Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt eine Werbeagentur. Sie plante, für eine Kundin, die X, eine Werbekampagne mit dem Sportler Y durchzuführen, und trat deshalb 1997 in Geschäftsbeziehungen zu der C, einer Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts. Diese Gesellschaft hatte ihren Hauptsitz in Luxemburg; im Inland befand sich zwar eine Zweigniederlassung, die jedoch in die hier streitigen Leistungsbeziehungen nicht einbezogen war. Die C hatte zuvor von einem dritten Unternehmen, der S, im Einverständnis mit Y bestimmte Rechte an dessen Person sowie das Recht erhalten, von ihm bestimmte Dienstleistungen zu verlangen.

Die Klägerin schloss mit der C am 2. September 1997 für die Jahre 1997/1998 und sodann am 26. Oktober/3. November 1999 verlängert für den Zeitraum 1999/2000 Verträge, in denen sich die C verpflichtete, der Klägerin zur Durchführung der Werbekampagne Nutzungsrechte und Dienstleistungen durch Y zu überlassen. Unter dessen Mitwirkung sollten Werbespots für die Fernseh- und Rundfunkwerbung sowie Fotos für die Werbung in Printmedien und die Durchführung eines Gewinnspiels hergestellt werden; außerdem sollte Y für verschiedene in den Verträgen genannte Veranstaltungen, die die Klägerin für die X durchzuführen beabsichtigte, zur Verfügung stehen. Nach Maßgabe einer festgelegten Verwendungsbindung räumte die C der Klägerin zudem das Recht ein, den Namen und das Bild des Y für die vertragsgegenständlichen Werbemittel durch Vervielfältigung, Verbreitung und öffentliche Wiedergabe zu nutzen. Für den Zeitraum 1. Oktober 1997 bis 30. September 1999 betrug die Nettovergütung 1 Mio. DM jährlich. Für das Vertragsjahr 1999/2000 vereinbarten die Vertragsparteien eine Pauschalvergütung von 1,15 Mio. DM, zahlbar je hälftig zzgl. Umsatzsteuer am 1. Oktober 1999 und 30. April 2000.

Die Klägerin gab u.a. für die Zeiträume II/1999 und IV/1999 Anmeldungen über den Steuerabzug bei Vergütungen an beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 50a Abs. 5 Satz 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 73e der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV 1997) ab. Sie erklärte darin inländische Einkünfte der C „aus der Nutzung beweglicher Sachen oder der Nutzungsüberlassung von Rechten, § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG„, focht die beiden Anmeldungen aber sodann an. Der erklärte Steuerabzug in Höhe von 5 v.H. der erbrachten Vergütung nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 und § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 i.V.m. Art. 15 Abs. 3 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA-Luxemburg) sei nicht vorzunehmen. Die an die C gezahlte Vergütung begründe gewerbliche Einkünfte, die keiner inländischen Betriebsstätte zuzurechnen seien und damit nicht zu inländischen Einkünften gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 führe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte dem nicht.

Die daraufhin erhobene Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 11. Dezember 2001 8 K 2521/01 E ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 470 abgedruckt.

Ihre vom Senat durch Beschluss vom 31. Oktober 2002 I B 17/02 zugelassene Revision stützt die Klägerin auf Verletzung von § 50a Abs. 4 EStG 1997.

Sie beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Steuerfestsetzungen aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen Feststellungen reichen für eine abschließende Entscheidung nicht aus.

