Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Verwalter in dem im September 2001 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der X GmbH (Gemeinschuldnerin). Er hat im Oktober 2001 bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) eine berichtigte Lohnsteueranmeldung für April 2001 eingereicht, aus der sich ein Guthaben ergibt. Das FA hat dieser Anmeldung im Oktober 2001 zugestimmt.

Das FA seinerseits hat im November 2001 seine Forderungen gegen die Gemeinschuldnerin bei dem Kläger gemäß § 174 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) angemeldet, u.a. eine Umsatzsteuervorauszahlung Mai 2001. Der Kläger hat den Anmeldungen vorsorglich „bis zur weiteren Klärung” widersprochen. Im Dezember 2001 hat das FA diese Umsatzsteuerverbindlichkeit gegen das Lohnsteuerguthaben der Gemeinschuldnerin aufgerechnet. Dem entgegnete der Kläger damit, dass er im Januar 2002 seinerseits mit dem Lohnsteuerguthaben gegen eine Umsatzsteuerverbindlichkeit November 2001 aufrechnete.

Im Februar 2002 hat das FA dem Kläger einen Abrechnungsbescheid erteilt, in dem es das Erlöschen des Lohnsteuererstattungsanspruches April 2001 feststellte. Hiergegen richtet sich die Klage, die vor dem Finanzgericht (FG) Erfolg hatte. Dieses urteilte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1454 veröffentlichten Urteil, im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung habe das FA keine fällige Forderung auf Umsatzsteuervorauszahlungen Mai 2001 gehabt. Denn weder der Ablauf der Voranmeldungsfrist (§ 18 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes —UStG—) noch die Anmeldung der Umsatzsteuervorauszahlungen zur Tabelle habe die Fälligkeit der Umsatzsteuervorauszahlung herbeigeführt. Dies hätte nur ein Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) vermocht, den das FA jedoch nicht erlassen habe.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, die im Wesentlichen folgendermaßen begründet wird:

Die ungeprüfte Anmeldung einer Steuerforderung zur Tabelle stehe einer nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzung gleich. Die Fälligkeit der betreffenden Forderung trete daher mit der Anmeldung zur Tabelle, allenfalls analog § 254 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nach einer Frist von einer Woche nach der Anmeldung ein. Im Übrigen richte sich nach § 220 Abs. 1 AO 1977 die Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach den Steuergesetzen, also hier nach § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG, so dass die Umsatzsteuervorauszahlung der Gemeinschuldnerin aufgrund Fristverlängerung bereits am 10. Juli 2001 fällig gewesen sei. Diese gesetzliche Regelung gelte wegen Fehlens einer besonderen gesetzlichen Regelung über die Fälligkeit von Steuerforderungen im Insolvenzverfahren.

Die Auffassung des FG hingegen, dass das FA nur bei einer unbestrittenen Eintragung in die Insolvenztabelle oder bei Bestandskraft eines Feststellungsbescheides aufrechnen könne, durchbreche den Grundsatz, dass ein Steuerverwaltungsakt in dem Zeitpunkt seiner Bekanntgabe wirksam wird, ferner den Grundsatz, dass schon die Fälligkeit der Forderung des Aufrechnenden diesen zur Aufrechnung berechtige. Das FA meint insoweit eine planwidrige Regelungslücke zu erkennen, die es durch § 220 AO 1977 schließen möchte.

Der Kläger trägt vor, das FA habe in seiner Revisionsbegründung im Wesentlichen wortgetreu Schriftsätze erster Instanz wiederholt und sich mit den Gründen des angefochtenen Urteils nicht auseinander gesetzt. Seine Ausführungen zu den vom FG angeblich durchbrochenen Rechtsgrundsätzen seien nicht nachvollziehbar, und es sei nicht erkennbar, über welche Rechtsfragen eigentlich noch gestritten werde.

Im Übrigen hält der Kläger die Revision für unbegründet und tritt der Auffassung des FA entgegen, es liege eine planwidrige Regelungslücke vor. Das Gesetz habe in § 95 Abs. 1 Satz 2 InsO ausdrücklich und willentlich geregelt, dass § 41 InsO, wonach die vom FA angemeldeten Forderungen grundsätzlich als fällig gälten, im Rahmen der Prüfung der Aufrechnungslage nicht angewandt werden solle. Demnach führe erst die unbestrittene Eintragung einer Forderung in die Insolvenztabelle dazu, dass die nach Verfahrenseröffnung nicht mehr zulässige Festsetzung gemäß § 218 Abs. 1 AO 1977 ersetzt und die Fälligkeit herbei geführt werde.

