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Bilanzierung öffentlicher und privater Zuschüsse
Buchhalterische, bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung
Zuschüsse an Unternehmen können sowohl von Einrichtungen der öffentlichen Hand als auch von privaten Zuschussgebern geleistet werden. Während bei Zuschüssen der öffentlichen Hand zumeist keine Gegenleistung vorliegt, mithin für die Bilanzierung im Wesentlichen eine Unterscheidung bezüglich der Rückzahlungs- oder Widerrufsmöglichkeiten des Zuschusses erforderlich ist, besteht bei privaten Zuschüssen zumeist ein wirtschaftlicher Leistungsaustausch. Dies wirkt sich auch auf die bilanzielle Erfassung aus, bei der eine weitergehend differenzierte Betrachtung in Abhängigkeit der jeweiligen Bedingungen im Einzelfall vorzunehmen ist. Nachfolgend werden die wesentlichen buchhalterischen, bilanziellen und ertragsteuerlichen Folgen öffentlicher und privater Zuschüsse dargestellt, wobei hinsichtlich privater Zuschüsse auch die Ebene des (bilanzierenden) Zuschussgebers Berücksichtigung findet. Für die handelsrechtliche Behandlung ist dabei IDW HFA 1/1984 „Bilanzierungsfragen bei Zuwendungen, dargestellt am Beispiel finanzieller Zuwendungen der öffentlichen Hand“, sowie IDW HFA 2/1996 „Zur Bilanzierung privater Zuschüsse“ maßgebend. Die steuerrechtliche Behandlung ergibt sich im Wesentlichen aus R 6.5 EStR.
Die Bilanzierung echter Zuschüsse in der Handelsbilanz erfolgt in der Regel durch Minderung der AHK oder durch einen Passivposten.
In der Steuerbilanz werden echte Zuschüsse in der Regel unmittelbar ertragswirksam vereinnahmt oder von den AHK abgesetzt.
Unechte Zuschüsse werden nach deren wirtschaftlichen Kern bilanziert, oftmals als RAP, Anzahlungen oder eigenständiger Vermögensgegenstand.
S. 882
I. Öffentliche Zuschüsse in der Handelsbilanz
1. Hintergrund
Durch [i]Gewährung unterschiedlichster FörderprogrammeEinrichtungen der öffentlichen Hand werden Unternehmen unterschiedlichste Förderprogramme gewährt, die in den vergangenen Jahren insbesondere in Gestalt der Corona-Überbrückungshilfen in den Fokus der Buchhaltungs- und Bilanzierungspraxis gerückt sind. Ungeachtet des konkreten Förderprogramms stellt sich jeweils die Frage, wie die buchhalterische Erfassung und der Ausweis im Jahresabschluss des zuschussempfangenden Unternehmens zu erfolgen hat.
Eine [i]Systematisierung erstmals in IDW HFA 1/1984Systematisierung öffentlicher Zuwendungen im Hinblick auf Buchhaltung und Bilanzierung erfolgte erstmals in IDW HFA 1/1984, „Bilanzierungsfragen bei Zuwendungen, dargestellt am Beispiel finanzieller Zuwendungen der öffentlichen Hand“, der auch heute noch weitestgehend Gültigkeit besitzt. Die wesentlichen Inhalte des Standards werden daher nachfolgend dargestellt.
2. Abgrenzung
IDW [i]IDW HFA 1/1984 befasst sich ausschließlich mit finanziellen ZuwendungenHFA 1/1984 erfasst ausschließlich finanzielle Zuwendungen, aus deren Erhalt keine bzw. lediglich eine bedingte Rückzahlungsverpflichtung des Zuschussempfängers resultiert. Insofern sind weder Sachzuwendungen oder sonstige Vorteile noch unbedingt rückzahlbare Zuwendungen – letztere stellen im bilanziellen Sinne Verbindlichkeiten dar – Gegenstand des Standards. Ebenfalls nicht behandelt werden Zuwendungen in Form von Gesellschaftskapital.
Der Begriff „Zuwendungen“ stellt gemäß IDW HFA 1/1984 den Überbegriff für
Zuschüsse (steuerpflichtige Zuwendungen) und
Zulagen (nicht steuerpflichtige Zuwendungen)
dar, die jeweils zur (Teil-)Kompensation von Investitionskosten für ein Anlagegut (Investitionszuschüsse/-zulagen) oder zur (Teil-)Kompensation laufender Aufwendungen (Aufwandszuschüsse) ohne Bezug zu einem konkreten Anlagegut gewährt werden können. Auch sind Mischformen zwischen Investitions- und Aufwandszuwendungen möglich.
3. Nicht rückzahlbare Zuschüsse
Erfolgt [i]Nicht rückzahlbare Zuschüsse sind Ertragdie Gewährung öffentlicher Zuschüsse ohne Rückzahlungsklausel, stellt deren Vereinnahmung bilanziell einen Ertrag dar. Im Sinne des wirtschaftlich zutreffenden Erfolgsausweises in der Gewinn- und Verlustrechnung muss indes auf die Erfüllung der Förderbedingungen abgestellt werden, da eine sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung zumeist nicht sachgerecht ist und zu einer Ergebnisverzerrung, mithin nicht zu einer zutreffenden Abbildung der Ertragslage, führt.
Insofern werden regelmäßig
Investitionszuschüsse über die Nutzungsdauer des betreffenden Anlageguts und
Aufwandszuschüsse entsprechend des zeitlichen Anfallens des zu kompensierenden Aufwands
ertragswirksam vereinnahmt.
Die Vereinnahmung über die Nutzungsdauer kann zum einen im Wege der Absetzung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen, bei der eine entsprechende Kürzung der planmäßigen Abschreibungen in den Folgejahren erfolgt.
In [i]Hinweis zur Buchungdiesem Fall erfolgt die Buchung nach der Grundstruktur „Bank an Anlagekonto“. Bei unterjähriger Vereinnahmung des Zuschusses wird dieser nach der Grundstruktur „Bank an 2743/4975, Investitionszuschüsse (steuerpflichtig)“ S. 883erfasst und zum Jahresabschluss sodann nach der Grundstruktur „2743/4975, Investitionszuschüsse (steuerpflichtig) an Anlagekonto“ umgebucht.
Zum anderen kann die Vereinnahmung über die Nutzungsdauer durch Bilanzierung eines gesonderten Passivpostens erfolgen. Bei Bildung eines Passivpostens ist in den Folgejahren eine unmittelbare Kürzung der planmäßigen Abschreibungen vorzunehmen, alternativ kann eine kompensierende Auflösung über die sonstigen betrieblichen Erträge erfolgen.