Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen (§ 4k EStG)

Bezug: BMF, Schreiben v. 06.06.2023 - IV B 5 - S 1341/19/10017 :003 BStBl 2023 I S. 1093

Bezug: BMF, Schreiben v. 22.12.2023 - IV B 5 - S 1340/23/10001 :001 BStBl 2023 I Sondernummer 1/2023 S. 2

Bezug: BMF, Schreiben v. 09.07.2021 - IV C 6 - S 2134/19/10003 :007 BStBl 2021 I S. 1002

I. Umsetzung Artikel 9 und 9b ATAD

1Die Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes (Anti-Steuervermeidungsrichtlinie - ATAD; ABl. L 193 vom 19. Juli 2016, S. 1), die zuletzt durch Artikel 1 der Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates vom 29. Mai 2017 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern (ABl. L 144 vom 7. Juni 2017, S. 1) geändert worden ist, sieht in den Artikeln 9 bis 9b i. V. m. Artikel 2 Absatz 9 und 11 Regelungen zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen aufgrund hybrider Gestaltungen vor.

2Die Artikel 2 Absatz 9 und 11 sowie Artikel 9 und 9b ATAD wurden in Deutschland u. a. durch die Betriebsausgabenabzugsverbote in § 4k EStG umgesetzt. § 4k Absatz 2 Satz 2 EStG enthält eine Regelung zur steuerlichen Erfassung von Einkünften ausländischer vermögensverwaltender Personengesellschaften bei Besteuerungsinkongruenzen, die vom ausländischen Staat nicht beseitigt wurden.

II. Zeitliche Anwendung

3§ 4k EStG ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstanden sind (§ 52 Absatz 8d Satz 1 EStG). Auf rechtlich bereits vor dem 1. Januar 2020 verursachte Aufwendungen, denen kein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt, ist § 4k EStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die Minderung der Einkünfte erst nach dem 31. Dezember 2019 eintritt (Umkehrschluss aus § 52 Absatz 8d Satz 2 EStG). Dies gilt auch für Zinsvorträge nach § 4h Absatz 1 Satz 6 EStG, die die Zinsaufwendungen ab dem 1. Januar 2020 erhöhen, rechtlich aber bereits vor diesem Stichtag verursacht wurden. Insoweit ist § 4k EStG nicht anwendbar.

4Aufwendungen, die rechtlich vor dem 1. Januar 2020 verursacht wurden und denen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt, sind vom Anwendungsbereich des § 4k EStG nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 52 Absatz 8d Satz 2 und 3 EStG ausgenommen. Dies betrifft beispielsweise Zins-, Miet- oder Lizenzaufwendungen, denen ein vor dem 1. Januar 2020 geschlossener Vertrag mit einer Laufzeit über das Jahr 2019 hinaus zugrunde liegt.

5Liegt den rechtlich vor dem 1. Januar 2020 veranlassten Aufwendungen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde, sind die Abzugsverbote des § 4k EStG anzuwenden, soweit die Aufwendungen nach dem 31. Dezember 2019 ohne wesentliche Nachteile hätten vermieden werden können. Die Kündigung des Dauerschuldverhältnisses zur Vermeidung der Aufwendungen ist insbesondere dann mit wesentlichen Nachteilen verbunden, wenn die daraus entstehenden Kosten (z. B. zu leistende Vorfälligkeitsentschädigung bei Kündigung eines Darlehens) den nach dem 31. Dezember 2019 voraussichtlich entstehenden steuerlichen Vorteil aus der Besteuerungsinkongruenz übersteigen. Dies gilt auch für Dauerschuldverhältnisse, die auf die Überlassung eines für den Betrieb des Steuerpflichtigen funktional wesentlichen Wirtschaftsgutes gerichtet sind. Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die Feststellungslast (vgl. Rn. 123 f.). Wurde das Dauerschuldverhältnis nach dem 31. Dezember 2019 wesentlich geändert, ist § 4k EStG auf alle Aufwendungen aus diesem Dauerschuldverhältnis anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstanden sind (§ 52 Absatz 8d Satz 4 EStG).

6Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn in den Jahren 2019 und 2020 für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (§ 4a Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 EStG) und gilt der Gewinn des Wirtschaftsjahres als insgesamt im Kalenderjahr 2020 bezogen (§ 4a Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG), ist § 4k EStG nur auf die im Steuerbilanzgewinn berücksichtigten Aufwendungen anwendbar, die rechtlich nach dem 31. Dezember 2019 entstanden sind. Für Aufwendungen, denen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt, gelten auch insoweit die Rn. 4 und 5.

