Gründe

I.

Die frühere Eigentümerin eines unbebauten Grundstücks, Frau S, unterbreitete einer im Baugewerbe tätigen GmbH am 29. Juli 1998 ein notariell beurkundetes, unwiderrufliches und bis zum 31. März 1999 bindendes Angebot zum Erwerb dieses Grundstücks zu einem Preis von 900 000 DM.

Am 25. September 1998 stellte die GmbH einen Bauantrag, am 30. September 1998 bot sie einer Bauherrengemeinschaft (BHG), zu deren Mitgliedern der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) gehört, die Errichtung eines Praxis- und Bürohauses auf diesem Grundstück an. Den Inhalt dieses Angebots hat das Finanzgericht (FG) nicht festgestellt, weil der Kläger behauptet hatte, es liege ihm nicht mehr vor.

Am 26. November 1998 unterbreitete die GmbH der BHG ein modifiziertes Angebot über die schlüsselfertige Herstellung eines Praxis- und Bürohauses zum Pauschalpreis von 4 532 000 DM netto. Inhaltlich nimmt dieses Angebot auf das Angebot vom 30. September 1998 Bezug; es ist lediglich eine „Mehr- und Minderkostenbetrachtung” hinsichtlich der vorgenommenen Änderungen beigefügt.

Mit einem auf den 15. Dezember 1998 datierten Schreiben teilte die GmbH Frau S mit, dass sie „aus wirtschaftlichen Gründen die Option nicht annehmen” werde. Am 22. Dezember 1998 verkaufte Frau S das Grundstück zu einem Preis von 985 000 DM an die Mitglieder der BHG. Auf den Kläger entfiel ein Miteigentumsanteil von 1 314/10 000. Frau S, die beim Abschluss des notariellen Kaufvertrags vollmachtlos von einer Steuerberaterin vertreten wurde, die gemeinsam mit einem anderen Mitglied der BHG als Geschäftsführerin einer Steuerberatungs-GmbH tätig war, genehmigte den Vertragsschluss durch notarielle Erklärung vom 8. Januar 1999.

Ebenfalls am 22. Dezember 1998 schloss die —nunmehr als GbR auftretende— BHG mit der GmbH einen Werkvertrag über die schlüsselfertige Errichtung eines Praxis- und Bürohauses zu einem Pauschalpreis von 3 540 000 DM netto. Dabei wurde auf Baubeschreibungen und Pläne vom 22. Dezember 1998 Bezug genommen, deren Inhalt das FG nicht festgestellt hat. Am selben Tag unterbreitete die GmbH der BHG ein notariell beurkundetes, unwiderrufliches und bis zum 31. Dezember 1999 befristetes Angebot zum Ankauf des unbebauten Grundstücks zu einem Preis von 985 000 DM. Das Angebot sollte erlöschen, sobald der BHG eine vor ihr beantragte bestandskräftige Baugenehmigung vorliegen würde.

Die BHG schloss am 18. März 1999 mit dem Architekten B einen schriftlichen Architektenvertrag. Darin heißt es, die Planungsleistungen seien zum einen im Auftrag der GmbH durch die Architektengemeinschaft H und zum anderen durch B im Auftrag der BHG erbracht worden. Es wurde festgestellt, dass B näher bezeichnete Leistungen bereits „anteilig erbracht” habe; insoweit wurde ein Pauschalhonorar von 40 000 DM netto vereinbart. Für die noch zu erbringenden Leistungen wurde ein weiteres Pauschalhonorar von 40 000 DM netto vereinbart. Im Juni 1999 wurde der BHG die Baugenehmigung erteilt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) bezog mit dem angefochtenen Bescheid vom 25. August 2000 auch die angefallenen Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ein.

