die folgenden, vom Alter des Versicherten im Zeitpunkt des Versicherungsfalles abhängigen Zugangsfaktoren:

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     Alter im Versicherungsfall	Kürzung der Rente	Zugangsfaktor
     63 Jahre und älter	0,0 v. H.	1,000
     62 Jahre	1,8 v. H.	0,982
     61 Jahre	5,4 v. H.	0,946
     60 Jahre	9,0 v. H.	0,910
     59 Jahre und jünger	10,8 v. H.	0,892

6. BBG-Faktor

13 Der BBG-Faktor Bt berücksichtigt die außerordentliche Erhöhung der Beitragsbemessungsgrenze im Jahre 2003 (§ 275c SGB VI). Für Bt gilt unter Beibehaltung der Bezeichnungen aus Randnummer 3:

Falls G oberhalb 90 v. H. der BBG und t > x₀:

Sonst:

B_t = 1

wobei t₂₀₀₃ das versicherungstechnische Alter am 1. Januar 2003 bezeichnet.

7. Grundsatz der Einzelbewertung

14 Die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist bei jeder einzelnen Verpflichtung nach Maßgabe der Randnummern 2 bis 13 zu berücksichtigen.

8. Knappschaftsrenten

15 Die Bestimmungen der Randnummern 2 bis 14 sind sinngemäß anzuwenden, wenn Renten aus der knappschaftlichen Rentenversicherung bei der Ermittlung der Pensionsrückstellungen berücksichtigt werden müssen. In diesen Fällen sind die im Alter x maßgebenden Entgeltpunkte mit dem Faktor ⁴/₃ zu multiplizieren; es ist die Beitragsbemessungsgrenze der knappschaftlichen Rentenversicherung zugrunde zu legen. Bei den sog. Wanderversicherungen (Versicherungszeiten sowohl in der knappschaftlichen Rentenversicherung als auch in der allgemeinen Rentenversicherung) sind die auf die verschiedenen Versicherungszweige entfallenden Versicherungsjahre getrennt zu bewerten; für künftige Versicherungsjahre sind die am Bilanzstichtag vorliegenden Verhältnisse zu unterstellen. Versicherungsfreie Jahre von Angestellten müssen im Einzelfall nachgewiesen und entsprechend berücksichtigt werden. Sonderregelungen für die Ermittlung von Rentenansprüchen nach der Leistungsordnung des Bochumer Verbandes bleiben unberührt.

16 Die Hinzurechnungszeit ist nach dem Wechsel dem neuen Versicherungszweig zuzuordnen (§ 60 SGB VI). Für den Wechsel von der knappschaftlichen zur allgemeinen Rentenversicherung sind die Entgeltpunkte unter Berücksichtigung der Hinzurechnungszeit formelmäßig wie folgt zu berechnen:

w₀ = Alter im Zeitpunkt des Wechsels.

Dabei sind das Versicherungsbeginnalter x₀ und die Entgeltpunkte auf der Basis der aktuellen Stichtagsgrößen zu ermitteln. Die Höhe der Rentenanwartschaft ergibt sich nach Randnummer 2 wie folgt:

9. Allgemeine Rentenversicherung im Beitrittsgebiet (Ost)

17 In den ostdeutschen Bundesländern (sog. Beitrittsgebiet) sind für Beitragszeiten Entgeltpunkte Ost zu ermitteln (§ 254d SGB VI). Dabei ist die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) zu berücksichtigen (§ 275a SGB VI) sowie das Durchschnittsentgelt (§ 69 SGB VI) über die Anlage 10 zum SGB VI auf das Entgeltniveau im Beitrittsgebiet abzusenken (§ 255b SGB VI).

18 Liegt ein Wechsel aus der allgemeinen Rentenversicherung in das Beitrittsgebiet (Ost) vor, werden die Entgeltpunkte für West und Ost berechnet. Bei Versicherungsfällen im Altersbereich unter 60 Jahren werden die für die Hinzurechnungszeit im Rahmen der Gesamtleistungsbewertung ermittelten Entgeltpunkte den westdeutschen und den ostdeutschen Bundesländern getrennt zugeordnet. Dies erfolgt in dem Verhältnis der jeweils dort erworbenen Entgeltpunkte (vgl. § 263a SGB VI).

19 Für den Wechsler in das Beitrittsgebiet (Ost) sind die Entgeltpunkte nach den folgenden Formeln zu berechnen:

w₀ = Alter im Zeitpunkt des Wechsels.

Dabei ist das Versicherungsbeginnalter x₀ und die Entgeltpunkte auf der Basis der aktuellen Stichtagsgrößen zu ermitteln; maßgebend für x₀ ist der neue Rentenzweig.