III. Persönlicher Anwendungsbereich

7§ 4k EStG ist sowohl auf Gewinneinkünfte als auch über § 9 Absatz 5 Satz 2 EStG entsprechend auf Überschusseinkünfte anwendbar. Der persönliche Anwendungsbereich betrifft nach § 4k Absatz 6 Satz 1 EStG Sachverhalte

1. zwischen nahestehenden Personen i. S. d. § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes (AStG),

2. zwischen einem (übrigen) Unternehmen und seiner im anderen Staat belegenen Betriebsstätte sowie

3. im Rahmen einer strukturierten Gestaltung.

8Zum Nahestehen von Personen i. S. d. § 1 Absatz 2 AStG siehe Kapitel I, C des BMF-Schreibens vom 6. Juni 2023 (BStBl 2023 I S. 1093).

9Unter der Voraussetzung, dass eine Person mit einer anderen Person durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirkt, werden der Person für Zwecke des § 4k Absatz 6 EStG sowie der Betriebsausgabenabzugsverbote in § 4k Absatz 1 bis 5 EStG die Beteiligung, die Stimmrechte und die Gewinnbezugsrechte der anderen Person zugerechnet (§ 4k Absatz 6 Satz 2 EStG). Die in Rn. 292 f. der Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes (BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2023, BStBl I Sondernummer 1/2023, S. 2) dargelegten Grundsätze zum Vorliegen abgestimmten Verhaltens i. S. d. § 7 Absatz 4 Satz 1 AStG gelten für Zwecke des § 4k Absatz 6 Satz 2 EStG entsprechend. Die widerlegbare Vermutung in § 7 Absatz 4 Satz 2 AStG ist für Zwecke des § 4k Absatz 6 Satz 2 EStG unbeachtlich. Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten i. S. d. § 4k Absatz 6 Satz 2 EStG setzt eine Abstimmung in Bezug auf das Entstehen einer dem Grunde nach von § 4k Absatz 1 bis 5 EStG erfassten Besteuerungsinkongruenz voraus. Durch die Zurechnung wird ein Nahestehen i. S. d. § 4k Absatz 6 Satz 1 EStG fingiert. Ist der persönliche Anwendungsbereich bereits nach § 4k Absatz 6 Satz 1 EStG eröffnet, ist § 4k Absatz 6 Satz 2 EStG insoweit unbeachtlich.

10Sofern eine strukturierte Gestaltung vorliegt, ist § 4k EStG auch bei einer Verwirklichung des Sachverhalts zwischen fremden Dritten anwendbar (§ 4k Absatz 6 Satz 3 EStG). Eine strukturierte Gestaltung liegt vor, wenn der steuerliche Vorteil aus einer Besteuerungsinkongruenz ganz oder zum Teil in die Bedingungen der vertraglichen Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger eingerechnet wird. Dies kann z. B. in der Form erfolgen, dass für die Entstehung des steuerlichen Vorteils ein zusätzliches Entgelt oder ein höheres Entgelt vereinbart wird, als es als unter vergleichbaren Bedingungen ohne Auftreten einer Besteuerungsinkongruenz vereinbart worden wäre oder wird (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 6. Juni 2023, BStBl 2023 I S. 1093). Dabei ist irrelevant, ob die vertragliche Vereinbarung unter der aufschiebenden Bedingung des tatsächlichen Eintritts des steuerlichen Vorteils steht. Insbesondere beim Einsatz hybrider Finanzinstrumente (vgl. Rn. 16) kann der beim Gläubiger entstehende Steuervorteil auch über niedrigere Zinssätze als fremdüblich i. S. d. § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG an den Schuldner weitergereicht werden. Darüber hinaus liegt eine strukturierte Gestaltung dann vor, wenn die Bedingungen der vertraglichen Vereinbarung oder die der Vereinbarung zugrunde liegenden Umstände darauf schließen lassen, dass die an der Gestaltung Beteiligten den steuerlichen Vorteil erwarten konnten. Ob ein steuerlicher Vorteil erwartet werden konnte, ist nach den objektiven Umständen des Einzelfalls zu beurteilen und setzt nicht die subjektive Kenntnis des Steuerpflichtigen über die Entstehung des steuerlichen Vorteils oder die Absicht, diesen herbeizuführen, voraus.

