Ertragsteuerliche Folgen aus der Ablösung landwirtschaftlicher Altschulden nach §§ 7 ff. Landwirtschafts-Altschuldengesetz (LwAltschG) bei LPG-Nachfolgeunternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG
Bezug:
Mit o. g. Verfügung vom hat die OFD Chemnitz zu den ertragsteuerlichen Folgen aus der Ablösung landwirtschaftlicher Altschulden Stellung genommen. In Tz. 2.3 der Verfügung ist geschildert, dass die Ablösung bei Nachfolgeunternehmen in der Rechtsform von Personengesellschaften zur gewinnwirksamen Auflösung früher gebildeter passiver Ausgleichsposten führt. Daraus resultierenden, unbilligen steuerlichen Belastungen kann ggf. – nach den Umständen im Einzelfall – mit persönlichen Billigkeitsmaßnahmen wie z. B. Stundungen begegnet werden (vgl. Tz. 2.3 der genannten Verfügung).
Die obersten Finanzbehörden haben entschieden, dass stattdessen auch eine abweichende Festsetzung nach § 163 Satz 2 AO möglich ist, wenn sie mit der Abgabe der Feststellungserklärung für das Wirtschaftsjahr der Altschuldenablösung schriftlich – einheitlich für das Unternehmen und alle Gesellschafter – beantragt wird.
Die Billigkeitsmaßnahme greift den Rechtsgedanken des (BStBl 1998 II S. 180) auf. Der BFH hat in diesem Urteil für den Fall, dass ein Mitunternehmeranteil gegen eine Abfindung unter dem Buchwert des steuerlichen Kapitalkontos erworben wird, entschieden, dass in der Steuerbilanz in Höhe der Differenz zwischen Abfindung und steuerlichem Kapitalkonto die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter abzustocken sind. Soweit der Differenzbetrag höher ist als die möglichen Abstockungen, ist nach der Auffassung des BFH ein passiver Ausgleichsposten zu bilden, der mit künftigen Verlusten zu verrechnen und spätestens bei Beendigung der Beteiligung gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Mit Erlass vom (Verfügung vom , Az. S 2151-5/4-St21) wurde – abweichend zum zugelassen, dass hinzuerworbene Wirtschaftsgüter höchstens bis zu den Teilwerten abgestockt werden mussten, wenn zum steuerlichen Kapitalkonto Rücklagen nach § 27 DMBilG gehörten, die einer Ausschüttung nicht zugänglich waren und die deshalb bei der Bemessung des Kaufpreises/der Abfindung nicht berücksichtigt wurden (Ausscheiden von Kommanditisten unter dem Buchwert des steuerlichen Kapitalkontos). Die (ggf. in Ergänzungsbilanzen) gebildeten passiven Ausgleichsposten waren nach dem Erlass vom bei Tilgung der Altschulden erfolgswirksam aufzulösen. Dem Vorteil, dass die Buchwerte nicht bis auf 1 EUR abgestockt werden brauchten und folglich ein unvermindert hohes Abschreibungsvolumen zur Verfügung stand, steht bei der Ablösung der Altschulden nach § 7 LwAltschG jetzt der Nachteil gegenüber, dass (wegen der nur in geringem Umfang vorgenommenen Abstockung der Wirtschaftsgüter) hohe passive Ausgleichsposten gebildet wurden, die nunmehr in einem Zuge vollständig gewinnerhöhend aufzulösen sind. Die nachteilige Wirkung entfällt, wenn zur Vermeidung der sofortigen Besteuerung des sich im Jahr der Altschuldenablösung ergebenden Ertrags aus der Auflösung der passiven Ausgleichsposten folgende Regelung gestattet wird:
Die passiven Ausgleichsposten werden zunächst – in einem ersten Schritt – lediglich in Höhe des als Aufwand zu buchenden Tilgungsbetrages (Ablösebetrag = „letzter Tilgungsbetrag”, § 7 LwAltschG) ertragswirksam aufgelöst. Die ertragswirksame Auflösung des passiven Ausgleichspostens ist dabei – auch soweit er in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter auszuweisen war – auf den Aufwand aus der Gesamthand zu begrenzen, der anteilig auf den jeweiligen Gesellschafter entfällt.
Höchstens bis zur Höhe des danach noch verbleibenden Ausgleichspostens sind – in einem zweiten Schritt – in der Steuerbilanz (Schlussbilanz) des Jahres der Altschuldenablösung die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter abzustocken. Dabei sind die Minderbeträge (Abstockungen) von den Buchwerten der nicht in Geld bestehenden aktivierten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (ausgenommen Beteiligungen) maximal bis auf einen Erinnerungswert von 1 EUR abzusetzen. Die Abstockung ist nach dem Verhältnis der Buchwerte der abzustockenden Wirtschaftsgüter zueinander vorzunehmen.
Sind die vorhandenen passiven Ausgleichsposten höher als die möglichen Abstockungen, so sind die passiven Ausgleichsposten insoweit fortzuführen und (nur) mit künftigen Verlusten zu verrechnen bzw. (spätestens) bei Beendigung der Beteiligung gewinnerhöhend aufzulösen.
Diese Billigkeitsmaßnahme kann nur einheitlich für das Unternehmen und alle Gesellschafter in Anspruch genommen werden. Hierzu haben alle Feststellungsbeteiligten mit der Abgabe der Feststellungserklärung für das Wirtschaftsjahr der Altschuldenablösung schriftlich gegenüber dem Finanzamt die erforderliche Zustimmung zu erklären. Über § 184 Abs. 2 Satz 2 AO wirkt die Billigkeitsregelung auch für die Gewerbesteuer.
Oberfinanzdirektion Chemnitz v. - S 2151 - 34/80 - St 21
Fundstelle(n):
OAAAB-92913