Nach erfolgloser Durchführung des Einspruchsverfahrens gab das FG —nach Beiziehung der Bauakten und Vernehmung des Architekten B sowie eines der Geschäftsführer der GmbH, Herrn M, als Zeugen— der Klage statt. Zur Begründung führte es aus, das für die Annahme eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Kauf- und Werkvertrag im Falle der Personenverschiedenheit von Grundstücksverkäufer und Bauunternehmer erforderliche abgestimmte Verhalten auf der Veräußererseite habe nicht festgestellt werden können. Der Zeuge M habe ausgesagt, dass ihm von weiteren Kontakten zwischen der GmbH und Frau S nichts bekannt sei; ohnehin habe sich Frau S persönlich nicht um die Veräußerung gekümmert.

Der eine Woche vor Abschluss des Kauf- und Bauvertrags ausgesprochene Verzicht der GmbH auf die Rechte aus dem Kaufangebot könne ebenfalls kein abgestimmtes Verhalten begründen, da dieser Verzicht darauf zurückzuführen sei, dass der GmbH das Risiko eines Kaufs des Grundstücks zu groß geworden sei. Die Kaufoption sei für die GmbH nach den Bekundungen des Zeugen M wirtschaftlich wertlos gewesen, nachdem sie das von ihr ursprünglich geplante Projekt mit Seniorenwohnungen und Ladenlokalen nicht habe vermarkten können und ihr eine Finanzierungszusage gefehlt habe.

Auch habe nicht festgestellt werden können, dass die BHG mit Abschluss des Grundstückskaufvertrags in ihrer Entscheidung über das „Ob” und „Wie” einer Bebauung gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei gewesen sei. Nach den Aussagen der Zeugen B und M, die kein persönliches Interesse am Ausgang des Rechtsstreits hätten, sei die GmbH in einer schwachen Position gewesen. Die BHG habe über den von ihr beauftragten Architekten B das „Wie” der Bebauung erheblich beeinflusst. Daran ändere die geringe Höhe des mit dem Zeugen B vereinbarten Honorars für die Planungsleistungen nichts, zumal B selbst die Höhe des Honorars als angemessen angesehen habe.

Mit seiner Revision rügt das FA mangelnde Sachaufklärung und macht geltend, das FG habe die Grenzen der freien Beweiswürdigung überschritten und bei seiner Überzeugungsbildung zahlreiche für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes sprechende Umstände nicht gewürdigt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob das FG der Klage zu Recht stattgegeben hat.

a) Der für den Umfang der Gegenleistung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes —GrEStG—) maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Leistungsgegenstand (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 5. Februar 1992 II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357, unter II.1.b, und vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, beide mit weiteren Nachweisen).

aa) Ein solcher sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen ist gegeben, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das „Ob” und „Wie” der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten würde (BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823, unter II.3.a).

Treten in einem solchen Fall auf der Veräußererseite mehrere untereinander nicht verbundene Personen als Vertragspartner auf, liegt ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen nur vor, wenn die Personen aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrages als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663, unter II.1., m.w.N.). Eines schriftlichen Vertrags zwischen den auf der Veräußererseite verbundenen bzw. auftretenden Personen bedarf es nicht (BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 29/01, BFH/NV 2003, 1446, m.w.N.). Vielmehr genügt dafür ein tatsächliches, einvernehmliches Zusammenwirken, das bereits dann gegeben ist, wenn der im Übrigen passive Grundstücksverkäufer dem Bauunternehmer das Grundstück „an die Hand” gibt. Der bloße Hinweis auf eine Kaufgelegenheit reicht hingegen nicht aus.

bb) Darüber hinaus wird ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, und vom 15. März 2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240, unter II.1.c).

Die durch die Annahme eines solchen einheitlichen Angebots ausgelöste Indizwirkung für das Vorliegen eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Kauf- und Bauvertrag gilt auch dann, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen auftreten. Denn die Abgabe eines einheitlichen Angebots durch eine von mehreren auf der Veräußererseite handelnden Personen ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit den übrigen Personen zugrunde liegt oder das Grundstück dem Handelnden vom Eigentümer anderweitig „an die Hand” gegeben worden ist.

