Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat seinen 1953 geborenen und zu 100 v.H. schwerbehinderten Bruder in seinen Haushalt aufgenommen. Im Schwerbehindertenausweis des Bruders, der an…leidet, sind die Merkmale „G” und „H” eingetragen. Er bedarf ständiger Begleitung und muss bei allen Verrichtungen des täglichen Lebens (Aufstehen, An- und Auskleiden, Körperpflege usw.) angeleitet und betreut werden. Er besucht eine Werkstatt für Behinderte.

Der Kläger beantragte Kindergeld für seinen Bruder. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Beklagter) lehnte die Festsetzung unter Hinweis auf die Höhe der eigenen Einkünfte des Bruders ab.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit der der Kläger beantragt hat, den Beklagten zu verpflichten, Kindergeld für den Bruder für die Zeit von Juli 1997 bis März 2002 in gesetzlicher Höhe festzusetzen, abgewiesen. Es entschied, der Bruder sei zwar nicht imstande, sich selbst zu unterhalten und sei daher nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigungsfähig. Er sei aber kein Pflegekind i.S. des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG, da der Kläger nicht mindestens 20 v.H. der Unterhaltskosten trage (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. Januar 2003 VIII R 71/00, BFHE 201, 292, BStBl II 2003, 469).

Das FG hat für die Zeit von Juli 1997 bis März 2002 einen —vom Kläger zu tragenden— Überschuss des Gesamtbedarfs des Bruders über dessen eigene Mittel zwischen 5,5 v.H. bis 9,2 v.H. errechnet. Es hat die Berechnung für alle Jahre nach demselben, im Folgenden beispielhaft für das Jahr 1998 wiedergegebenen Muster vorgenommen und dabei darauf hingewiesen, dass grundsätzlich eine monatliche Berechnung erforderlich sei, diese aber wegen der unveränderten Verhältnisse zu keinem anderen Ergebnis führen würde:

Das FG hat es aufgrund des Sachvortrags des Klägers in der mündlichen Verhandlung für sachgerecht gehalten, bei der Berechnung des Bedarfs des Bruders neben den nachgewiesenen Kosten (Unterbringung in der Werkstatt, Fahrten zur Werkstatt und die Pflege in Höhe des Pflegegeldes) einen geschätzten Mehrbedarf zu berücksichtigen. Zwar habe der BFH bei einer vollstationären Unterbringung entschieden, dass für den Ansatz der Behinderten-Pauschbetrags kein Anlass bestehe (Urteil vom 15. Oktober 1999 VI R 40/98, BFHE 189, 449, BStBl II 2000, 75). Die Sachlage sei bei einer teilstationären Unterbringung aber anders, weil dadurch nur ein Teil der behinderungsbedingten Mehraufwendungen gedeckt würde. Während der Zeiten, in denen sich das Kind nicht in der Behindertenwerkstatt aufhalte, müsse es im eigenen Haushalt betreut und versorgt werden mit der Folge, dass dort auch erhöhte Aufwendungen für Wäsche, Toilettenartikel, Betreuung durch Dritte usw. anfielen. Da ein Einzelnachweis der tatsächlich entstandenen Mehraufwendungen regelmäßig schwierig sei, seien diese zu schätzen. Für die Erfassung dieses behinderungsbedingten Mehrbedarfs des Bruders sei unter Berücksichtigung des Vorbringens des Klägers in der mündlichen Verhandlung der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG anzusetzen, weil er angemessen, aber auch ausreichend sei. Fahrtkosten seien daneben nicht zu berücksichtigen. Das Urteil ist auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgericht (EFG) 2004, 732 abgedruckt.

Der Kläger rügt mit seiner vom FG zugelassenen Revision eine Verletzung von § 32 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 4 Satz 1 Nr. 3, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG.

Er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, Kindergeld für die Zeit von Juli 1997 bis März 2002 in gesetzlicher Höhe zu gewähren.

Der Beklagte beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob der Bruder des Klägers während des streitigen Zeitraums i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG außerstande war, sich selbst zu unterhalten.