II.

1. Die Revision ist zulässig. Das Vorbringen des FA genügt den Anforderungen des § 120 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Aus ihm ergibt sich hinreichend deutlich, dass das FA die Rechtsausführungen des FG zur Kenntnis genommen hat, jedoch durch sie nicht überzeugt worden ist und nach wie vor dessen Rechtsstandpunkt für unzutreffend hält, dass eine vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht festgesetzte bzw. eine nur angemeldete Steuerforderung des FA erst durch widerspruchslose Feststellung zur Tabelle oder Erlass eines Feststellungsbescheides nach § 251 Abs. 3 AO 1977 fällig werde. Dies genügt für eine Begründung der Revision; dass deren Darlegungen in den Einzelheiten stringent oder gar überzeugend sind, verlangt § 120 Abs. 3 FGO nicht (vgl. Urteil vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46).

2. Die Revision ist auch begründet. Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).

Richtig ist das FG davon ausgegangen, dass nach § 226 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) die vom FA erklärte Aufrechnung nur wirksam ist, wenn die Forderung auf Umsatzsteuervorauszahlungen Mai 2001, mit der das FA gegen die der Gemeinschuldnerin zustehende Forderung aufgerechnet hat, im Zeitpunkt der Abgabe der Aufrechnungserklärung fällig gewesen ist. Dies war indes anders als das FG meint der Fall.

Nach § 220 Abs. 1 AO 1977 richtet sich die Fälligkeit von Ansprüchen aus einem Steuerschuldverhältnis wie dem zwischen dem FA und der Gemeinschuldnerin bestehenden in erster Linie nach den Vorschriften der Steuergesetze. Hier kommt insofern § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG in Betracht, wonach die für eine wirksame Aufrechnung notwendige Fälligkeit der Gegenforderung des FA gegeben wäre, wenn diese Vorschrift auch auf Umsatzsteuervorauszahlungsschulden anwendbar sein sollte, die entgegen § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht angemeldet worden sind. Das wird von einem Teil des Schrifttums angenommen (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 220 Rdnr. 5; offenbar auch Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 240 AO 1977 Rdnr. 46, und für die rechtsähnliche Lage bei der früheren Milch-Garantiemengenabgabe Urteil des Senats vom 14. Dezember 1999 VII R 9/99, BFHE 191, 162; a.A. Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Bd. II, § 210 Rdnr. 172 mit der überwiegenden umsatzsteuerrechtlichen Kommentarliteratur; vgl. indes auch Mößlang in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rdnr. 31), das sich darauf berufen kann, dass § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG die „Vorauszahlung”, die nach Satz 3 am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig wird, als die (tatsächlich geschuldete) Steuer für den Voranmeldungszeitraum zu definieren scheint, wenngleich dem der systematische Zusammenhang entgegen gehalten werden kann, in den der dritte Satz gestellt ist und auf den das FG bereits hingewiesen hat. Dieser könnte dafür sprechen, dass das Gesetz mit dem Satz 3 möglicherweise lediglich für den Fall, dass der Unternehmer seine Voranmeldung unmittelbar zu Beginn des auf den Voranmeldungszeitraum folgenden Monats abgegeben hat, die Fälligkeit der Vorauszahlung, die sonst gemäß § 220 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 sofort einträte, bis zum 10. des Monats hinausschieben will, ohne den nach der Systematik der AO 1977 in § 152 AO 1977 erfassten Fall zu regeln, dass eine Voranmeldung pflichtwidrig nicht abgegeben worden ist und die nach § 13 Abs. 1 UStG entstandene Vorauszahlungsschuld mithin nicht gemäß § 168 Satz 1 AO 1977 festgesetzt worden ist. Ob die Vorschrift auch solche Schulden meint, kann indes unentschieden bleiben. Denn wenn es nicht der Fall wäre, wäre die Gegenforderung gleichwohl fällig gewesen. Das ergibt sich aus Folgendem:

Greifen spezielle steuergesetzliche Fälligkeitsbestimmungen i.S. des § 220 Abs. 1 AO 1977 nicht ein, wird ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 220 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 —von dem hier nicht gegebenen Fall eines abweichenden Leistungsgebots abgesehen— grundsätzlich mit seiner Entstehung fällig. Die Gegenforderung des FA ist, was auch das FG und die Beteiligten nicht in Zweifel ziehen, im Dezember 2001 entstanden gewesen; denn der Anspruch des FA auf Umsatzsteuervorauszahlungen entsteht mit dem Ende des letzten Tages des maßgeblichen Voranmeldungszeitraums —hier: 31. Mai 2001— (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716).