11Aufwendungen eines Steuerpflichtigen unterliegen auch im Falle einer strukturierten Gestaltung nicht dem Abzugsverbot, wenn nach den äußeren Umständen vernünftigerweise nicht davon auszugehen ist, dass der Steuerpflichtige Kenntnis von der Besteuerungsinkongruenz hatte und er außerdem nachweislich nicht an dem steuerlichen Vorteil beteiligt wurde (§ 4k Absatz 6 Satz 4 EStG). Aufwendungen eines Steuerpflichtigen unterliegen auch im Falle einer strukturierten Gestaltung nicht dem Abzugsverbot, wenn nach den äußeren Umständen vernünftigerweise nicht davon auszugehen ist, dass der Steuerpflichtige Kenntnis von der Besteuerungsinkongruenz hatte und er außerdem nachweislich nicht an dem steuerlichen Vorteil beteiligt wurde (§ 4k Absatz 6 Satz 4 EStG). Die Ausnahmeregelung kann insbesondere bei strukturierten Gestaltungen durch über eine anerkannte Börse an fremde Dritte ausgegebenen Anleihen zur Anwendung kommen, wenn der Zins so berechnet ist, dass er auch für Anleger, bei denen die Zinserträge regulär besteuert werden, attraktiv ist. Die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung sind erfüllt, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der Preisbildungsprozess bei einer über eine anerkannte Börse i. S. d. § 138 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b Satz 2 der Abgabenordnung (AO) ausgegebenen Anleihe in einem anerkannten Verfahren (z. B. Bookbuilding-Verfahren oder teilnehmeroffene Auktionsprozesse) erfolgt und der Kreis potentieller Investoren für Zwecke der Preisfindung nicht beschränkt ist.

IV. Besteuerungsinkongruenzen

12Zurechnungs- oder Qualifikationskonflikte können in grenzüberschreitenden Sachverhalten dazu führen, dass Aufwendungen im Inland grundsätzlich abziehbar sind, während die entsprechenden Erträge im Ausland ganz oder teilweise keiner Besteuerung unterliegen (Besteuerungsinkongruenz). Eine Besteuerungsinkongruenz liegt auch vor, wenn Aufwendungen sowohl im Inland als auch in einem anderen Staat berücksichtigt werden. Unterschiede in der steuerlichen Behandlung eines Rechtsträgers oder eines Finanzinstruments können dazu führen, dass entweder ein Betriebsausgabenabzug in einem Staat unter Nichtberücksichtigung der korrespondierenden Erträge in einem anderen Staat (Deduction-/Non-Inclusion-Inkongruenz; D/NI-Inkongruenz) oder ein doppelter Betriebsausgabenabzug (Double-Deduction-Inkongruenz; DD-Inkongruenz) erzielt wird (sog. hybride Gestaltungen). Vergleichbare Effekte können sich auch bei Qualifikations- und Zuordnungskonflikten in Zusammenhang mit Betriebsstätten ergeben. Sie treten zumeist aufgrund zwischen den Staaten abweichender Zuordnung erzielter Unternehmensgewinne oder abweichender Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und dessen Betriebsstätte in einem anderen Staat auf.

1. Hybride Elemente

13Durch hybride Gestaltungen verursachte Besteuerungsinkongruenzen können auf dem Einsatz verschiedener hybrider Elemente beruhen. Als solche werden hybride Rechtsträger (Rn. 14), umgekehrt hybride Rechtsträger (Rn. 15) und hybride Finanzinstrumente (Rn. 16) sowie hybride Übertragungen (Rn. 17) bezeichnet.

14Hybride Rechtsträger sind in dem Staat, in dem sich ihr statutarischer Sitz oder ihre Geschäftsleitung (im Folgenden: „Sitzstaat“) befindet, steuerlich intransparent, während sie im Staat ihrer (mittelbaren) Gesellschafter als steuerlich transparent angesehen werden (z. B. eine nach § 1a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) optierende Gesellschaft, wenn die Option vom ausländischen Staat nicht anerkannt wird, oder eine „disregarded entity“, vgl. Rn. 44).

15Umgekehrt hybride Rechtsträger sind regelmäßig in ihrem Sitzstaat steuerlich transparent, während sie im Staat ihrer (mittelbaren) Gesellschafter als steuerlich intransparent angesehen werden.

16Hybride Finanzinstrumente werden in den beteiligten Staaten hinsichtlich ihres Eigenkapital- oder Fremdkapitalcharakters unterschiedlich beurteilt. Leistungen, die auf einem hybriden Finanzinstrument beruhen, werden daher in den beteiligten Staaten typischerweise jeweils gegensätzlich als Zinsaufwand bzw. Gewinnausschüttung qualifiziert.