1. Der Bruder des Klägers ist ein Pflegekind i.S. des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003 —StÄndG 2003—) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710). Danach sind Pflegekinder abweichend von der bisherigen Gesetzesfassung, auf der das angefochtene Urteil beruht, Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht. Das Tatbestandsmerkmal, dass der Steuerpflichtige das Kind zu einem nicht unwesentlichen Teil auf seine Kosten unterhalten muss, ist entfallen.

a) Die Neufassung des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist dem Streitfall zugrunde zu legen. Denn gemäß § 52 Abs. 40 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2003 ist die geänderte Fassung in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Diese Rückwirkung muss ihrem Sinn und Zweck nach nicht nur für die Einkommensteuer, sondern auch für das Kindergeld gelten, wenn dieses noch nicht bestandskräftig festgesetzt bzw. die Festsetzung noch nicht bestandskräftig abgelehnt worden ist. Denn wegen der Verknüpfung von Einkommensteuer und Kindergeld durch die sog. Günstigerprüfung gemäß § 31 Satz 4 EStG wäre es nicht einleuchtend, unterschiedliche Zuordnungen von Kindern für das Kindergeld einerseits und für die Einkommensteuer andererseits vorzunehmen (vgl. zur Harmonisierung von Einkommensteuer- und Kindergeldrecht auch BFH-Urteil vom 20. April 2003 VIII R 88/00, BFH/NV 2004, 1103). Da sich die Rückwirkung begünstigend auswirkt, bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine rückwirkende Anwendung der Vorschrift.

b) Im Streitfall ist der gesetzliche Tatbestand des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2003 erfüllt, da der Kläger und sein Bruder durch ein familiäres und auf längere Dauer berechnetes Band verbunden sind und ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht.

2. Der Senat kann auf der Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht selbst entscheiden, ob der Bruder des Klägers außerstande war, sich selbst zu unterhalten (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).

a) Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Kindergeldanspruch grundsätzlich monatsbezogen zu ermitteln ist (vgl. BFH- Urteil vom 16. Dezember 2002 VIII R 65/99, BFHE 201, 195, BStBl II 2003, 593). Die gleichwohl durchgeführte jahresbezogene Berechnung ist revisionsrechtlich nur dann nicht zu beanstanden, wenn sie zu demselben Ergebnis führt. Davon ist das FG wegen der gleich bleibenden Verhältnisse im Streitfall ausgegangen. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor und auch der Kläger hat nicht geltend gemacht, dass diese Annahme fehlerhaft sein könnte.

b) Für den Fall, dass ein ausschließlich zu Hause gepflegtes bzw. betreutes behindertes Kind anstelle der häuslichen Pflegehilfe als Sachleistung gemäß § 36 des Elften Buches Sozialgesetzbuch -Soziale Pflegeversicherung- (SGB XI) Pflegegeld gemäß § 37 SGB XI für selbst beschaffte Pflegehilfen erhält, hat der VI. Senat des BFH mit Urteil vom 15. Oktober 1999 VI R 183/97 (BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72) entschieden, dass bei der Prüfung, ob dieses Kind außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, ein behinderungsbedingter Mehrbedarf in Höhe der Pauschbeträge des § 33b Abs. 3 EStG zu berücksichtigen und dieser pauschale Mehrbedarf nicht mit einem erhaltenen Pflegegeld zu verrechnen sei. Er hat das Verbot einer Verrechnung damit begründet, dass der Zweck des Pflegegeldes darin liege, die häusliche Pflege des Behinderten zu fördern und dadurch —auch zugunsten der öffentlichen Hand— eine sonst erforderliche Heimpflege hinauszuschieben oder ganz zu verhindern. Dem entspreche die Wertung des § 13 Abs. 5 SGB XI, wonach die Leistungen der Pflegeversicherung als Einkommen bei Sozialleistungen, deren Gewährung von anderen Einkommen abhängig sei, unberücksichtigt bleiben (zustimmend z.B. Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 32 EStG Rz. 115; Greite in Korn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 32 EStG Rz. 61; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15. Aufl., § 32 EStG Rz. 484).

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist es aus systematischen Gründen nicht möglich, den Pauschbetrag nach § 33b EStG zusätzlich zu den Leistungen der Eingliederungshilfe und dem Pflegegeld als behinderungsbedingten Mehrbedarf anzusetzen. Denn dieser Pauschbetrag dient dazu, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung sämtliche laufende Aufwendungen, die typischerweise mit der Behinderung zusammenhängen, abzugelten. Es ist bei der Veranlagung zur Einkommensteuer nicht zulässig, sowohl den Pauschbetrag in Anspruch zu nehmen und zusätzlich für einen Teil der Aufwendungen, die mit dem Pauschbetrag abgegolten werden, gleichwohl den Einzelnachweis zu führen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 95/85, BFHE 152, 131, BStBl II 1988, 275). Es ist kein überzeugender Grund dafür ersichtlich, dies bei der Ermittlung des behinderungsbedingten Mehrbedarfs i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG anders zu beurteilen und hier solche Aufwendungen, die bereits von dem Pauschbetrag erfasst werden, nochmals als Bedarf anzusetzen. Derartige Gründe haben auch diejenigen FG, die den vollen Behinderten-Pauschbetrag bei einer teilstationären Unterbringung berücksichtigt haben, nicht überzeugend dargelegt (vgl. FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 3. April 2000 2 K 131/99, EFG 2000, 875; FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 5. Dezember 2001 6 K 399/00, EFG 2002, 336; Niedersächsisches FG, Urteil vom 24. September 2002 8 K 30/00, EFG 2003, 470).

Der Senat verkennt nicht, dass eine konkrete Ermittlung des behinderungsbedingten Mehrbedarfs arbeitsaufwendig ist. Es ist jedoch Sache des Gesetzgebers oder der Verwaltung zu bestimmen, ob und in welcher Weise für Sachverhalte der vorliegenden Art im Interesse der Verwaltungsvereinfachung und zur Entlastung der Gerichte pauschalierende Regelungen getroffen werden sollen und inwieweit die Bereitschaft von Eltern, ihre Kinder selbst zu Hause zu pflegen, durch eine Kumulation von Pauschbeträgen und Einzelnachweis gefördert werden soll.

c) Bei einer teilstationären Unterbringung eines behinderten Kindes, deren Kosten im Rahmen der Eingliederungshilfe vom zuständigen Träger übernommen werden, ist ein behinderungsbedingter Mehrbedarf, der zusätzlich zu den Aufwendungen für die teilstationäre Unterbringung anfällt, nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz und entgegen der Auffassung des Beklagten aber nicht nur dann zu berücksichtigen, wenn die dafür angefallenen Kosten nachgewiesen werden. Vielmehr ist offensichtlich, dass ein behindertes Kind mit dem Merkmal „H” während des Aufenthaltes in dem Haushalt, in dem es lebt, der Betreuung bedarf und nicht ohne Hilfeleistungen anderer Personen auskommt. Deshalb kann kein Zweifel daran bestehen, dass auch ein teilstationär untergebrachtes Kind dem Grunde nach einen ausschließlich behinderungsbedingten Bedarf haben kann, der über die Kosten für die teilstationäre Unterbringung und die damit zusammenhängenden Fahrtkosten hinausgeht und der nicht mit dem Grundbetrag abgegolten ist.

aa) Steht ein bestimmter behinderungsbedingter Mehrbedarf des Kindes, z.B. für notwendige Pflegeleistungen im häuslichen Bereich, dem Grunde nach zur Überzeugung des Gerichts fest, ist seine Höhe dann, wenn eine Berechnung nicht möglich ist, zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung —AO 1977—). Davon geht —ohne dies allerdings einzuräumen— auch der Beklagte bei seinen Berechnungen aus. Denn indem er das Pflegegeld von monatlich 400 DM, das dem Bruder unstreitig zugeflossen ist, anders als die Leistungen im Rahmen der Eingliederungshilfe weder auf der Einnahmeseite noch auf der Bedarfsseite berücksichtigt, erkennt er an, dass dem Bruder zusätzlich zu den Kosten für die teilstationäre Unterbringung und den Fahrtkosten ein weiterer behinderungsbedingter Mehrbedarf entstanden ist.

bb) Bei der Ermittlung des behinderungsbedingten Mehrbedarfs, der bei einer teilstationären Unterbringung während der Zeit der häuslichen Pflege anfällt, ist von einer tatsächlichen Vermutung des Inhalts auszugehen, dass für die häusliche Pflege mindestens ein Mehrbedarf in Höhe des gezahlten Pflegegeldes entsteht.

Darüber hinaus ist jedoch zu bedenken, dass ein behindertes Kind nur dann zum Selbstunterhalt i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG imstande ist, wenn es über eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung seines gesamten notwendigen behinderungsbedingten Mehrbedarfs ausreicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72, unter 1.c der Gründe). Bei der Ermittlung, welche Aufwendungen zur Deckung des Mehrbedarfs notwendig sind, müssen die Hilfeleistungen der Eltern außer Betracht bleiben. Denn wenn die tatsächlich von den Eltern erbrachten Hilfeleistungen als bedarfsmindernd berücksichtigt würden, könnten genau die Unterhaltsbeiträge der Eltern zum Ausschluss des Kindergeldanspruchs führen, die das Kindergeld abgelten soll.

Danach kann im Streitfall nicht ausgeschlossen werden, dass der Bruder des Klägers für die notwendigen häuslichen Pflegeleistungen dann, wenn man die Leistungen des Klägers oder sonstiger Haushaltsangehöriger hinwegdenkt und diese von fremden Personen erbracht würden, einen höheren Betrag als das Pflegegeld nach § 37 SGB XI zahlen müsste. Hierfür könnte sprechen, dass die Beträge, die für eine häusliche Pflege als Pflegesachleistung in § 36 Abs. 3 SGB XI für die jeweilige Pflegestufe festgesetzt sind, höher sind als das entsprechende Pflegegeld nach § 37 SGB XI. In diesem Fall wäre der Pflegebedarf des Bruders höher zu bewerten als das tatsächlich gezahlte Pflegegeld.

cc) Darüber hinaus sind Aufwendungen für Arznei- und Stärkungsmittel, Wäschemehrbedarf oder behinderungsbedingte Fahrtkosten (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1968 VI R 192/67, BFHE 92, 3, BStBl II 1968, 437; vom 6. November 1970 VI R 77/68, BFHE 100, 397, BStBl II 1971, 104) zu berücksichtigen, wenn das Entstehen solcher Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach substantiiert dargelegt und glaubhaft gemacht wird. Dabei wären vorhersehbare, nicht monatlich anfallende Mehraufwendungen, auf die man sich bei vorausschauender Bedarfsplanung einstellen kann, mit einer monatlichen Durchschnittsbelastung anzusetzen (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 11. November 1981 IVb ZR 608/80, Neue Juristische Wochenschrift 1982, 328; vom 8. Februar 1984 IVb ZR 52/82, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht —FamRZ— 1984, 470; Oberlandesgericht Hamm, Urteil vom 1. März 1994 13 UF 435/93, FamRZ 1994, 1281).

3. Das FG ist —im Zeitpunkt seiner Entscheidung zu Recht— von einer anderen Gesetzeslage ausgegangen. Das angefochtene Urteil ist deshalb aufzuheben. Da die Sache nicht spruchreif ist, ist sie an das FG zurückzuverweisen.

Zwar wäre die Sache spruchreif und der Klage wäre stattzugeben, wenn die Schätzung des FG, dass der behinderungsbedingte Mehrbedarf, der zusätzlich zu den Kosten der teilstationären Unterbringung bestanden hat, sich auf die Summe von Pflegegeld und Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 EStG belaufen habe, für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindend wäre. Dies ist aber nicht der Fall. Denn die Schätzung des FG ist zu pauschal und ihr lässt sich auch nicht ansatzweise entnehmen, für welche Positionen welche Beträge geschätzt worden sind. Dies genügt nicht den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Schätzung gemäß § 162 AO 1977.

Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu klären haben, ob die Aufwendungen für die Pflegeleistungen mit dem Pflegegeld ausreichend abgegolten sind. Der Kläger wird sein Vorbringen über den Umfang des übrigen behinderungsbedingten Mehrbedarfs substantiieren müssen.