Gründe

I.

Der Vater der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) schloss im Juli 1998 (Streitjahr) einen notariellen Kauf- und Bauwerkvertrag mit einer Bau GmbH und einer Immobilien GmbH. Die Vertragspartner verkauften dem Vater ein Grundstück und verpflichteten sich, auf dem Grundstück eine Doppelhaushälfte mit Garage zu erstellen („Kaufpreis” insgesamt 413 000 DM).

Im November 1998 —nach Fertigstellung des Objekts— bestellte der Vater der 1971 geborenen Klägerin den lebenslänglichen Nießbrauch an dem Grundstück mit der Vereinbarung, dass die Klägerin abweichend von §§ 1041, 1047 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auch diejenigen Kosten und Lasten zu tragen hat, die nach den genannten Regelungen dem Eigentümer obliegen würden. Am 4. Oktober 1999 übertrug der Vater das Eigentum an dem Grundstück auf die Klägerin.

Der Vater bezahlte auf die Schuld aus dem Kauf- und Bauwerkvertrag 300 000 DM. Die Klägerin und ihr Ehemann nahmen einen Bankkredit in Höhe von 170 000 DM auf, der durch eine Grundschuld auf dem Grundstück gesichert wurde. Mit dem Darlehenskapital tilgte die Klägerin die Restschuld aus dem Kauf- und Bauwerkvertrag in Höhe von 113 000 DM (413 000 DM abzüglich 300 000 DM). Gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) wies die Klägerin weitere Gebäudeherstellungskosten in Höhe von rund 30 000 DM nach. Die Klägerin und ihr Ehemann bezogen das Haus noch im Jahre 1998.

Den Antrag der Klägerin auf Eigenheimzulage ab dem Jahr 1998 lehnte das FA mit der Begründung ab, die Klägerin sei durch die Bestellung des Nießbrauchs weder bürgerlich-rechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin geworden. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Klägerin die Gewährung einer Eigenheimzulage für 1998 in Höhe von 5 000 DM beantragte, statt. Es ging davon aus, die Klägerin habe noch im Jahre 1998 „wirtschaftliches Eigentum in Gestalt des Eigenbesitzes” (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung —AO 1977—) an der Doppelhaushälfte erworben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 385 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA, das FG habe zu Unrecht wirtschaftliches Eigentum der Klägerin angenommen. Wirtschaftliches Eigentum setze grundsätzlich die Vererblichkeit des die eigentumsähnliche Position vermittelnden Rechts voraus. Dem Hinweis des FA auf den normalen Verlauf der Dinge aufgrund der Lebenserwartung der Klägerin und deren Erbaussichten sei nicht zu folgen. Denn die Lebenserwartung einer Person sei von vielerlei Unsicherheiten begleitet. Auch die Erbaussichten könnten ohne Verfestigung in einem Erbvertrag oder in einem gemeinschaftlichen Testament keine gesicherte Rechtsposition vermitteln.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist zum Teil begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur abweichenden Festsetzung der Eigenheimzulage. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin lediglich wirtschaftliches (Mit-)Eigentum an dem bebauten Grundstück erlangt und deshalb nur Anspruch auf den anteiligen Fördergrundbetrag.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) ist u.a. die Anschaffung einer Wohnung in einem eigenen Haus begünstigt. Der Anspruchsberechtigte kann die Zulage im Jahr der Anschaffung und in den sieben folgenden Jahren in Anspruch nehmen (§ 3 EigZulG). Der Begriff „eigen” bedeutet, dass er Eigentümer des begünstigten Objekts i.S. von § 39 AO 1977 sein muss. In Fällen, in denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nicht übereinstimmen, ist für die Anspruchsberechtigung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums entscheidend.

Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977). Ein wirtschaftlicher Ausschluss in diesem Sinne liegt vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers besteht oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9, und vom 18. September 2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306, jew. m.w.N.).

Die Definition des wirtschaftlichen Eigentums in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 umfasst eine Mehrzahl ungleichartiger „zivilrechtlicher Rechtslagen”, die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 erfordert deshalb nach der Rechtsprechung die Bildung von Fallgruppen und „deren wertende Zuordnung” (BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 92/92, BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97; vom 28. Juli 1999 X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, und vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741).

Eine für das Recht der Wohneigentumsförderung wesentliche Gruppe bilden die Fälle, in denen die Personen, welche die Kosten für die Herstellung oder Anschaffung der eigengenutzten Wohnung getragen haben, nicht deren zivilrechtliche Eigentümer sind. Vom zivilrechtlichen abweichendes wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vor, wenn dem Nutzungsberechtigten auf Dauer Substanz und Ertrag der Wohnung wirtschaftlich zustehen. Das wird angenommen, wenn der Nutzungsberechtigte, der die Kosten für die Wohnung getragen hat, aufgrund eindeutiger im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft —unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers— innehat, weil die Wohnung nach der voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechendem Verlauf wirtschaftlich verbraucht ist oder wenn der Nutzungsberechtigte für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes der Wohnung gegen den zivilrechtlichen Eigentümer hat (z.B. BFH-Urteile vom 18. Juli 2001 X R 23/99, BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281, und vom 18. Juli 2001 X R 15/01, BFHE 196, 151, BStBl II 2002, 278).