17Hybride Übertragungen sind Transaktionen, bei denen der zugrunde liegende Ertrag eines übertragenen Kapitalvermögens wirtschaftlich mehr als einer an der Übertragung beteiligten Person zugerechnet wird.

2. Importierte Besteuerungsinkongruenzen (Imported Mismatches)

18§ 4k Absatz 5 EStG (siehe dazu unter X.) sieht ein Abzugsverbot für Aufwendungen vor, die zwar nicht unmittelbar zu einer Besteuerungsinkongruenz (D/NI- oder DD-Inkongruenz) führen, mittels derer jedoch eine zwischen anderen Staaten entstandene Besteuerungsinkongruenz ins Inland „importiert“ wird. Dies ist der Fall, wenn den aus den inländischen Aufwendungen resultierenden Erträgen wiederum Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar gegenüberstehen, die bei Verwirklichung dieses Sachverhaltes in Deutschland § 4k Absatz 1 bis 5 EStG unterliegen würden und die Besteuerungsinkongruenz von den insoweit betroffenen Staaten nicht neutralisiert wird.

V. § 4k Absatz 1 EStG

19§ 4k Absatz 1 Satz 1 EStG sieht ein Abzugsverbot für Aufwendungen vor, die durch Einsatz eines hybriden Finanzinstruments („abweichende steuerliche Qualifikation“) oder bei hybriden Übertragungen („abweichende Zurechnung“) zu nicht oder zu niedrig besteuerten entsprechenden Erträgen im Ausland führen (D/NI-Inkongruenz). Hybride Finanzinstrumente, die zu einer Besteuerungsinkongruenz i. S. d. § 4k Absatz 1 Satz 1 EStG führen können, sind insbesondere Wandelanleihen, Hybriddarlehen, typisch stille Beteiligungen, Genussrechte und partiarische Darlehen. Eine vom deutschen Recht - z. B. § 39 Absatz 2 Nummer 1 AO - abweichende Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an Kapitalvermögen kann z. B. im Rahmen von Wertpapierleihen oder sog. Repo-Geschäften zu von § 4k Absatz 1 Satz 1 EStG erfassten Besteuerungsinkongruenzen infolge einer hybriden Übertragung führen.

1. Kapitalvermögen

a) Begriff

20§ 4k Absatz 1 EStG erfasst Aufwendungen für die Nutzung von oder im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen. Als Kapitalvermögen gelten dabei alle Finanzinstrumente, deren Erträge nach deutschem Recht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG führen würden. Die ggf. vorrangige Qualifizierung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 20 Absatz 8 EStG oder § 8 Absatz 2 KStG ist dabei unbeachtlich.

b) Aufwendungen für die Nutzung von Kapitalvermögen

21Aufwendungen für die Nutzung von Kapitalvermögen sind insbesondere Zinsen und vergleichbare Entgelte für die Überlassung von Kapitalvermögen oder Vergütungen für Genussrechte. Der Begriff der Aufwendungen ist nicht auf Zahlungen beschränkt, sondern schließt periodenübergreifend sämtliche Einkünfteminderungen ein.

c) Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen

22Als Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen kommen insbesondere Wertpapierleihentgelte sowie Kompensationszahlungen bei Wertpapierleihen oder Kauf- und Rückkaufsvereinbarungen in Betracht. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist nicht erforderlich.

2. Den Aufwendungen entsprechende Erträge

23Den Aufwendungen entsprechende Erträge sind diejenigen Erträge, die aus den Aufwendungen resultieren und vom Gläubiger infolge der Aufwendungen des Schuldners korrespondierend erzielt werden. Erträge und Aufwendungen entsprechen sich daher grundsätzlich der Höhe nach.

3. Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt

a) Abweichende steuerliche Qualifikation des Kapitalvermögens im Zusammenhang mit dessen Nutzung (§ 4k Absatz 1 Satz 1 Alternative 1 EStG)

24Ein Qualifikationskonflikt im Zusammenhang mit der Nutzung von Kapitalvermögen beruht in der Regel auf der unterschiedlichen Einordnung eines Finanzinstruments seitens des Vergütungsschuldners und des Vergütungsempfängers als Eigenkapital bzw. Fremdkapital (hybrides Finanzinstrument). Während der Staat des Vergütungsschuldners das Finanzinstrument dem Fremdkapital zuordnet und darauf beruhende Zahlungen an den Vergütungsgläubiger als Betriebsausgaben (z. B. Zinsaufwand) ansieht, ordnet der Staat des Vergütungsgläubigers das Finanzinstrument dem Eigenkapital zu, sodass auf dieser Grundlage erhaltene Zahlungen als (teilweise) steuerfreie Gewinnausschüttungen des Vergütungsschuldners an den Vergütungsgläubiger qualifiziert werden.

