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Latente Steuern bei Steuersatzsenkung
Die Wirkung des Investitions-Boosters auf die Handelsbilanz
Mit dem am veröffentlichten Gesetz für ein steuerliches Investitionssofortprogramm („Investitions-Booster“) werden nicht nur einige verbesserte Abschreibungsmöglichkeiten in der Steuerbilanz geschaffen, sondern auch der Körperschaftsteuersatz und der Thesaurierungssteuersatz für Personengesellschaften mit Wirkung für Veranlagungszeiträume ab 2028 gesenkt. Beide Maßnahmen dürften die allermeisten Unternehmen freuen. Kleiner Wermutstropfen: Nachteile dürften die Unternehmen mit steuerlichen Verlustvorträgen erfahren, und für Unternehmen, die der Steuerlatenzierung in der Handelsbilanz unterliegen, wird aufgrund der Steuersatzsenkung die Ermittlung latenter Steuern komplexer – nicht erst ab 2028, sondern regelmäßig schon im Jahr 2025. Der Beitrag zeigt die Gründe dafür auf und bietet Problemlösungen an.
Die Bestimmung der Buchwertdifferenzen, die sich in den Geschäftsjahren bis 2027, von 2028 bis 2031 und nach 2031 umkehren, ist zur genauen Berechnung der Steuerlatenzen für den Abschluss 2025 erforderlich.
Die Verwendung von Durchschnittssteuersätzen für Umkehreffekte zwischen 2028 und 2031 erleichtert die Berechnung. Die Zulässigkeit ist vor dem Hintergrund der Wesentlichkeit im Einzelfall zu prüfen.
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S. 782
I. Überblick zu den steuerlichen Neuregelungen und Gestaltungshinweise
Für [i]Absenkung des Körperschaftsteuer- und Thesaurierungssteuersatzes die Veranlagungszeiträume bis 2027 beträgt der Körperschaftsteuersatz noch 15 %. Ab dem Veranlagungszeitraum 2028 sinkt er um jährlich einen Prozentpunkt auf dann 10 % ab dem Veranlagungszeitraum 2032 (§ 23 Abs. 1 KStG). Auch der Thesaurierungssteuersatz für Personengesellschaften wird von 28,25 % für Veranlagungszeiträume bis 2027 über mehrere Stufen auf dann 25 % für Veranlagungszeiträume ab 2032 gesenkt.
Zeitlich [i]Verbesserte AfA-Möglichkeiten vorgeschaltet sind die verbesserten AfA-Möglichkeiten für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei Anschaffung/Herstellung nach dem und vor dem : Sie können geometrisch-degressiv mit 30 % bzw. höchstens dem Dreifachen des linearen AfA-Satzes abgeschrieben werden (§ 7 Abs. 2 EStG). Werden im gleichen Zeitraum rein elektrisch betriebene Fahrzeuge angeschafft, können im Jahr der Anschaffung bereits 75 % der Anschaffungskosten als Abschreibung erfasst werden, in den Folgejahren 10, 5, 5, 3 und 2 % (§ 7 Abs. 2a EStG).
Verbesserte AfA-Möglichkeiten führen nicht per se zu einer Steuerersparnis, sondern nur zur Verlagerung der Steuerlast auf künftige Perioden und damit lediglich zu einem Liquiditäts- und Zinseffekt. Aufgrund der Steuersatzsenkung mit Wirkung ab 2028 sieht das aber anders aus, es können sich echte Steuerersparnisse ergeben. Als Daumenregel für die Steuergestaltung ist zu empfehlen, jetzt – unter den noch hohen Steuersätzen bei temporär verbesserten Abschreibungsmöglichkeiten – zu investieren, um die künftigen, relativ höheren Gewinne (wegen niedrigerer Abschreibungen) in wenigen Jahren mit geringeren Steuersätzen versteuern zu können.
II. Übernahme der steuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten in die Handelsbilanz?
Das [i]Prüfung der möglichen Übernahme aus handelsbilanzieller Sicht Interesse vieler Steuerpflichtiger, Abschreibungsvolumen und -methode sowie Nutzungsdauern zwischen Steuer- und Handelsbilanz in Übereinstimmung zu bringen, dürfte nachvollziehbar sein: Es verringert den Buchhaltungsaufwand und vermeidet die Steuerlatenzierung. Weil es aber seit 15 Jahren keine zwingende Verknüpfung der beiden Rechenwerke im Hinblick auf die Abschreibung mehr gibt, muss die mögliche Übernahme steuerlicher Abschreibungen in die Handelsbilanz aus eigenständiger handelsbilanzieller Sicht geprüft werden.
Insoweit [i]Stetigkeitsgebot beachtenein durch die degressive Abschreibung widergespiegelter Werteverzehr dem tatsächlichen Abnutzungsverlauf des Vermögensgegenstands im Rahmen der Schätzunsicherheiten entspricht, scheint eine Übernahme möglich. Allerdings könnte der Grundsatz der Methodenstetigkeit dem Übergang zu einer degressiven Abschreibung entgegenstehen. Zwar lässt sich eine einmalige Durchbrechung des Stetigkeitsgebots, etwa bei einem Wechsel von linearer zu degressiver Abschreibung, möglicherweise mit einer besseren Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögenslage rechtfertigen. Ein nochmaliger Wechsel zurück zur originär linearen Abschreibung bei Neuinvestitionen in art- und funktionsgleiche Anlagen wenige Jahre später – weil für die Steuerbilanz die degressive AfA ausgelaufen ist – kann dann aber kaum mehr begründet werden und wäre wertungswidersprüchlich. In den vergangenen Jahren wurde steuerrechtlich mehrfach temporär die S. 783Möglichkeit geschaffen, degressiv abzuschreiben; dem folgten wieder Zeiträume, in denen nur linear (oder nach der Leistung) abgeschrieben werden konnte. Wurde die degressive AfA in diesen Zeiträumen in der Steuerbilanz jeweils angewendet, dürfte die jeweilige Übernahme dieses Hin und Her in die Handelsbilanz dem Stetigkeitsgebot entgegenstehen.
Eine ausschließlich mit Hinweis auf steuerliche Vorschriften begründete Übernahme planmäßiger Abschreibungen reicht jedenfalls für die Übernahme der steuerlich degressiven AfA in die Handelsbilanz nicht aus. Das gilt etwa auch für die steuerliche Sofortabschreibung sogenannter digitaler Wirtschaftsgüter oberhalb der GWG-Grenze, die nicht in die Handelsbilanz übernommen werden darf, sofern – wie regelmäßig – eine längere Nutzungsdauer als ein Jahr anzunehmen ist.
Es dürfte insoweit schwerfallen, die 30 %ige degressive Abschreibung begründet in die Handelsbilanz zu übernehmen. Die Übernahme der steuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten für E-Autos, weil GoB-widrig, ist gänzlich ausgeschlossen.