1. Über die beschränkte Steuerpflicht der C infolge der gegenüber der Klägerin erbrachten Leistungen kann im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die von der Klägerin beim FA gemäß § 50a Abs. 5 Satz 2 und 3 EStG 1997 i.V.m. § 73e EStDV 1997 eingereichte und sodann angefochtene Steueranmeldung entschieden werden. Zwar enthält die Steueranmeldung keine Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsgläubiger. Folglich kann im Rahmen des Rechtsbehelfs des Vergütungsgläubigers gegen die Steueranmeldung nur geprüft werden, ob der Vergütungsschuldner, der selbst keinen Rechtsbehelf eingelegt hat, die Steueranmeldung vornehmen durfte oder nicht. Dazu ist dieser zur Vermeidung eines eigenen Haftungsrisikos (vgl. § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG 1997) aber schon dann berechtigt, wenn die steuerrechtliche Beurteilung der sachlichen Steuerpflicht der Vergütungen jedenfalls zweifelhaft ist (Senatsbeschlüsse vom 13. August 1997 I B 30/97, BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700; vom 25. November 2002 I B 69/02, BFHE 201, 114, BStBl II 2003, 189). Im Streitfall ist es jedoch nicht der Vergütungsgläubiger, sondern der Vergütungsschuldner, der das Bestehen seiner —eigenen— Steuerentrichtungsschuld überprüfen lassen will. Im Rahmen dieser Überprüfung ist —als Voraussetzung der Entrichtungssteuerschuld und als deren notwendige Vorfrage— zu beantworten, ob eine beschränkte Steuerpflicht des Vergütungsgläubigers besteht. Insofern verhält es sich ebenso wie bei einem Rechtsbehelf gegen einen gegenüber dem Vergütungsschuldner ergangenen Haftungs- oder Nachforderungsbescheid (vgl. § 191, § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung —AO 1977—; vgl. Senatsurteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67). Andernfalls würde man den Vergütungsschuldner faktisch zwingen, pflichtwidrig von der Abgabe einer Steueranmeldung abzusehen, um den Erlass eines solchen Haftungs- oder Nachforderungsbescheides durch das FA zu provozieren und im anschließenden dagegen geführten Rechtsbehelf die zugrunde liegenden Rechtsfragen zu klären.

2. Nach § 50a Abs. 4 Satz 1 EStG 1997 wird die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des Steuerabzugs erhoben. Abzugsverpflichtet ist der Schuldner der Vergütungen; dieser hat den Steuerabzug für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers (Steuerschuldners) vorzunehmen (§ 50a Abs. 5 Satz 2 EStG 1997).

Voraussetzung für den Steuerabzug ist das Vorliegen von Einkünften i.S. von § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG 1997. Das FG hat dies angenommen. Es ist davon ausgegangen, dass die C der Klägerin Rechte an der Person des Y überlassen und dadurch Einkünfte i.S. des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1997, § 2 Abs. 1 und § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erzielt hat. Diese Annahme wird von den tatrichterlichen Feststellungen jedoch nur teilweise getragen.

a) Nach diesen Feststellungen hatte die C von der S Rechte an der Person des Y sowie das Recht erworben, von diesem bestimmte Dienstleistungen zu verlangen. Sie hat der Klägerin entsprechende Rechte zur Durchführung der Werbekampagne für die X überlassen. Unter Mitwirkung des Y sollten Werbespots für die Fernseh- und Rundfunkwerbung sowie Fotos für die Werbung in Printmedien und die Durchführung eines Gewinnspiels hergestellt werden; außerdem sollte Y für verschiedene in den Verträgen genannte Veranstaltungen, die die Klägerin für die X durchzuführen beabsichtigte, zur Verfügung stehen. Nach Maßgabe einer festgelegten Verwendungsbindung räumte die C der Klägerin zudem das Recht ein, den Namen und das Bild des Y für die vertragsgegenständlichen Werbemittel durch Vervielfältigung, Verbreitung und öffentliche Wiedergabe zu nutzen.

b) Die vertraglichen Leistungen der C gegenüber der Klägerin setzten sich also aus verschiedenen, voneinander zu unterscheidenden Bestandteilen zusammen, nämlich zum einen aus der Verschaffung der von Y aktiv zu erbringenden Dienstleistungen bei einzelnen Werbemaßnahmen und Werbeveranstaltungen und zum anderen aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Nutzungs- und Verwertungsrechten an den vertragsgegenständlichen Werbemitteln. Diese unterschiedlichen Leistungen führen zu unterschiedlichen Einkünften im Sinne der beschränkten Steuerpflicht: Die Verschaffung der Dienstleistungen durch Y an den erstellten Werbemaßnahmen begründet —jedenfalls soweit diesen Dienstleistungen gegenüber der Rechteverwertung eigenständiger Charakter zukommt— Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 EStG 1997, die jedoch keiner der Katalognummern des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 unterfallen und deshalb im Inland keine beschränkte Steuerpflicht der C auslösen. Aus der Überlassung der Nutzungs- und Verwertungsrechte erzielt die C demgegenüber Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997, die den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 bedingen.