b) Abweichende Zurechnung des Kapitalvermögens im Zusammenhang mit dessen Übertragung (§ 4k Absatz 1 Satz 1 Alternative 2 EStG)

25Sogenannte hybride Übertragungen ergeben sich bei gegensätzlicher Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an einem dem Ertrag zugrunde liegenden Kapitalvermögen zu unterschiedlichen an der Transaktion beteiligten Rechtsträgern. Diese abweichende Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums von z. B. Anteilen an einer Kapitalgesellschaft kann bei Geschäften mit Kauf- und Rückkaufsvereinbarung zu einer D/NI-Inkongruenz führen.

4. Kausalität

26Ein Abzugsverbot nach § 4k Absatz 1 EStG kommt nur dann in Betracht, wenn ein Qualifikationsoder Zurechnungskonflikt, der im Übrigen dessen Tatbestand erfüllt, allein oder zusammen mit anderen Qualifikations- und Zurechnungskonflikten i. S. d. § 4k EStG ursächlich für die entstandene Besteuerungsinkongruenz ist. Treten neben den Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt weitere, außerhalb des Anwendungsbereichs des § 4k EStG liegende Ursachen für eine Nicht- oder Niedrigerbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge (z. B. persönliche Steuerbefreiung des Gläubigers), so ist das Abzugsverbot nach § 4k Absatz 1 EStG nicht anzuwenden, soweit die Besteuerungsinkongruenz (auch) auf den weiteren Ursachen beruht. Sind verschiedene hybride Elemente kausal für die Besteuerungsinkongruenz, so ist diese entsprechend der Reihenfolge der Absätze des § 4k EStG zu beseitigen.

5. Nichtbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge

27Eine Nichtbesteuerung liegt vor, soweit die den Aufwendungen entsprechenden Erträge nicht in eine steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden, auf die grundsätzlich ein positiver Steuertarif angewendet wird. Maßgeblich ist der tatsächliche Einbezug der Erträge in die jeweilige steuerliche Bemessungsgrundlage. Die rechtlich vorgesehene oder rein theoretische Möglichkeit des Einbezugs ist nicht ausreichend. Ob eine tatsächlich zu zahlende Steuer, z. B. nach Berücksichtigung eines Grundfreibetrags o. Ä., nach Verlustabzügen, nach Verrechnung mit negativen Einkünften und nach Anrechnung oder Abzug ausländischer Steuern verbleibt, ist unbeachtlich. Die Besteuerung mit einem Steuersatz von null Prozent (soweit die übrigen Voraussetzungen des § 4k Absatz 1 EStG vorliegen), die sachliche Steuerbefreiung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge sowie der (anteilige) Verzicht auf die Erhebung einer ausländischen Steuer, ist eine Nichtbesteuerung. Die Besteuerung in einem bestimmten Staat, z. B. im Staat des unmittelbaren Gläubigers der den Aufwendungen entsprechenden Erträge, ist nicht erforderlich. Auch eine tatsächliche Besteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge in einem weiteren Staat oder bei einem nicht unmittelbar an der Transaktion beteiligten Rechtsträger ist grundsätzlich ausreichend. Folglich ist bei Personengesellschaften als unmittelbaren Gläubigern der Erträge insbesondere auch die Besteuerung bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft zu prüfen.

28Sieht ein Staat eine Ertragsbesteuerung auf mehreren Ebenen (z. B. Bundesebene und Bundesstaaten- oder Kommunalebene) vor, so ist eine Nichtbesteuerung ausgeschlossen, soweit die Erträge auf mindestens einer dieser Ebenen einer Besteuerung i. S. d. Rn. 27 unterliegen.

29Eine vom Abzugsverpflichteten für den Vergütungsgläubiger als Steuerschuldner einbehaltene und abgeführte inländische Abzugsteuer schließt eine Nichtbesteuerung aus, wenn die einbehaltene und abgeführte Steuer dem Vergütungsgläubiger oder einem Dritten nicht in voller Höhe erstattet wird und damit eine definitive Belastung mit zumindest einem Teil der einbehaltenen und abgeführten Steuer erfolgt. Die Reduktion der Abzugsteuer auf einen Reststeuersatz ist unschädlich, soweit dieser größer als null Prozent ist.