Entgegen der Auffassung des FG kommt es hierbei nicht darauf an, ob die bis (annähernd) zur Baureife gediehene Vorplanung inhaltlich maßgebend von der Erwerberseite mit beeinflusst oder gar veranlasst worden ist. Denn hinsichtlich der entscheidenden Frage, ob der Abschluss des Grundstückskaufvertrags an die Beauftragung eines bestimmten Bauunternehmers gekoppelt ist, macht es keinen Unterschied, ob der Erwerber das einheitliche Angebot der Veräußererseite unverändert übernimmt oder ob er der Veräußererseite konkrete Vorgaben macht, die dann zur Grundlage für das einheitliche, vom Erwerber akzeptierte Angebot über den Erwerb von Grundstück und Gebäude werden. Darin liegt insoweit eine Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung, als dieser die Vorstellung zugrunde lag, dass die Veräußererseite das Objekt zur Baureife gebracht haben müsse (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1995 II R 83/93, BFH/NV 1996, 637, unter II.2., und in BFH/NV 2004, 663, unter II.2.b bb).

b) Nach diesen Grundsätzen ist der Inhalt des Angebots der GmbH vom 30. September 1998 —ohne dessen Kenntnis auch der Inhalt des darauf aufbauenden Angebots vom 26. November 1998 unklar bleibt— für die Entscheidung des Streitfalls erheblich. Das FG hätte der Klage nicht stattgeben dürfen, ohne aufzuklären, ob die GmbH der BHG Grundstück und Gebäude einheitlich angeboten hat.

2. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück, weil die Feststellungen des FG dem Senat keine Entscheidung in der Sache selbst erlauben. Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Stellt das FG fest, dass die GmbH ihre Bauleistungen einheitlich mit dem Grundstück angeboten hat, indizierte dies einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen den später abgeschlossenen Verträgen. Feststellungen zu Einzelheiten des Zusammenwirkens zwischen den auf der Veräußererseite auftretenden Personen wären dann entbehrlich; auf eine etwaige Beteiligung der Erwerber an der Bauplanung käme es nicht an.

Im zweiten Rechtsgang wird sich das FG nicht mit der bloßen Behauptung des Klägers zufrieden geben dürfen, das von der GmbH unterbreitete Angebot vom 30. September 1998 sei bei ihm nicht mehr vorhanden. Das FG wird vielmehr die GmbH auffordern müssen, dieses Angebot vorzulegen, das für sie einen aufbewahrungspflichtigen Geschäftsbrief (§ 147 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung —AO 1977—) darstellt.

Sollte dem FG eine volle Überzeugungsbildung über den Inhalt des ursprünglichen Angebots der GmbH nicht möglich sein, weil der Kläger dieses Angebot nicht vorlegt und auch aus sonstigen Beweismitteln keine sicheren Erkenntnisse zu erlangen sind, wird es prüfen müssen, ob insoweit die Grundsätze über die Herabsetzung der Anforderungen an die Überzeugungsbildung bei beweisvereitelndem Verhalten eines Beteiligten (vgl. dazu BFH-Urteile vom 21. April 1988 IV R 200/85, BFH/NV 1989, 172, unter 2.d, und vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, unter 4.) anzuwenden sind. Das FG könnte dann insbesondere die Tatsache, dass die Differenz zwischen dem im Angebot vom 26. November 1998 genannten und dem tatsächlich vereinbarten Preis für die Leistungen der GmbH (4 532 000 DM ./. 3 540 000 DM = 992 000 DM) fast genau dem späteren Kaufpreis für das Grundstück (985 000 DM) entsprach, als Indiz dafür ansehen, dass die Lieferung des Grundstücks im Angebot vom 26. November 1998 enthalten gewesen sein könnte.

b) Kommt das FG auch im zweiten Rechtsgang zu der Überzeugung, dass die GmbH den Mitgliedern der BHG zu keinem Zeitpunkt ein einheitliches Angebot unterbreitet hat, wird es beachten müssen, dass der Grundstückskaufvertrag im Zeitpunkt des Abschlusses des Werkvertrags noch schwebend unwirksam gewesen ist und erst zu einem späteren Zeitpunkt mit der Genehmigungserklärung der Frau S im Hinblick auf deren zunächst vollmachtlose Vertretung Wirksamkeit erlangt hat. Bei einer solchen zeitlichen Abfolge besteht nach der Rechtsprechung des Senats eine Bindung des Erwerbers an das „Ob” und „Wie” der Bebauung (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, unter II.2.).