aa) Bei der Verschaffung der aktiven Präsentation und bei der Mitwirkung des Y an den näher bestimmten Werbemaßnahmen und Werbekampagnen für die X kann es sich —nicht anders als bei der Erbringung der Dienstleistung selbst (vgl. Mody in Festschrift L. Fischer, 1999, S. 769, 775 f.)— um eine im Inland ausgeübte gewerbliche Tätigkeit handeln. Die (alternative) Annahme des FG, der Klägerin seien keine Dienstleistungen verschafft, sondern lediglich die Rechte überlassen worden, entsprechende Leistungen von Y zu verlangen, wird den getroffenen Feststellungen nicht gerecht. Denn danach verpflichtete die C sich, der Klägerin neben den Nutzungsrechten Dienstleistungen des Y zu überlassen. Darin bestand ihre Leistung, vergleichbar der Situation eines Arbeitnehmerverleihers. Dass diese Leistung die „Rechtsinhaberschaft„ an der Person des Y voraussetzte, muss daran nichts ändern, ebenso wenig wie der Umstand, dass der Klägerin gleichzeitig das Recht zur Nutzung des Namens und des Bildes von Y für die mittels dieser Dienstleistungen erstellten vertragsgegenständlichen Werbemittel eingeräumt worden ist. Allerdings setzt das voraus, dass die erbrachten Dienstleistungen nicht —so das FG— „nur notwendige Vorstufe für den eigentlichen Vertragsgegenstand„, die Überlassung der Verwertungs- und Nutzungsrechte an der Person des Y sind. Bei der persönlichen Teilnahme des Y an Werbeveranstaltungen verbieten sich solche Überlegungen zwar von vonherein. Anders kann es sich aber bezogen auf die Mitwirkung des Y an den Werbespots und -anzeigen verhalten, deren eigenständige Bedeutung womöglich hinter der Verwendung des Namens und des Bildes von Y zurücktritt. Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen indes nicht aus, um dies abschließend beurteilen zu können.

Soweit durch die Verschaffung von Dienstleistungen hiernach gewerbliche Einkünfte erzielt wurden, unterfallen diese nicht der beschränkten Steuerpflicht der C: Da die C außerhalb ihrer im Inland unterhaltenen Zweigniederlassung tätig geworden ist, liegen keine Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 vor. Der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 ist nicht erfüllt, weil die Werbetätigkeit nicht durch im Inland ausgeübte oder verwertete sportliche Darbietungen erzielt wurden. Die Werbemaßnahmen hingen auch nicht mit solchen sportlichen Leistungen zusammen, sondern sind hiervon unabhängig (vgl. Mody, a.a.O., S. 769, 778 f.; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 49 Rn. 40, 43, m.w.N.; s. auch Senatsbeschluss vom 21. April 1999 I B 99/98, BFHE 188, 372, BStBl II 2000, 254; FG Hamburg, Beschluss vom 17. Januar 1997 II 97/96, EFG 1997, 593).