Diesen Grundsatz schränkt allerdings § 220 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 (in praktisch weitreichendem Umfang) ein. Danach tritt die Fälligkeit erst mit der Bekanntgabe der Steuerfestsetzung ein, wenn sich in den Fällen des § 220 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, also bei Steuern, für die keine spezialgesetzliche Fälligkeitsbestimmung getroffen ist, der betreffende Anspruch aus der Festsetzung der Steuer ergibt. Diese Einschränkung greift freilich im Streitfall nicht Platz. Denn der Anspruch des FA auf Umsatzsteuervorauszahlungen Mai 2001 bedurfte nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keiner Festsetzung durch Steuerbescheid nach § 218 Abs. 1 AO 1977 und ist vom FA auch nicht festgesetzt worden. Vielmehr war das FA, wie das FG selbst zutreffend ausgeführt hat, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch § 87 InsO gerade gehindert, seine Vorauszahlungsforderung durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630); ein diesbezüglich vom FA erlassener Steuerfestsetzungsbescheid wäre, selbst wenn er vor Verfahrenseröffnung ergangen wäre, nicht länger taugliche Vollstreckungsgrundlage und er wäre, wenn er vor Verfahrenseröffnung nicht bestandskräftig geworden wäre, einstweilen ohne rechtliche Wirkung (vgl. § 240 der Zivilprozessordnung, der insofern entsprechend anzuwenden ist; BFH-Urteil vom 2. Juli 1997 I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428) oder sogar nichtig, wenn er entgegen § 87 InsO nach Verfahrenseröffnung erlassen worden wäre (BFH-Urteil in BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630). Das FA konnte nach Verfahrenseröffnung einstweilen nicht einmal einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO 1977 erlassen, weil es bis zum Bestreiten seiner Forderung durch einen dazu Berechtigten an der Erforderlichkeit eines solchen Bescheides fehlte (vgl. BFH-Entschei-dungen vom 17. Mai 1984 V R 80/77, BFHE 141, 7, BStBl II 1984, 545, und vom 18. November 1999 V B 73/99, BFH/NV 2000, 548), ganz abgesehen davon, dass sich ein solcher Bescheid seiner Natur nach nur gegen denjenigen richten kann, der einer Anmeldung im Insolvenzverfahren —und zwar nicht nur, wie hier der Kläger, vorbehaltlich einer näheren Prüfung der geltend gemachten Forderung, sondern endgültig und bestimmt oder sogar im Prüfungstermin (so BFH-Urteil vom 6. November 1953 III 48/52 S, BFHE 58, 190, BStBl III 1953, 364)— widersprochen hat, und der Bescheid auch deshalb bis zur Einlegung eines solchen Widerspruchs mangels eines tauglichen Adressaten nicht erlassen werden könnte. Das FA war folglich darauf verwiesen, nach Anmeldung seiner Forderung zur Insolvenztabelle zunächst das weitere Verfahren abzuwarten, damit seine Forderung entweder festgestellt werden oder das FA nach § 251 Abs. 3 AO 1977 berechtigt und in die Lage versetzt würde, einen Feststellungsbescheid gegen denjenigen zu erlassen, welcher der Feststellung der Forderung zur Tabelle widersprochen hat.