Hinsichtlich des weiteren Merkmals des Zusammenwirkens der auf der Veräußererseite tätig gewordenen Personen weist der Senat darauf hin, dass er den Erwägungen, aus denen das FG ein abgestimmtes Verhalten der auf der Veräußererseite beteiligten Personen verneint hat, nicht beitreten kann. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt hat die GmbH ihr Recht, das Grundstück für 900 000 DM zu erwerben, aufgegeben, obwohl das Grundstück nur eine Woche später an die Mitglieder der BHG, deren Kaufinteresse ihr bekannt war und mit denen sie in Verhandlungen —zumindest— über die Bebauung des Grundstücks stand, für 985 000 DM verkauft worden ist, und sie gleichzeitig mit diesem Verkauf den Mitgliedern der BHG ein Angebot über den Ankauf des Grundstücks zu einem Preis von 985 000 DM unterbreitet hat. Ein solches Verhalten stellt sich —jedenfalls ohne weitere Informationen über seinen wirtschaftlichen Hintergrund— als in so hohem Maße ungewöhnlich dar, dass es allein durch die —vom FG nicht weiter hinterfragte— Behauptung des Zeugen M, der GmbH habe die Möglichkeit einer Vorfinanzierung des Grundstückskaufs gefehlt, nicht erklärt werden kann. Denn zum einen musste die GmbH auch die von ihr zu erbringenden erheblichen Bauleistungen vorfinanzieren, zum anderen hätte das Fehlen einer Vorfinanzierungsmöglichkeit erst recht der unmittelbar anschließenden Abgabe des —noch höheren— Kaufangebots über 985 000 DM entgegenstehen müssen.

Die Anforderungen an die Tatsachenfeststellungen und an die Wiedergabe der aus ihnen abgeleiteten Folgerungen steigen in dem Maße, in dem das FG seiner Entscheidung einen vom Üblichen abweichenden Sachverhalt oder Geschehensablauf zugrunde legt (BFH-Urteil vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944, unter B.2.c). Das FG hätte daher insoweit zumindest erwägen müssen, dass der zeitliche Ablauf darauf hindeuten könnte, dass im Zeitpunkt des Verzichts der GmbH auf ihre Rechte aus dem Kaufangebot bereits —wenn auch noch nicht in der für eine zivilrechtliche Bindungswirkung erforderlichen Form— Einvernehmen über das weitere Vorgehen erzielt worden war. Darauf deuten auch die Ausführungen des Klägers in seiner Revisionserwiderung hin, wonach die Planung und Entwicklung des Bauvorhabens Ende November bzw. Anfang Dezember 1998 zu einem vorläufigen Abschluss gekommen und bekannt geworden sei, dass die BHG das Grundstück von Frau S werde erwerben können, die Planung genehmigungsfähig sei und die Banken zur Erteilung der Bürgschaften bereit seien.

Insoweit kommt es nicht entscheidend darauf an, dass die zugunsten der GmbH bestehende Kaufoption durch deren vorherigen Verzicht am 22. Dezember 1998 nicht mehr bestanden hat; vielmehr würde es für die Feststellung eines Zusammenwirkens auf der Veräußererseite ausreichen, wenn die GmbH auch zu diesem Zeitpunkt noch davon hat ausgehen können, dass Frau S das Grundstück an von der GmbH benannte Interessenten verkaufen werde. Diese Annahme liegt sowohl nach dem tatsächlichen Geschehensablauf als auch nach dem eigenen Vorbringen des Klägers nahe.

In diesem Zusammenhang kann das FG auch der Frage nachgehen, ob und wann das auf den 15. Dezember 1998 datierte Verzichtsschreiben der GmbH an Frau S der Adressatin zugegangen ist.