30Soweit die den Aufwendungen entsprechenden Erträge in die Bemessungsgrundlage einer Hinzurechnungsbesteuerung einbezogen werden, liegt eine Besteuerung i. S. d. Rn. 27 vor. Nicht umfasst sind Systeme, die für die Frage der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags die Einkünfte, Verluste und Steuern aller oder mehrerer beherrschter Gesellschaften zusammenfassen (sog. „Blending“) und damit eine rechtsträgerübergreifende und ggf. grenzüberschreitende Verrechnung zulassen. Soweit die Erträge in die Bemessungsgrundlage einer Hinzurechnungsbesteuerung i. S. d. Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 einbezogen werden, ist eine Nichtbesteuerung regelmäßig ausgeschlossen.

6. Niedrigere Besteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge

31Eine niedrigere Besteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge liegt vor, wenn diese einer niedrigeren effektiven Steuerbelastung unterliegen als derjenigen, die sich bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens ergäbe. Auf das deutsche Besteuerungsniveau entsprechender Erträge kommt es als Vergleichsmaßstab nicht an. Der Umfang der niedrigeren Besteuerung ergibt sich aus der Differenz zwischen tatsächlicher Besteuerung der Erträge (vgl. Rn. 27 bis 30) und der hypothetischen Besteuerung der Erträge bei dem deutschen Recht entsprechender Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens. Im Fall einer niedrigeren Besteuerung sind die Aufwendungen nur in Höhe des Anteils, der dem Verhältnis der niedrigeren Besteuerung zur Regelbesteuerung der Erträge ohne Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt entspricht, abziehbar. Soweit bei der Besteuerung der Erträge inländische Abzugsteuer angerechnet wird, zählt diese nicht zum Umfang der tatsächlichen Besteuerung. Gleiches gilt für an den Vergütungsgläubiger oder einen Dritten erstattete inländische Abzugsteuer. Eine niedrigere Besteuerung liegt z. B. bei teilweiser Steuerfreistellung der abweichend qualifizierten oder zugerechneten Erträge oder bei Anwendung eines ermäßigten Sondersteuersatzes, der bei dem deutschen Recht entsprechender Qualifizierung oder Zurechnung der Erträge nicht zur Anwendung käme, vor. Insbesondere eine dem § 3 Nummer 40 EStG vergleichbare Regelung führt bei teilweiser Steuerfreistellung der Erträge zu einer niedrigeren Besteuerung.

7. Ausnahme bei voraussichtlicher Beseitigung der Besteuerungsinkongruenz in einem künftigen Besteuerungszeitraum (§ 4k Absatz 1 Satz 2 EStG)

a) Voraussichtliche Beseitigung in einem künftigen Besteuerungszeitraum

32§ 4k Absatz 1 Satz 2 EStG regelt eine Ausnahme vom Abzugsverbot, soweit die bestehende Besteuerungsinkongruenz voraussichtlich in einem künftigen Besteuerungszeitraum beseitigt wird. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass sich durch abweichende Regelungen der beteiligten Staaten zum Zuflusszeitpunkt zeitliche Verschiebungen in der Erfassung der Erträge ergeben können und eine besteuerungszeitraumübergreifende Betrachtung angeordnet. § 4k Absatz 1 Satz 2 EStG kann insbesondere zur Anwendung kommen, wenn sich Aufwendungen im Inland bereits bei Entstehen der Verbindlichkeit gewinnmindernd auswirken, der ausländische Staat hingegen das Zuflussprinzip anwendet und die Erträge erst im Zeitpunkt des Zuflusses besteuert. „Voraussichtlich“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass nach ausländischem Recht eine solche Beseitigung zwingend vorgesehen ist und für eine Änderung dieser Rechtslage zumindest nichts ersichtlich ist.

33Die voraussichtliche Beseitigung der Besteuerungsinkongruenz i. S. d. § 4k Absatz 1 Satz 2 EStG muss nicht zwingend in dem der Geltendmachung der Aufwendungen unmittelbar nachfolgenden Besteuerungszeitraum erfolgen. Die voraussichtliche Beseitigung in einem späteren Besteuerungszeitraum ist ausreichend.

