Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte 1991 sämtliche Geschäftsanteile an der S-GmbH erworben. Die S-GmbH ist Eigentümerin inländischer Grundstücke in verschiedenen Finanzamtsbezirken. Mit Vertrag vom 2. Oktober 1992 übertrug der Kläger alle Anteile an der S-GmbH auf die SV-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter er ebenfalls war. Die Kosten des Vertrages sollte die SV-GmbH tragen. Über das Vermögen der SV-GmbH wurde im Mai 1995 das Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet; die Frist zur Anmeldung der Forderungen lief bis zum 20. Juli 1995. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erhielt hiervon erst im Juli 1996 Kenntnis.

Mit an den Kläger ergangenem Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 12. Dezember 1996 stellte das FA für den durch den Vertrag vom 2. Oktober 1992 verwirklichten Erwerb aller Anteile an der S-GmbH durch die SV-GmbH die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest. Das FA legte dabei die jeweiligen Einheitswerte zugrunde. Nur hinsichtlich eines in K belegenen Grundstücks, für das kein Einheitswert festgestellt war, schätzte das FA den Einheitswert; hinsichtlich der Bemessungsgrundlage für dieses Grundstück erging der Bescheid gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufig.

Einspruch und Klage, mit der der Kläger die Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheids, seiner Inanspruchnahme als Steuerschuldner und ferner im Hinblick auf die Besteuerung nach § 1 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in der für den Streitfall maßgebenden Fassung die rechtsfehlerhafte Versagung der Anrechnung des § 1 Abs. 6 GrEStG rügte, hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 488 veröffentlichten Urteil ausgeführt, der Steuerpflicht aus § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG stehe nicht entgegen, dass der Kläger Alleingesellschafter sowohl der S-GmbH als auch der SV-GmbH gewesen sei. Mit dem Übergang sämtlicher Anteile an der S-GmbH auf die SV-GmbH sei es zu einer erstmaligen Zuordnung dieser Anteile und damit auch der der S-GmbH gehörenden Grundstücke auf die SV-GmbH gekommen. § 1 Abs. 6 GrEStG sei mangels Erwerberidentität nicht anwendbar. Der angegriffene Feststellungsbescheid sei, soweit er auf die Inanspruchnahme des Klägers als Steuerschuldner gerichtet sei, ermessensfehlerfrei. Selbst wenn das FA die rechtzeitige Anmeldung der Grunderwerbsteuerforderung gegen die SV-GmbH im Gesamtvollstreckungsverfahren versäumt haben sollte, habe es dadurch nicht seinen gegen den Kläger gerichteten Anspruch verwirkt.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 1 Abs. 3 und Abs. 6 GrEStG sowie seine rechtsfehlerhafte Inanspruchnahme als Steuerschuldner. Das FG habe verfahrensfehlerhaft die Aufklärung unterlassen, wann das FA von der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über das Vermögen der SV-GmbH Kenntnis erlangt und in welcher Höhe dieses im Falle rechtzeitiger oder nachträglicher Anmeldung der Grunderwerbsteuerforderung beim Verwalter befriedigt worden wäre.

Der Kläger beantragt, das Urteil des Sächsischen FG vom 13. April 2000 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 12. Dezember 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 1998 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend die Rechtmäßigkeit des angegriffenen Feststellungsbescheids bestätigt.

1. Die Feststellung des FA, dass der Kläger als Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen ist, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Ein Ermessensfehlgebrauch des FA ist nicht ersichtlich (§ 102 FGO).

a) Gegenstand der nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG zu treffenden gesonderten Feststellung sind die Besteuerungsgrundlagen. Dazu gehört die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht des jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen, über die nach § 8 i.V.m. §§ 9 und 10 GrEStG zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage sowie über die FÄ, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl. 2004, § 17 Rz. 12, 14). Im Streitfall haben die Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG für eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vorgelegen. Von dem Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG waren zum Vermögen der S-GmbH gehörende und außerhalb des Bezirks des Geschäftsleitungs-FA belegene Grundstücke betroffen.