bb) Bei der Überlassung der Rechte an der Person des Y —und damit an dessen Bild und dessen Namen (vgl. § 22 des Kunsturhebergesetzes; § 12 des Bürgerlichen Gesetzbuchs)— handelt es sich hingegen ihrer Art nach um die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997, die in einer inländischen Betriebsstätte —nämlich jener der Klägerin oder am jeweiligen Vertriebsort (vgl. Senatsurteil vom 23. Mai 1973 I R 163/71, BFHE 111, 29, BStBl II 1974, 287)— verwertet wurden. Zwar kann der Sportler als Inhaber des an seiner Person bestehenden „Nutzungsrechts„, also bei originärer Nutzungsüberlassung, den Tatbestand der Verwertung des Rechts i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1997 selbst nicht erfüllen (s. z.B. Senatsurteil vom 5. November 1992 I R 41/92, BFHE 170, 204, BStBl II 1993, 407). Es verhält sich jedoch anders, wenn gegenüber dem vermarktenden Unternehmen eine zwischengeschaltete Vermarktungsgesellschaft —wie im Streitfall die C gegenüber der Klägerin— tätig wird, welche die Persönlichkeitsrechte überlässt (Mody, a.a.O., S. 769, 774 ff.; Kilius, Finanz-Rundschau 1995, 721, 724 f.; Hey, Recht der Internationalen Wirtschaft —RIW— 1997, 887, 888; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rn. 43, 140). Dann sind die Vergütungen für die Rechtsüberlassung aus Sicht des § 49 EStG 1997 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen.

cc) Letzteres wird im Grundsatz auch von der Klägerin nicht anders gesehen. Sie wendet allerdings ein, die Rechtsüberlassung sei im Streitfall Teil der „Gesamtvermarktung„ des Y als einer gewerblichen Tätigkeit, der sie unterzuordnen sei. Die sog. isolierende Betrachtungsweise gemäß § 49 Abs. 2 EStG 1997 widerspreche dem nicht. Diese besage lediglich, dass im Ausland verwirklichte Besteuerungsmerkmale aus der Betrachtung auszublenden seien, was jedoch ausscheide, wenn sich —wie im Streitfall— die gewerblichen Vermarktungsaktivititäten auch auf das Inland bezögen. Im Übrigen träte die Vermietungstätigkeit auch wegen der in § 21 Abs. 3 EStG 1997 bestimmten Subsidiarität hinter den Einkünften aus der gewerblichen Tätigkeit zurück. Diesen Einwendungen ist für den Streitfall nicht beizupflichten.

Zwar trifft es zu, dass § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1997 die Verwertung der zur Nutzung überlassenen Persönlichkeitsrechte im Inland voraussetzt, woran es —wie aufgezeigt— fehlt, soweit die aktive werbliche Präsentation durch den Sportler erfolgt. Eine derartige Präsentation und persönliche Mitwirkung des Sportlers stellt eine (eigenständige) gewerbliche Dienstleistung dar. Infolge solcher Aktivitäten wird die nachfolgende Rechteüberlassung jedoch nicht zur bloßen Nebenleistung, die zwangsläufig das Rechtsschicksal der vorangegangenen gewerblichen Dienstleistung teilt und ebenfalls zu gewerblichen Einkünften führen müsste, ebenso wenig wie dies umgekehrt bei der Dienstleistung bezogen auf die Rechtsüberlassung der Fall ist. Sie ist also nicht Teil der im Inland anderweitig verwirklichten gewerblichen Tätigkeit. Abweichend davon kann es sich nur dann verhalten, wenn der eine Leistungsteil gegenüber dem anderen von lediglich untergeordneter Bedeutung (z.B. nicht mehr als 10 v.H.) ist und deshalb als durch den anderen Teil mitveranlasst angesehen werden kann.

Ansonsten bleibt es bei Vermietungseinkünften. Dies ist eine Rechtsfolge des objektsteuerartigen Charakters der beschränkten Steuerpflicht, aus dem Konsequenzen für die Zuordnung bestimmter Einkünfte zu einer der in § 49 EStG 1997 genannten Einkunftsarten zu ziehen sind. Es kommt nur auf das objektive Erscheinungsbild der jeweiligen im Inland verwirklichten Einkünfteerzielung an. Das betrifft vor allem solche Einkunftsarten, die zueinander im Verhältnis der Subsidiarität stehen (vgl. § 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3, § 22 Nr. 3 Satz 1, § 23 Abs. 3 EStG 1997). Dem steht das Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. Juni 1984 I R 283/81 (BFHE 142, 35, BStBl II 1984, 828) nicht entgegen. Es bestimmt das Konkurrenzverhältnis zwischen § 49 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG in der für 1979 geltenden Fassung. Daraus kann nichts für das Konkurrenzverhältnis zwischen § 49 Abs. 1 Nrn. 2 und 6 EStG 1997 hergeleitet werden. Wird der Inlandsbezug von Einkünften aus § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1997 abgeleitet, so bleibt es dennoch bei der Zuordnung zu der jeweils i.S. des § 2 Abs. 1 EStG verwirklichten Einkunftsart, deren Inlandsbezug gemäß § 49 Abs. 1 EStG 1997 zur beschränkten Steuerpflicht führt. Die betreffende Einkunftsart ist insoweit zu isolieren. Die Funktion des § 49 Abs. 1 EStG 1997 beschränkt sich darin, die maßgeblichen inländischen Anknüpfungsmerkmale für die beschränkte Steuerpflicht zu bestimmen; eine zusätzliche Umqualifizierung der Einkunftsart wird dadurch nicht bewirkt. Durch die sog. isolierende Betrachtungsweise, wie sie in § 49 Abs. 2 EStG 1997 geregelt ist und wonach im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht bleiben, wenn bei ihrer Berücksichtigung Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 EStG 1997 nicht angenommen werden könnten, wird dies bestätigt. § 49 Abs. 2 EStG 1997 ist insoweit indes nicht einschlägig, weil auch bei Berücksichtigung der ausländischen Besteuerungsmerkmale inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 EStG 1997 angenommen werden können (anders z.B. Clausen in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 49 EStG Rz. 1221; Lüdicke in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 49 Rz. 864; s. auch einerseits Hey, RIW 1997, 887, 888; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rn. 43; andererseits Mody, a.a.O., S. 769, 774 ff.; Schauhoff, Internationales Steuerrecht 1993, 363, 365; Hardt, Kommentierte Finanz-Rechtsprechung Fach 11 EStG § 49, 1/97, 183, 184).

dd) Die der Klägerin überlassenen Rechte an der Person des Y waren auch nicht mit Abschluss der Werbekampagne wirtschaftlich „verbraucht„, so dass eine Rechtsnutzung i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 ausscheiden müsste. Die entsprechenden Persönlichkeitsrechte bestanden vielmehr fort. Sie waren der Klägerin lediglich zeitweise zur Nutzung überlassen worden. In dem von der Klägerin herangezogenen Senatsurteil vom 16. Mai 2001 I R 64/99 (BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641) lagen die Dinge insoweit anders. Dort ging es um das Recht zur Vornahme von Bandenwerbung während einer konkreten Sportveranstaltung. Dieses Recht erschöpfte sich mit Abschluss der Veranstaltung.

ee) Unterfällt die C mit ihren der Klägerin gegenüber erbrachten Leistungen nur teilweise der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1997, sind die von ihr vereinnahmten Vergütungen —ggf. schätzweise— aufzuteilen. Die Klägerin ist nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 nur in jenem Umfang zum Steuerabzug verpflichtet, in dem entsprechende Einkünfte vorliegen. Der Senat kann die ggf. erforderliche Aufteilung aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht selbst vornehmen. Dies ist vom FG nachzuholen.

3. Die Vorinstanz wird im 2. Rechtsgang —ggf. im Rahmen einer betraglichen Saldierung— die Rechtsgrundsätze zu berücksichtigen haben, die der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften im Urteil vom 12. Juni 2003 Rs. C-234/01 „Gerritse„ (BStBl II 2003, 859) zur Gemeinschaftsrechtmäßigkeit des Abgeltungssteuersatzes von 25 v.H. nach § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 aufgestellt hat. Insbesondere wird zu berücksichtigen sein, dass sich die Abzugspflicht danach auf die Netto-, nicht aber die Bruttovergütungen zu beziehen hat. Dieser Grundsatz ist nicht nur für beschränkt steuerpflichtige natürliche, sondern auch für beschränkt steuerpflichtige juristische Personen, wie im Streitfall die C, einschlägig.