34Sofern bei der Veranlagung für den Besteuerungszeitraum, in dem die hybriden Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden, keine voraussichtlich spätere Beseitigung der Besteuerungsinkongruenz geltend gemacht wird, ist das Abzugsverbot nach § 4k Absatz 1 Satz 1 EStG anzuwenden. Wird die Besteuerungsinkongruenz in einem späteren Besteuerungszeitraum dennoch durch (ggf. anteilige) Besteuerung der entsprechenden Erträge beseitigt, können insoweit im Einzelfall sachliche Billigkeitsgründe für die Nichtanwendung des § 4k Absatz 1 Satz 1 EStG vorliegen. Sofern bei der Veranlagung für den Besteuerungszeitraum, in dem die hybriden Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden, eine voraussichtlich spätere (anteilige) Beseitigung der Besteuerungsinkongruenz glaubhaft gemacht wird und die Zahlungsbedingungen einem Fremdvergleich standhalten, ist das Abzugsverbot nach § 4k Absatz 1 Satz 1 EStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die Besteuerungsinkongruenz in einem nachfolgenden Besteuerungszeitraum tatsächlich nicht beseitigt wird.

b) Fremdvergleich

35Die Ausnahme gilt nur, wenn die den Aufwendungen zugrunde liegenden Zahlungsbedingungen einem Fremdvergleich standhalten. Dies ist z. B. dann nicht der Fall, wenn die Zahlung der wirtschaftlich entstandenen und beim Schuldner als Verbindlichkeit erfassten Aufwendungen über einen Zeitraum gestundet wird, der bei einer Stundung unter fremden Dritten nicht gewährt worden wäre. Die Stundung muss dazu nicht vertraglich vereinbart worden sein. Werden entsprechende Vereinbarungen nachträglich getroffen, geändert oder nicht tatsächlich umgesetzt, sodass diese keinem Fremdvergleich mehr standhalten, stellt dies im Hinblick auf einen bereits erlassenen Steuerbescheid ein rückwirkendes Ereignis dar (§ 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO). Eine Fremdunüblichkeit der Zahlungsbedingungen schließt die Anwendung des § 4k Absatz 1 Satz 2 EStG insgesamt aus.

c) Feststellungslast

36Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen für die Ausnahmeregelung im Zeitpunkt der Geltendmachung der Aufwendungen (vgl. Rn. 123 f.).

8. Rechtsfolge

37Bei Anwendung des Abzugsverbots nach § 4k Absatz 1 Satz 1 EStG sind die entsprechenden Aufwendungen außerbilanziell hinzuzurechnen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG sind die entsprechenden Aufwendungen als nicht abziehbar zu erfassen. Soweit eine Nichtbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge vorliegt, sind die Aufwendungen insgesamt nicht abziehbar. Liegt eine niedrigere Besteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge vor, sind die Aufwendungen nur in Höhe des prozentualen Anteils abziehbar, der dem Anteil der niedrigen Besteuerung an der hypothetischen Besteuerung bei dem deutschen Recht entsprechender Qualifikation oder Zurechnung entspricht.

VI. § 4k Absatz 2 Satz 1 und 3 EStG

38§ 4k Absatz 2 Satz 1 EStG sieht ein Abzugsverbot für Aufwendungen bei abweichender steuerlicher Behandlung eines Steuerpflichtigen und für fiktive Aufwendungen bei abweichender steuerlicher Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i. S. d. § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 AStG bei Sachverhalten im Zusammenhang mit Betriebsstätten vor, soweit daraus D/NI-Inkongruenzen entstehen.

1. Aufwendungen

39Der Begriff der Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG umfasst Aufwendungen aller Art und ist nicht auf Zahlungen beschränkt, sondern schließt periodenübergreifend sämtliche Einkünfteminderungen ein. Aufwendungen in diesem Sinne sind z. B. Zins-, Lizenz-, Miet- und Dienstleistungsentgelte sowie fiktive Betriebsausgaben i. S. d. § 16 Absatz 2 Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV).

40Bei angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern sind sowohl die Aufwendungen für die Anschaffung (z. B. Kaufpreiszahlung) oder Herstellung (z. B. Werklohn) an sich, als auch die anschließenden AfA-Beträge sowie, im Fall der späteren Entnahme oder Veräußerung, die Ausbuchung des Buchwerts (ohne Berücksichtigung einer Gegenleistung) Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG.

41Zur zeitlichen Anwendung der Vorschrift bei Aufwendungen, denen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt, vgl. Rn. 4 f.

2. Den Aufwendungen entsprechende Erträge

42Rn. 23 gilt entsprechend. Bei angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern entsprechen die Erträge (erhaltene Kaufpreiszahlung, Werklohn etc.) ohne Differenzierung sämtlichen in Rn. 40 aufgeführten Aufwendungen (vgl. Beispiel 8 in Rn. 64).