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 sind beim Eigenbesitz die Wirtschaftsgüter dem Eigenbesitzer zuzurechnen.

2. Entgegen der Auffassung des FG führt die Nießbrauchsbestellung zugunsten der Klägerin im Streitjahr nicht zur Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums an dem gesamten bebauten Grundstück.

a) Der Nießbraucher ist, da er nur einen abgeleiteten Besitz ausübt, im Regelfall nicht wirtschaftlicher Eigentümer des seiner Nutzung unterliegenden Wirtschaftsguts (BFH-Urteil vom 26. November 1998 IV R 39/98, BFHE 187, 390, BStBl II 1999, 263).

Der Streitfall weist keine Besonderheiten auf, die eine abweichende Beurteilung rechtfertigen. Die Wohnung ist steuerrechtlich auch dann dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzuordnen, wenn der Nießbraucher —wie hier die Klägerin— vertraglich sämtliche Lasten und Aufwendungen für die Unterhaltung des Nießbrauchsobjekts übernommen hat (BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 141/77, BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454). Unerheblich ist auch die Bestellung des Nießbrauchs auf die Lebenszeit des Nießbrauchers —der Klägerin—, da damit bei einem neu errichteten Einfamilienhaus und somit bei einem Wirtschaftsgut mit längerer Lebensdauer nicht der Ausschluss des Eigentümers für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Objekt verbunden ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II. 2. c, zum Vorbehaltsnießbrauch).

Das FG beruft sich zu Unrecht auf den „normalen Verlauf der Dinge”, wonach aufgrund des lebenslänglichen Nießbrauchsrechts der Klägerin dem aus dem Eigentum folgenden Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers, ihres Vaters, keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukomme. Der Streitfall liegt insoweit anders als der Fall des BFH-Urteils in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97), auf das sich die Klägerin bezieht. Zum einen war der Nutzungsberechtigte nur entsprechend seinem Anteil an den Anschaffungskosten für das Grundstück und an den Herstellungskosten für das Gebäude als wirtschaftlicher Miteigentümer beurteilt worden. Zum anderen war das Nutzungsrecht an dem Gebäude vererblich gestellt; es endete somit —anders als ein Nießbrauchsrecht (§ 1061 BGB)— nicht mit dem Tod des Nutzungsberechtigten. Bei einem Nießbrauch auf Lebenszeit ist die Nutzung auf unbestimmte Zeit vereinbart; die tatsächliche Nutzungsdauer und der wirtschaftliche Verbrauch fallen hier allenfalls zufällig zusammen (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 9). Mit dem Fall der Vereinbarung der Mietzeit nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist die Einräumung eines Nutzungsrechts für unbestimmte Zeit nicht vergleichbar (BFH-Urteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97).

b) Das Haus kann der Klägerin auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Besitzes „in Erwartung des Eigentumserwerbs” wirtschaftlich zugerechnet werden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 306, m.w.N.). Auch wenn, was das FG anführt, die Nießbrauchsbestellung eine vorweggenommene Erbfolge einleitete, war die Rechtsposition der Klägerin im Streitjahr nicht abgesichert. Ihr Vater hätte seine Absicht, die Klägerin zur Erbin einzusetzen, ebenso wie auch eine testamentarische Verfügung, jederzeit ändern können.

c) Entgegen der Auffassung des FG kann der Klägerin das Grundstück auch nicht nach § 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 als Eigenbesitzerin zugerechnet werden. Eigenbesitz i.S. von § 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 setzt neben der objektiven Herrschaftsmacht als subjektives Merkmal den Herrschaftswillen voraus, das Wirtschaftsgut wie ein Eigentümer zu besitzen (BFH-Urteil vom 26. Juli 2001 VI R 122/98, BFHE 196, 165, BStBl II 2001, 844). Es kann offen bleiben, ob bei der Klägerin, da sie das Haus in Ausübung und in Kenntnis des Nießbrauchsrechts innehatte, im Streitjahr ein rechtlich anzuerkennender entsprechender Herrschaftswille vorhanden war. Denn jedenfalls könnte der Wille, ein fremdes, zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut wie ein Eigentümer zu besitzen, nicht die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 außer Kraft setzen, nach denen das Wirtschaftsgut dem Inhaber eines lebenslänglichen Nutzungsrechts nicht als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen ist (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 39 AO 1977 Rz. 230). Der in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 erwähnte, aus § 11 Nr. 4 des Steueranpassungsgesetzes übernommene Zurechnungstatbestand des Eigenbesitzes sollte nur ein Beispiel für den in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 normierten allgemeinen Rechtsgedanken sein, dass ein anderer als der rechtliche Eigentümer wirtschaftlicher Eigentümer ist, wenn er die wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 9; Fischer, a.a.O., § 39 AO 1977 Rz. 225 ff.). Das Tatbestandsmerkmal des Eigenbesitzes ist praktisch nur von Bedeutung bei durch Diebstahl oder Unterschlagung „unwiederbringlich” erlangten Wirtschaftsgütern oder bei missglückter Übereignung (Fischer, a.a.O., § 39 AO 1977 Rz. 230 ff.), kann aber nicht abweichend von den Grundsätzen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 beim Nutzungsberechtigten wirtschaftliches Eigentum begründen.