b) Steuerschuldner bei einer gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtigen Übertragung aller Anteile sind gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG sowohl der bisherige Inhaber als auch der Erwerber der Anteile (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 3. April 1974 II 186/65, BFHE 112, 531, BStBl II 1974, 643; Hofmann, a.a.O., § 13 Rz. 10; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, § 13 Rn. 43; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 13 Rz. 14). Demgemäß schuldeten die SV-GmbH als Erwerberin und der Kläger als Veräußerer nach § 44 Abs. 1 AO 1977 als Gesamtschuldner die ganze Leistung.

c) Die Entscheidung über die Auswahl des in Anspruch zu nehmenden Steuerschuldners hatte das FA bereits in dem Feststellungsbescheid zu treffen; sie war nicht den zur Steuerfestsetzung zuständigen FÄ zu überlassen. Zwar bildet grunderwerbsteuerrechtlich jeder ein Grundstück i.S. des § 2 GrEStG betreffende Erwerbsvorgang einen eigenen Grunderwerbsteuerfall (BFH-Urteil vom 22. November 1992 II R 26/92, BFHE 179, 177, BStBl II 1996, 162), so dass grundsätzlich jedem für die Steuerfestsetzung zuständigen FA im Fall der Gesamtschuldnerschaft mehrerer Steuerpflichtiger die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Steuerschuldners zusteht. Soweit jedoch gemäß § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt, bedarf es bereits im Feststellungsbescheid einer die zur Steuerfestsetzung zuständigen FÄ bindenden Entscheidung über den in Anspruch zu nehmenden Steuerschuldner. Dies folgt aus den auf den jeweiligen Rechtsvorgang bzw. Steuertatbestand —und nicht auf den einzelnen Grunderwerbsteuerfall— abstellenden Anwendungsvoraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 1 GrEStG, ferner aus dem mit der gesonderten Feststellung verfolgten Zweck der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens, der Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen und der Entscheidung durch das FA mit der größten Sachnähe (dazu Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 179 AO 1977 Rz. 16 ff.).

d) Die Entscheidung über die Inanspruchnahme des Klägers als Steuerschuldner liegt im pflichtgemäßen Ermessen (§ 5 AO 1977) des FA; dieses Ermessen hat das FA rechtsfehlerfrei ausgeübt. Zwar entspricht es dem bei der Auswahl unter den Gesamtschuldnern auszuübenden pflichtgemäßen Ermessen, zunächst denjenigen Gesamtschuldner in Anspruch zu nehmen, der die Steuer im Innenverhältnis unter den Beteiligten zu tragen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann heranzuziehen, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteile vom 12. Mai 1976 II R 187/72, BFHE 119, 188, BStBl II 1976, 579; vom 26. Juni 1996 II R 31/93, BFH/NV 1997, 2). Ist aber über das Vermögen des im Innenverhältnis Verpflichteten ein Konkurs- bzw. Insolvenz- oder Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet worden, reicht —wovon das FA in der Einspruchsentscheidung zutreffend ausgegangen ist— bereits dieser Umstand aus, den anderen Gesamtschuldner zur Steuer heranzuziehen.

Das Ermessen kann —entgegen der Revision— auch nicht im Hinblick auf etwaige Aufrechnungsmöglichkeiten des FA mit Steuererstattungsansprüchen der SV-GmbH fehlerhaft ausgeübt worden sein. Die Prüfung etwaiger Aufrechnungsmöglichkeiten der für die Steuerfestsetzung zuständigen FÄ ist nicht Gegenstand des Verfahrens der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen; die von der Klägerin insoweit erhobenen Verfahrensrügen gehen daher fehl.

Das FA hat sein Recht zur Inanspruchnahme des Klägers auch nicht verwirkt; bloßer Zeitablauf (innerhalb der Verjährung) kann eine Verwirkung des Anspruchs gegen den Veräußerer als Gesamtschuldner nicht herbeiführen (BFH-Beschluss vom 17. Mai 1990 II B 8/90, BFH/NV 1991, 481).