Bestand aber im Zeitpunkt der Aufrechnung weder die Notwendigkeit noch die Möglichkeit, die Forderung durch Steuerfestsetzungsbescheid geltend zu machen (und ist dementsprechend ein solcher Bescheid auch nicht ergangen), so fehlt es für die Anwendung des § 220 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ersichtlich an den Voraussetzungen und richtet sich die Fälligkeit der Forderung des FA vielmehr nach § 220 Abs. 2 Satz 1 AO 1977. Denn § 220 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 schiebt die Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis abweichend von dem Grundsatz des § 220 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nur bei Festsetzung der Forderung hinaus, was nach dem systematischen Zusammenhang der Vorschriften auf den Erlass eines Steuerbescheides i.S. des § 218 Abs. 1 AO 1977 verweist; § 220 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ist nicht sinngemäß dahin gehend erweiternd auszulegen, dass die Fälligkeit etwa generell erst mit Titulierung der Forderung des FA einträte, die allerdings im Falle eines Insolvenzverfahrens erst durch die widerspruchslose Feststellung der Forderung zur Tabelle (§ 178 Abs. 1 InsO) oder durch Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO 1977 erfolgt. Die Vorschrift anders zu verstehen, besteht um so weniger Anlass, als auch die anderen Insolvenzgläubiger selbstredend nicht nur und erst dann aufrechnen können, wenn ihre Forderungen gegen den Gemeinschuldner tituliert sind, und kein Grund erkennbar ist, warum das FA sollte schlechter behandelt werden müssen.

Dass die Umsatzsteuervorauszahlungsforderung des FA unter anderen Umständen, nämlich wenn und solange ein Insolvenzverfahren nicht stattfindet, einer Festsetzung durch Steuerbescheid bedurft hätte (§ 218 Abs. 1 AO 1977) und in diesem Fall § 220 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 eingegriffen hätte, kann für die Beurteilung des Streitfalls nicht entscheidend sein. Die Aufrechnung mit einer Gegenforderung verlangt im Übrigen deren vorherige steuerverfahrensrechtliche Festsetzung oder eine Anmeldung zur Tabelle auch nicht deshalb, weil die genaue Darstellung der rechtlichen und tatsächlichen Grundlagen der Gegenforderung Voraussetzung einer wirksamen Aufrechnung wäre; denn sogar eine Nichtbezeichnung der Forderung, mit der aufgerechnet werden soll, steht, wie sich aus § 396 Abs. 1 Satz 2 BGB ergibt, der Wirksamkeit einer Aufrechnungserklärung nicht entgegen. Es genügt, wenn die Gegenforderung ggf. bei einem Streit über die Wirksamkeit der Aufrechnung bis spätestens zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor Gericht konkretisiert wird (Urteile des Senats vom 3. November 1983 VII R 153/82, BFHE 140, 10, BStBl II 1984, 184; vom 6. Februar 1990 VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, und vom 15. Oktober 1996 VII R 46/96, BFHE 181, 392, BStBl II 1997, 171).

Wird über das Vermögen des Steuerschuldners ein Insolvenzverfahren eröffnet, so werden also —vorbehaltlich spezieller steuergesetzlicher Fälligkeitsbestimmungen— die in diesem Zeitpunkt entstandenen Steuerforderungen des FA fällig, ohne dass es dafür ihrer Festsetzung oder Feststellung durch Verwaltungsakt oder einer Anmeldung der Forderung zur Tabelle bedürfte (für die ehemalige Konkursordnung hinsichtlich der Erforderlichkeit einer Anmeldung offenbar anders, jedoch beiläufig das BFH-Urteil vom 12. Juni 1975 V R 42/74, BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755).