d) Aufgrund ihrer finanziellen Beteiligung an den Anschaffungskosten des Grundstücks und den Herstellungskosten der Doppelhaushälfte hat die Klägerin wirtschaftliches (Mit-)Eigentum in Höhe ihres Anteils an den Gesamtaufwendungen für das Objekt erlangt. Diese setzen sich aus den Zahlungen laut Kauf- und Bauwerkvertrag in Höhe von 413 000 DM zuzüglich der von der Klägerin nachgewiesenen weiteren Herstellungskosten von 30 000 DM, insgesamt 443 000 DM, zusammen. Hiervon erbrachte die Klägerin 143 000 DM (113 000 DM zuzüglich 30 000 DM), somit rund 1/3.

Hat der Nutzungsberechtigte, der die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für ein ihm nicht gehörendes bebautes Grundstück getragen hat, für den Fall der Beendigung des Nutzungsverhältnisses einen Anspruch in Höhe des Verkehrswertes des bebauten Grundstücks, ist er wirtschaftlicher Eigentümer, weil ihm aufgrund des Wertersatzanspruchs wirtschaftlich Substanz und Ertrag des bebauten Grundstücks zustehen. Wegen der Verpflichtung zum Wertersatz kann der Eigentümer über sein Eigentum wirtschaftlich nicht verfügen (BFH-Urteil in BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281).

Hat der Nutzungsberechtigte die Kosten für das von ihm allein genutzte bebaute Grundstück nur anteilig getragen und hat er deshalb für den Fall der Nutzungsbeendigung nur Anspruch auf Ersatz des anteiligen Verkehrswertes, entsteht wirtschaftliches Eigentum nur entsprechend der Beteiligungsquote (BFH-Urteile in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97; in BFHE 196, 151, BStBl II 2002, 278, und vom 18. Juli 2001 X R 27/00, BFH/NV 2002, 168; vgl. auch Fischer, a.a.O., § 39 AO 1977 Rz. 7 a).

Ein entsprechender Entschädigungsanspruch kann sich insbesondere nach Bereicherungsrecht ergeben, wenn der Nutzungsberechtigte in der Erwartung, später Eigentümer zu werden, sich an Kosten eines Hausgrundstücks beteiligt und diese Erwartung hernach enttäuscht wird. Der Anspruch richtet sich auf den Ersatz des Wertes, den Grundstück und Gebäude für den Eigentümer zu dem Zeitpunkt haben, in dem die Nutzung durch den Berechtigten endet (BFH-Urteil in BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281, m.w.N.).

Diese Voraussetzungen für das Entstehen eines Wertersatzanspruchs der Klägerin für den Fall der Beendigung des Nutzungsverhältnisses vor dem wirtschaftlichen Verbrauch des Gebäudes sind im Streitfall gegeben. Die von der Klägerin und ihrem Vater gewählte Gestaltung wurde, wie das FG ausführt, im Hinblick auf eine Regelung der vorweggenommenen Erbfolge getroffen. Die Klägerin beteiligte sich somit an den Aufwendungen für das Hausgrundstück in der Erwartung des späteren Eigentumserwerbs. Anhaltspunkte dafür, dass sie mit ihren Zahlungen ihrem Vater hätte eine Zuwendung machen wollen, sind nicht ersichtlich.

3. Sind mehrere Anspruchsberechtigte Eigentümer einer Wohnung, kann der Anspruchsberechtigte den Fördergrundbetrag nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil in Anspruch nehmen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 EigZulG). Da die Klägerin im Streitjahr neben ihrem Vater (wirtschaftliche) Miteigentümerin zu 1/3 war, steht ihr für das Streitjahr der Fördergrundbetrag von 5 v.H. der Bemessungsgrundlage, höchstens 5 000 DM, nur in Höhe dieses Anteils zu. Bei den entstandenen Gesamtaufwendungen von 443 000 DM beträgt der Fördergrundbetrag 5 000 DM. Diesen kann die Klägerin für das Streitjahr mit einem Drittel, somit in Höhe von 1 667 DM (853 €) in Anspruch nehmen.