Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Klägerin zu 1) ist die Gesamtrechtsnachfolgerin ihres verstorbenen Ehemanns, der Komplementär der A-KG (Klägerin und Revisionsbeklagte zu 2 —Klägerin zu 2—) war. Die Klägerin zu 2 war im Streitjahr (1988) Kommanditistin der B-GmbH & Co. KG (jetzt G-GmbH & Co. KG), einer Geflügelschlachterei (Obergesellschaft), die wiederum einzige Kommanditistin der Mastbetriebe GmbH & Co. KG (Untergesellschaft) war. Der Tätigkeitsbereich der Untergesellschaft umfasste das Ausbrüten zugekaufter Eier sowie die teilweise Aufzucht der erzeugten Küken zu Schlachttieren. Mit der Aufzucht der Küken erzielte die Untergesellschaft gewerbliche Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung nach § 15 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung.

Zum 31. August 1988 veräußerte die Klägerin zu 2 ihre Beteiligung an der Obergesellschaft an die D-Beteiligungs-GmbH zu einem (anteiligen) Kaufpreis von 14 686 167,07 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) ermittelte einen Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 2 in Höhe von 9 860 389,37 DM, der unstreitig mit 4 060 206 DM auf die stillen Reserven des Tierzuchtbetriebs der Untergesellschaft entfiel. Auf dieser Grundlage ergingen Gewinnfeststellungsbescheide für die Obergesellschaft, die auch den Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 2 enthielten. Nach einer Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids für das Streitjahr entfiel auf die Klägerin zu 2 ein Veräußerungsgewinn von 8 109 636 DM. Eine Verrechnung des auf die Tierzucht entfallenden Veräußerungsgewinns von nunmehr 3 428 844 DM mit den laufenden Verlusten aus gewerblicher Tierzucht lehnte das FA ab.

Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 890 veröffentlicht.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und trägt vor:

Zu Unrecht habe das FG die mittelbare Veräußerung des Anteils an der Untergesellschaft einer mehrstöckigen Personengesellschaft der unmittelbaren Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft zum Zwecke des Ausgleichs von Verlusten aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung gleichgesetzt. Als Sonderregelung lasse § 15 Abs. 4 EStG nur den Ausgleich gewerblicher Tierzucht- oder Tierhaltungsverluste mit entsprechenden Gewinnen zu. Daraus folge, dass laufende Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung auch mit einem Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG ausgeglichen würden (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467). Im Streitfall sei der zu erfassende Veräußerungsgewinn allerdings nicht in einem Betrieb gewerblicher Tierzucht entstanden, so dass für die Klägerin zu 2 auch keine Einkünfte nach § 15 Abs. 4 EStG anzusetzen seien.

Zwar habe die Klägerin zu 2 ihre Beteiligung an der Obergesellschaft veräußert, die einzige Kommanditistin der Untergesellschaft mit Einkünften aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung gewesen sei. Da die Obergesellschaft jedoch selbst keine gewerbliche Tierzucht oder Tierhaltung betrieben habe, sei der Gewinn aus der Anteilsveräußerung auch kein Gewinn aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung. Da die Klägerin zu 2 nur zivilrechtliche Gesellschafterin und steuerrechtliche Mitunternehmerin der Obergesellschaft und nicht zugleich auch der Untergesellschaft gewesen sei, liege auch nur ein Veräußerungsvorgang, nämlich der des Mitunternehmeranteils an der Obergesellschaft vor.

In ständiger Rechtsprechung vertrete der BFH den Grundsatz, dass mittelbare Beteiligungen nicht einer unmittelbaren Beteiligung gleichzusetzen seien. Sei die Obergesellschaft als solche Mitunternehmerin der Untergesellschaft, so folge daraus, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft seien (BFH-Beschlüsse vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, und vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Zwar sei ausnahmsweise ein Durchgriff bei mittelbarer Beteiligung zulässig, wenn sich die Gleichstellung der mittelbaren und unmittelbaren Beteiligung eindeutig aus dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Vorschrift ergebe (BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Die Vorschrift des § 15 Abs. 4 EStG lasse jedoch nicht erkennen, dass bei der Anteilsveräußerung von Anteilen an einer Obergesellschaft ein Durchgriff auf die Untergesellschaft zur Aufhebung der Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung gewollt sei. Der Zweck des § 15 Abs. 4 EStG, die traditionelle landwirtschaftliche Tierzucht und -haltung vor der industriellen Tierproduktion zu schützen, gebiete es nicht, die Anteilsveräußerung an der Obergesellschaft mit der mittelbaren Veräußerung der Untergesellschaft gleichzusetzen, wenn die Obergesellschaft selbst keine gewerbliche Tierzucht und -haltung betreibe.