Dieses Ergebnis entspricht dem Sinn des Gesetzes. Die Insolvenzordnung will nämlich die Rechtsstellung eines Gläubigers des Gemeinschuldners in Ansehung einer diesem vor der Eröffnung des Verfahrens möglichen Aufrechnung erhalten und nicht verschlechtern (vgl. Beermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 251 AO 1977 Rdnr. 300). Das kommt insbesondere in § 94 InsO zum Ausdruck. § 95 InsO trifft hierzu Maßgaben, die verhindern, dass sich die Rechtsstellung des Aufrechnungsberechtigten infolge der Verfahrenseröffnung verbessert. Dies wäre insbesondere der Fall, wenn die Anwendung des § 41 Abs. 1 InsO, wonach Forderungen gegen den Gemeinschuldner bei Verfahrenseröffnung fällig werden, nicht, wie in § 95 Abs. 1 Satz 2 InsO geschehen, hinsichtlich einer Aufrechnung eines Gläubigers ausgeschlossen worden wäre. Ein aufrechnungswilliger Gläubiger muss also warten, bis seine Forderung im Verlaufe des Insolvenzverfahrens fällig wird; er kann dies abwarten, weil das Insolvenzverfahren das Fälligwerden grundsätzlich weder hindert noch verzögert, denn soweit die Fälligkeit von Forderungen überhaupt von einer Rechtshandlung des Gläubigers abhängig ist, hindert die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen seines Schuldners diesen nach bürgerlichem Recht nicht daran, diese Rechtshandlung wirksam vorzunehmen. Das wäre bei öffentlich-rechtlichen Forderungen, die außerhalb des Insolvenzverfahrens durch Verwaltungsakt festgesetzt und dadurch geltend gemacht werden müssen, anders, wenn die Überlegungen des FG zutreffend wären; die Aufrechenbarkeit außerhalb des Insolvenzverfahrens einer Festsetzung nach § 218 Abs. 1 AO 1977 bedürftiger Forderungen des FA (also praktisch nahezu aller steuerlichen Forderungen desselben, überdies auch anderer einer Festsetzung durch Verwaltungsakt bedürftiger Forderungen öffentlich-rechtlicher Rechtsträger) würde durch Eröffnung eines Insolvenzverfahrens wesentlich eingeschränkt und das FA —wie der Streitfall zeigt— Gefahr laufen, mit einer Aufrechnung erst nach dem Prüfungstermin (§ 176 ff. InsO) zu spät zu kommen. Es ist indes nichts dafür erkennbar, dass dies dem Plan des Gesetzgebers entspräche. Dieser konnte es vielmehr auch für öffentlich-rechtliche Forderungen, die in der Regel einer (im Insolvenzverfahren unzulässigen) Festsetzung durch Verwaltungsakt bedürfen, bei der Unanwendbarkeit des § 41 Abs. 1 InsO im Rahmen der Beurteilung des Aufrechnungsrechts der Behörden gerade deshalb belassen, weil jedenfalls Steuern im Sinne der AO 1977 im Insolvenzverfahren ungeachtet einer sonst erforderlichen Festsetzung durch die Finanzbehörden fällig werden.

Ein anderes Ergebnis kann entgegen der Ansicht des FG nicht rechtfertigen, dass das FA infolge der Rechtsauffassung des FG im Vergleich zu dem Privatrecht unterworfenen Gläubigern insofern nicht schlechter gestellt wäre, als auch diese einen gegen das FA gerichteten (Steuererstattungs- oder Vergütungs-)Anspruch ebenfalls nicht sofort durch Aufrechnung realisieren können, sondern den Erlass eines diesbezüglichen Verwaltungsaktes abwarten müssen. Denn diese „schwache” Stellung des Erstattungs- und Vergütungsberechtigten hat nichts mit dem anhängigen Insolvenzverfahren zu tun, sondern ergibt sich stets daraus, dass solche Ansprüche des Steuerpflichtigen nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung in § 218 Abs. 1 AO 1977 der Festsetzung bedürfen, um fällig zu werden, und der Steuerpflichtige diese Festsetzung weder selbst vornehmen noch ohne Zeitverlust durchsetzen kann, ohne dass ein über sein als des Gläubigers Vermögen eröffnetes Insolvenzverfahren in diesem Zusammenhang irgendeine Bedeutung haben könnte.

3. Da das Urteil des FG dieser Rechtslage nicht entspricht, ist es aufzuheben (§ 126 Abs. 3 FGO).

Die Sache ist spruchreif. Der Aufrechnung des FA stehen Aufrechnungsverbote (§ 96 InsO) nicht entgegen, insbesondere nicht § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn die Forderung, gegen die das FA aufgerechnet hat, ist zwar erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch die berichtigte Lohnsteueranmeldung des Klägers festgesetzt worden, sie war jedoch bereits vor Verfahrenseröffnung begründet, was die Anwendung vorgenannter Vorschrift ausschließt (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 29. Januar 1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791). Die Aufrechnung des FA war auch nicht nach § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO ausgeschlossen, weil die Forderung des Klägers fällig geworden wäre, bevor die Aufrechnung erfolgen konnte, bevor also die Gegenforderung des FA fällig geworden ist. Denn die Forderung des Klägers auf Erstattung von Lohnsteuer ist erst mit der Zustimmung des FA zu der diesbezüglichen Anmeldung im Oktober 2001 fällig geworden, während die Gegenforderung des FA, wie ausgeführt, bereits (spätestens) seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgerechnet werden konnte.

Die Klage ist daher abzuweisen, weil der angefochtene Abrechnungsbescheid die Rechtslage richtig dargestellt hat und den Kläger folglich nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO).