Gewerbesteuer | Verhältnis von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 zu § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG (BFH)
§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
2006 ermöglicht seinem unmissverständlichen Wortlaut nach
die Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit des eingebrachten
Wirtschaftsguts (nur), wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum
Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Letzteres betrifft aber
nicht die Situation des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach
§ 9 Nr. 2a
Satz 1 GewStG, weil dafür allein der Beginn des
Erhebungszeitraums, also ein Zeitpunkt und eben nicht ein Zeitraum,
rechtsfolgenauslösend ist (Bestätigung der
,
BStBl II 2024, 413; v.
- I R
36/20,
BStBl II 2024, 419; v.
- I R
40/20,
BStBl II 2024, 434, und v.
- I R
45/20,
BStBl II 2024, 438:
; veröffentlicht am
).
Hintergrund: Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben von einer Kapitalgesellschaft bezoge-ne Gewinnanteile (Dividenden) im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz. Dies gilt nach § 7 GewStG grundsätzlich auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Nach § 8 Nr. 5 GewStG sind dem nach § 7 GewStG ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile wieder hinzuzurechnen, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllen; nach § 8b Abs. 5 KStG unberücksichtigt bleibende Betriebsausgaben sind dabei in Abzug zu bringen. Nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG erfolgt wiederum eine Kürzung der Gewinnanteile, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 GewStG angesetzt worden sind.
Sachverhalt: Die Klägerin ist eine GmbH, deren Alleingesellschafter V ist. Dieser war ebenfalls alleiniger Gesellschafter der V-GmbH. Die Klägerin ist zudem Komplementärin einer GmbH & Co. KG, deren alleiniger Kommanditist wiederum V ist.
Im April 2016 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin eine Stammkapitalerhöhung. Die auf den neuen Geschäftsanteil zu leistende Stammeinlage war im Wege des Anteilstauschs dadurch zu leisten, dass V als Übernehmer des neuen Geschäftsanteils die von ihm gehaltene Beteiligung an der V-GmbH in die Klägerin einbrachte. Die Abtretung des Geschäftsanteils erfolgte mit sofortiger Wirkung. Die Anteile an der V GmbH waren zuvor im Sonder-Betriebsvermögen des V bei der KG bilanziert. Die eingebrachte Beteiligung wurde von der Klägerin als sog. qualifizierter Anteilstausch im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 behandelt und mit dem Buchwert angesetzt.
Im September 2016 erhielt die Klägerin als nunmehrige Alleingesellschafterin der V-GmbH eine Gewinnausschüttung.
Im Gewerbesteuermessbescheid 2016 lehnte das beklagte Finanzamt eine Kürzung des durch die Gewinnausschüttung erhöhten Gewerbeertrags ab, weil die Beteiligung an der V-GmbH nicht schon zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % betragen habe und die Voraussetzungen des sog. Schachtelprivilegs (§ 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG) damit nicht vorlägen. Mit ihrer Klage vertrat die Klägerin dagegen die Auffassung, dass sie in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft, die zu Beginn des Erhebungszeitraums mit mindestens 15 % am Stammkapital beteiligt gewesen sei, eingetreten sei.
Das FG der ersten Instanz gab der Klage statt (, s. hierzu Tetzlaff, sowie unsere Online-Nachricht v. 13.2.2023).
Dem folgten die Richter des BFH nicht, hoben das Urteil auf und wiesen die Klage ab:
Entscheidungserhebliche Tatbestandsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG ist, ob die Beteiligung "zu Beginn des Erhebungszeitraums" bestand. Dabei gilt das Stichtagsprinzip; auf spätere Veränderungen kommt es regelmäßig nicht an (, BStBl II 2015, 303; v. - I R 43/18, BStBl II 2024, 650, s. hierzu Carlé, NWB 43/2022 S. 3019 sowie unsere Online-Nachricht v. 13.10.2022).
Nach Maßgabe der vorgenannten Urteile, an denen der Senat festhält, sind die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG im Streitfall nicht erfüllt, da die Klägerin zu Beginn des Erhebungszeitraums, also am , tatsächlich nicht an der V GmbH beteiligt war.
Insoweit erfolgt auch keine Zurechnung der Vorbesitzzeit nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes 2006.
Mit seinem , BStBl II 2015, 303) hat der Senat ausgeführt, dass nach entsprechender Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 (i.V.m. § 23 Abs. 1) UmwStG 2006 bei einem sog. qualifizierten Anteilstausch unter der Voraussetzung des Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert durch die übernehmende Gesellschaft der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen ist, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist.
Das damit angesprochene zeitliche Maß ("Dauer") ist allerdings für die Gewährung des sog. gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach Maßgabe von § 9 Nr. 2a GewStG, das eine Beteiligung von mindestens 15 % am Grund- oder Stammkapital zu Beginn des Erhebungszeitraums - damit zu einem Zeitpunkt und nicht für einen Zeitraum - verlangt, nicht relevant.
Bei seiner Entscheidung hat der Senat vor allem darauf verwiesen, dass § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 seinem unmissverständlichen Wortlaut nach die Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit des eingebrachten Wirtschaftsguts (nur) dann ermöglicht, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist.
Rechtsfolgenauslösend ist aber in der Situation des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG allein der Beginn des Erhebungszeitraums, also ein Zeitpunkt und eben nicht - wie etwa in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 oder auch in § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG - ein Zeitraum (bestätigt durch , BStBl II 2024, 413; v. - I R 36/20, BStBl II 2024, 419; v. I R 40/20, BStBl II 2024, 434; v. - I R 45/20, BStBl II 2024, 438; s. hierzu Adrian/Fey, ).
Ist § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 aber seinem Wortlaut nach von vornherein nicht einschlägig, entfällt insoweit die Wirkkraft der Vorschrift.
Der Senat hat die Norm als spezifische Ausnahmevorschrift verstanden und deshalb ihre erweiternde Auslegung in dem Sinn, dass der erforderliche Beteiligungszeitraum als "tatbestandliches Weniger" durch einen Beteiligungsstichtag ersetzt wird, abgelehnt.
Daran ändert nach Auffassung des Senats auch die Verweisung in § 23 Abs. 1 UmwStG 2006 auf § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 nichts, weil diese als "Generalklausel" für Fälle des Eintritts in (zurückliegende) Zeiterfordernisse hinter die insoweit speziellere Verweisungsnorm des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 systematisch zurücktritt.
An dieser Rechtsprechung hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung fest.
Quelle: ; NWB Datenbank (il)
Fundstelle(n):
WAAAK-11006