20 Auf die sich so ergebenden Entgeltpunkte ist für die Berechnung des Rentenanspruches für die Entgeltpunkte (West) der aktuelle Rentenwert (§ 68 SGB VI) und für die Entgeltpunkte (Ost) der aktuelle Rentenwert (Ost) anzuwenden (§ 255a SGB VI). Die Rentenansprüche aus der allgemeinen Rentenversicherung sind wie folgt zu berechnen:

10. Befreiung oder Wegfall von der Versicherungspflicht

21 Eine Anrechnung von Rentenanwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung kann auch gegenüber nicht mehr pflichtversicherten oder von der Pflichtversicherung befreiten Beschäftigten erfolgen. Zu diesem Personenkreis gehören insbesondere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (§ 1 SGB VI i. V. m. § 7 SGB IV), Vorstände von Aktiengesellschaften (§ 1 Satz 4 SGB VI) sowie Arbeitnehmer öffentlich-rechtlicher Einrichtungen, denen beamtenähnliche Pensionszusagen erteilt wurden (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 SGB VI). In diesen Fällen sind die Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung folgendermaßen zu berechnen:

22 Die für die Berechnung der Entgeltpunkte nach dem Näherungsverfahren relevanten Größen sind im Zeitpunkt der Befreiung oder der Beendigung der Versicherungspflicht festzuschreiben und den künftigen Berechnungen zu Grunde zu legen. Dies sind die maßgebenden Bezüge, die Beitragsbemessungsgrenze, das maßgebende vorläufige Durchschnittsentgelt, das Versicherungsbeginnalter sowie der in Randnummer 13 definierte BBG-Faktor Bt.

23 Gemäß § 59 Abs. 2 Nr. 3 SGB VI ist bei der Anwartschaft auf Hinterbliebenenrente die Hinzurechnungszeit für die Zeit vom Tod bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres des Versicherten zu berücksichtigen. Diese Versicherungszeiten sind mit dem folgenden Durchschnittswert zu belegen:

Die zum Zeitpunkt der Befreiung oder Beendigung der Versicherungspflicht erreichten Entgeltpunkte sind durch die Jahre des belegungsfähigen Gesamtzeitraums zu teilen, d. h. durch die Jahre vom Versicherungsbeginn bis zum Todesfall.

24 Eine Anwartschaft auf eine sofort beginnende Rente wegen Erwerbsminderung besteht nach § 43 Abs. 1 Nr. 2 oder Abs. 2 Nr. 2 SGB VI i. d. R. nur noch für den Zeitraum von 2 Jahren nach der Befreiung oder dem Wegfall der Versicherungspflicht. Dabei ist eine Hinzurechnungszeit wie für Hinterbliebenenleistungen zu berücksichtigen. Tritt eine Erwerbsminderung im Zeitraum ab dem zweiten Jahr nach der Befreiung oder dem Wegfall der Versicherungspflicht ein, verbleibt lediglich eine bis zur Altersgrenze aufgeschobene Rentenanwartschaft.

25 In besonders gelagerten Fällen, in denen das Verfahren nach den Randnummern 2 bis 24 zu unzutreffenden Ergebnissen führt, kann ein anderes, diesen besonderen Verhältnissen angepasstes Verfahren

1. vom Steuerpflichtigen angewendet werden oder

2. vom Finanzamt für künftige Berechnungen verlangt werden.

26 Das Näherungsverfahren zur Berechnung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist nur bei Pensionsanwartschaften zulässig. Bei bereits laufenden Pensionen ist stets von den tatsächlich bezahlten Beträgen der betrieblichen Renten auszugehen.

II. Zuwendungen an Unterstützungskassen

27 Das Näherungsverfahren zur Berechnung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gilt sinngemäß auch bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen.

III. Zeitliche Anwendung

a) Bewertung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter

28 Bei aktiven Beschäftigten können die Regelungen dieses BMF-Schreibens erstmals der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem Tag der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt endet. Sie sind spätestens für das erste Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 30. Dezember 2007 endet. Das BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005 (a. a. O.) kann letztmals der Gewinnermittlung des letzten vor dem 31. Dezember 2007 endenden Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden. Der Übergang hat einheitlich für alle Pensionsverpflichtungen des Unternehmens zu erfolgen.

b) Bewertung von unverfallbaren Versorgungsanwartschaften ausgeschiedener Versorgungsberechtigter

29 Bei ausgeschiedenen Anwärtern ist stets das im Zeitpunkt des Ausscheidens neueste Näherungsverfahren auch für künftige Bilanzstichtage anzuwenden. Bei ausgeübtem zweiten Wahlrecht gemäß R 6a Abs. 11 EStR 2005 ist jedoch wegen § 6 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) stets auf die aktuellen Zeitpunkte der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung abzustellen, vgl. Randnummer 12.

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BMF v. 15.03.2007 - IV B 2 -S 2176/07/0003