2. Der Wirksamkeit des Feststellungsbescheids steht nicht entgegen, dass sein Inhaltsadressat ausschließlich der Kläger und nicht zusätzlich die SV-GmbH als weiter in Betracht kommende Steuerschuldnerin ist. Einer einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bedurfte es nicht.

Die gesonderte Feststellung wird gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Durch § 17 GrEStG ist die einheitliche Feststellung nicht gesetzlich angeordnet. Vorliegend ist der Gegenstand der Feststellung auch nicht mehreren Personen zuzurechnen. Gegenstand der nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG zu treffenden Feststellung ist die Bestimmung des Steuerschuldners, gegen den die Grunderwerbsteuer für das der Gesellschaft gehörende Grundstück festzusetzen ist. Soll nach der Ermessensentscheidung des für die gesonderte Feststellung zuständigen FA nur eine Person als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden, ist der Gegenstand der Feststellung allein dieser Person zuzurechnen.

3. Der Feststellungsbescheid ist auch in materieller Hinsicht rechtmäßig.

a) Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfüllt. Die SV-GmbH erhielt aufgrund des Vertrags vom 2. Oktober 1992 einen Anspruch auf Übertragung aller Anteile an der S-GmbH, zu deren Vermögen inländische Grundstücke gehörten. Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG ist nicht der Erwerb der Anteile als solcher, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke. Die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG behandeln denjenigen, der infolge des Erfüllungsgeschäfts Alleingesellschafter einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft werden würde so, als gehörten ihm die Grundstücke, die dieser Gesellschaft grunderwerbsteuerlich zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 5. November 2002 II R 41/02, BFH/NV 2003, 507, m.w.N.).

Der Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG steht nicht entgegen, dass der Kläger Inhaber aller Anteile sowohl der S-GmbH als auch der SV-GmbH war. Die Alleingesellschafterstellung des Klägers bei beiden Gesellschaften lässt die zivilrechtliche Selbständigkeit der beteiligten natürlichen und juristischen Personen unangetastet. Rechtsvorgänge i.S. von § 1 GrEStG zwischen diesen selbständigen Personen sind notwendigerweise mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden und erfüllen damit die Voraussetzungen der Steuerbarkeit nach dieser Vorschrift. Dies gilt auch für die Übertragung aller Anteile an einer Gesellschaft mit Grundbesitz. Die Tatsache, dass der alle Anteile an einer Gesellschaft Übertragende zugleich Alleingesellschafter der die Anteile erwerbenden Gesellschaft ist, schließt eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG daher nicht aus (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 II R 87/00, BFH/NV 2002, 1494; ebenso bereits BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 110/96, BFH/NV 1997, 440; BFH-Urteil vom 30. März 1988 II R 81/85, BFHE 153, 239, BStBl II 1988, 682).

b) Die Erhebung der Steuer gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG entfällt auch nicht aufgrund einer analogen Anwendung des § 1 Abs. 6 GrEStG. Diese Vorschrift setzt voraus, dass an den aufeinander folgenden Rechtsvorgängen auf der Erwerberseite dieselbe Person beteiligt ist —Erwerberidentität— (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1970 II 72/65, BFHE 101, 126, BStBl II 1971, 278). Daran mangelt es vorliegend, weil —nach dem Erwerb der Anteile durch den Kläger— die zweite Anteilsübertragung an eine Kapitalgesellschaft erfolgte und zivil- und grunderwerbsteuerrechtlich keine Personenidentität zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern besteht. Für eine analoge Anwendung des § 1 Abs. 6 GrEStG fehlt es an einer dazu erforderlichen Regelungslücke (BFH in BFH/NV 2003, 507). Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bewusst davon abgesehen hat, die Anrechnung einer einem Dritten berechneten Steuer in die Regelung des § 1 Abs. 6 GrEStG aufzunehmen.