Der aus der Anteilsveräußerung an der Obergesellschaft erzielte Gewinn stelle auch keine Korrektur der zuvor in der Untergesellschaft erlittenen Verluste dar. Zwar lasse der Umstand, dass der neue Gesellschafter der Obergesellschaft mehr aufwende als den Nominalwert des Kapitalanteils, auch darauf schließen, dass sich auch stille Reserven in den Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft befänden. Stille Reserven würden jedoch nur in der Obergesellschaft aufgedeckt, so dass ein Ausgleich mit den in der Untergesellschaft entstandenen Verlusten aus gewerblicher Tierhaltung nicht in Betracht komme. Der Gesellschafterwechsel finde in der Obergesellschaft statt, so dass auch nur hier ein Veräußerungsgewinn entstehe.

Das FG habe außerdem übersehen, dass sehr wohl ein beschränkter Verlustausgleich und -abzug bei entsprechenden Gewinnen (aus anderer gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung des Steuerpflichtigen) zulässig sei. Im Gewinnfeststellungsverfahren sei daher nicht erkennbar, wie sich festgestellte Verluste aus gewerblicher Tierhaltung bei der Einkommensbesteuerung des Gesellschafters letztlich auswirkten.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerinnen beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der laufende Verlust aus gewerblicher Tierzucht der Untergesellschaft mit dem Gewinn aus der Anteilsveräußerung der Klägerin zu 2 an der Obergesellschaft zu verrechnen ist, soweit dieser Veräußerungsgewinn anteilig mittelbar auf Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft entfällt.

a) Mit dem FG sind sich die Beteiligten darüber einig, dass die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung für Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung gemäß § 15 Abs. 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (jetzt § 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG) auch auf doppelstöckige Personengesellschaften Anwendung findet. Im Streitfall hat das FA dementsprechend im Rahmen der Gewinnfeststellung der Obergesellschaft einen laufenden Verlust aus gewerblicher Tierzucht der Untergesellschaft ausgewiesen, der mittelbar auch die Klägerin zu 2 (und deren Gesellschafter) als Kommanditistin der Obergesellschaft ebenso traf, als wäre sie unmittelbar an der die Tierzuchtverluste erzielenden Mitunternehmerschaft (Untergesellschaft) beteiligt gewesen. Der erkennende Senat hat dies für den vergleichbaren Fall der Ausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG ebenso gesehen und entschieden, dass der Zweck des § 15a EStG eine entsprechende Anwendung der Verlustausgleichsbeschränkung auf mehrstöckige Gesellschaften erfordere (Senatsbeschluss vom 18. Dezember 2003 IV B 201/03, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231). Für die Feststellung der Verluste einer Untergesellschaft aus gewerblicher Tierzucht und des darauf entfallenden Anteils der Obergesellschaft kann nichts anderes gelten. Andernfalls könnte der Normzweck der Verlustbeschränkung bei gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung, nämlich der Schutz traditioneller landwirtschaftlicher Veredelungsproduktion gegenüber landwirtschaftsfremden Unternehmen (vgl. nur Senatsurteil vom 6. Juli 1989 IV R 116/87, BFHE 157, 202, BStBl II 1989, 787, m.w.N.), durch Errichtung mehrstöckiger Gesellschaften ohne weiteres unterlaufen werden.

b) Wirkt sich danach die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung für die laufenden Verluste einer Untergesellschaft aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung auch auf die Besteuerung des Gesellschafters der Obergesellschaft aus, so folgt daraus für den erkennenden Senat zugleich, dass die laufenden Verluste mit einem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft insoweit zu verrechnen sind, als der Gewinn aus der Anteilsveräußerung auf die stillen Reserven der Untergesellschaft entfällt. Für den vergleichbaren Fall des Ausgleichs der nach § 15a Abs. 4 EStG festgestellten verrechenbaren Verluste einer Untergesellschaft mit den Gewinnen aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils an der Obergesellschaft wird diese Auffassung auch im Schrifttum vertreten (s. etwa Sundermeier, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1994, 1477, 1480, und Schmidt/ Wacker, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl. 2004, § 15a Rz. 235).

Die Vergleichbarkeit beider Verlustverrechnungsbeschränkungen hat den Senat im Übrigen veranlasst, das Gebot einer Verrechnung laufender Tierzuchtverluste mit einem Veräußerungsgewinn aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung beispielhaft anzuführen, um damit die Saldierung nur verrechenbarer Verluste i.S. des § 15a EStG mit einem Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Untergesellschaft zu erläutern (Senatsurteil in BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467 unter IV.4. der Entscheidungsgründe). Bei Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft gilt nichts anderes, soweit nichtausgleichsfähige Verluste der Untergesellschaft in das Ergebnis der Obergesellschaft eingegangen und an deren Gesellschafter weitergeleitet worden sind. In diesem Fall kann sich die Gleichsetzung der mittelbaren mit der unmittelbaren Beteiligung nicht auf die Zurechnung der laufenden Verluste aus gewerblicher Tierzucht beschränken; allein folgerichtig hat diese Gleichsetzung vielmehr auch die Zurechnung tierzuchtbedingter Veräußerungsgewinne zu erfassen. Nach Auffassung des Senats hat die Verrechnung dieses mittelbar entstandenen Veräußerungsgewinns mit den laufenden Verlusten aus gewerblicher Tierzucht zwingend und vorrangig zu erfolgen; der Steuerpflichtige hat also kein Wahlrecht, vom beschränkten Verlustausgleich abzusehen, einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zu versteuern und den nicht ausgeglichenen Tierzuchtverlust mit entsprechenden Gewinnen aus anderen Betrieben oder in späteren Veranlagungszeiträumen von laufenden Gewinnen aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung abzuziehen (Senatsurteil in BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, IV.4.). Entgegen der Auffassung des FA kann es daher nicht darauf ankommen, ob der Gesellschafter der Obergesellschaft im Streitjahr noch über anderweitige Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung verfügt.

2. Dem FA ist zwar zuzugeben, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft nicht in einem Betrieb gewerblicher Tierzucht entstanden ist. Diese formale Betrachtung wird aber weder dem wirtschaftlichen Gehalt dieses Veräußerungsvorgangs und dem Zweck des Verlustausgleichsverbots gerecht noch kann sie dem gleichheitsrechtlichen Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit genügen.

a) Veräußert der Gesellschafter der Obergesellschaft seinen Anteil an der Obergesellschaft und damit mittelbar auch seinen Anteil an der Untergesellschaft, so entfällt der Gewinn aus der Anteilsveräußerung auch auf stille Reserven in den Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft, sofern solche —wie im Streitfall— in der Untergesellschaft gebildet wurden. Ob in einem solchen Fall zwei Veräußerungsgewinne erzielt werden, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung (so aber Ley, Kölner Steuerdialog —KÖSDI— 1997, 11079, 11081; Stahl, KÖSDI 2002, 13535, 13539; wohl auch Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 16 EStG Anm. 530). Jedenfalls entfiel das Veräußerungsentgelt im Streitfall nach den Feststellungen des FG zu einem wesentlichen Teil auf die in der Untergesellschaft vorhandenen stillen Reserven, weshalb für den Erwerber auch eine Ergänzungsbilanz bei der Untergesellschaft gebildet wurde (so schon Groh, Der Betrieb —DB— 1991, 879, 881). Das FG hat daraus zutreffend gefolgert, dass der Veräußerungspreis im Ergebnis nur die zuvor in Anspruch genommenen Abschreibungen korrigiert habe, die zuvor zu den Verlusten aus gewerblicher Tierzucht geführt hatten.

b) Rechtfertigt sich die Verrechnung der laufenden Verluste aus gewerblicher Tierzucht mit dem mittelbar entstandenen Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung an der die Tierzucht betreibenden Untergesellschaft schon aus dem Gedanken der Korrektur laufender Verluste durch die Aufdeckung der dadurch entstandenen stillen Reserven, so widerspricht diese Saldierung auch nicht dem Normzweck der Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 EStG. Denn mit der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft hat die Klägerin zu 2 auch ihr mittelbares Engagement im Bereich der durch die Untergesellschaft betriebenen gewerblichen Tierzucht beendet und kann daher nicht mehr in Konkurrenz zur traditionellen landwirtschaftlichen Veredelungsproduktion treten. Der Zweck der Verlustbeschränkung des § 15 Abs. 4 EStG gebietet es aber nicht, die entstandenen und wirkungslos gebliebenen Verluste nachträglich noch zu besteuern (vgl. Senatsurteil vom 25. Januar 1996 IV R 91/94, BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289 zum Billigkeitserlass eines Veräußerungsgewinns aus der Auflösung eines durch Tierzuchtverluste entstandenen negativen Kapitalkontos). Ist die sachliche Rechtfertigung für die Verlustausgleichsbeschränkung durch die Aufgabe der gewerblichen Tierzucht entfallen, so erfordert schon der Gleichheitssatz den Verlustausgleich, wie er allen anderen Steuerpflichtigen ebenfalls zusteht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88); zumal der Klägerin zu 2 nach Veräußerung ihrer Beteiligung an der Obergesellschaft ein solcher Verlustausgleich oder -abzug auf Dauer verwehrt wäre, sofern sie nicht über andere positive Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung verfügt.