3. Abweichende steuerliche Behandlung des Steuerpflichtigen (§ 4k Absatz 2 Satz 1 Alternative 1 EStG)

43§ 4k Absatz 2 Satz 1 Alternative 1 EStG erfasst D/NI-Inkongruenzen infolge von Qualifikationskonflikten zwischen Deutschland und einem anderen Staat hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Rechtsträgern. Insbesondere Aufwendungen von im Inland als steuerlich intransparent anzusehenden Steuerpflichtigen, die im Ausland als steuerlich transparente Rechtsträger angesehen werden (hybride Rechtsträger), werden von der Vorschrift erfasst. Der bestehende Qualifikationskonflikt ist dabei nicht auf den Staat des Gläubigers oder, wenn es sich bei dem Gläubiger um eine Personengesellschaft handelt, auf den oder die Staaten des unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters begrenzt. Auch ein Qualifikationskonflikt zwischen Deutschland und einem anderen Staat kann unter den weiteren Voraussetzungen des § 4k Absatz 2 Satz 1 Alternative 1 EStG (insbesondere der erforderlichen Kausalität dieses Qualifikationskonflikts, vgl. Rn. 48 f.) zu einem Abzugsverbot der inländischen Aufwendungen führen. Eine abweichende steuerliche Behandlung kann auch darauf zurückzuführen sein, dass ein inländischer Steuerpflichtiger Teil eines ausländischen Gruppenbesteuerungssystems ist, bei dessen Anwendung der Steuerpflichtige abweichend von der deutschen Rechtslage als steuerlich transparent behandelt wird und gruppeninterne Leistungsbeziehungen infolgedessen steuerlich nicht berücksichtigt werden oder als nicht existent gelten.

44Der Anwendungsbereich des § 4k Absatz 2 Satz 1 Alternative 1 EStG kann auch eröffnet sein, wenn ein Steuerpflichtiger im Ausland aufgrund eines dort bestehenden Wahlrechts bezüglich dessen Behandlung als steuerlich transparent oder als Nicht-Steuersubjekt behandelt wird. Ein entsprechendes Wahlrecht ist z. B. die US-amerikanische Entity-classification-election-Regelung (sog. „Check-the-Box-Regelung“). Liegen die Voraussetzungen für die Ausübung dieses Wahlrechts vor und wird dieses zugunsten der Transparenz des inländischen Steuerpflichtigen ausgeübt, so handelt es sich bei der inländischen Gesellschaft aus Sicht der USA um eine steuerlich transparente Personengesellschaft („partnership“) oder – sofern es sich um eine Tochtergesellschaft mit nur einem US-amerikanischen Gesellschafter handelt – um eine „disregarded entity“ (Nicht-Steuersubjekt). Eine „disregarded entity“ zeichnet sich dadurch aus, dass Leistungsbeziehungen zwischen dieser und ihrer US-Muttergesellschaft in den USA als steuerlich nicht existent gelten. Zahlungen eines inländischen Steuerpflichtigen („disregarded entity“) an seine US-Muttergesellschaft führen deshalb zu einer von § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG erfassten D/NI-Inkongruenz (Betriebsausgabenabzug im Inland ohne Berücksichtigung der entsprechenden Erträge in den USA).

4. Abweichende steuerliche Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i. S. d. § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 AStG (§ 4k Absatz 2 Satz 1 Alternative 2 EStG)

45§ 4k Absatz 2 Satz 1 Alternative 2 EStG erfasst D/NI-Inkongruenzen, die sich aufgrund abweichender Beurteilung von grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen ergeben.

46Die Besteuerungsinkongruenz kann insbesondere dadurch entstehen, dass im Inland fiktive Betriebsausgaben i. S. d. § 16 Absatz 2 BsGaV für eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung i. S. d. § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 AStG zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen aufgrund einer Artikel 7 Absatz 2 OECD-Musterabkommen entsprechenden DBA-Regelung berücksichtigt werden, der ausländische Staat des fiktiven Zahlungsempfängers diese fiktive Leistungsbeziehung jedoch nicht anerkennt und deshalb keine entsprechenden fiktiven Erträge der Betriebsstättengewinnaufteilung zugrunde legt.

47§ 4k Absatz 2 Satz 1 Alternative 2 EStG erfordert einen Inlandsbezug in Form eines inländischen Unternehmens (§ 2 Absatz 1 BsGaV) oder einer im Inland belegenen Betriebsstätte, bei denen fiktive Betriebsausgaben i. S. d. § 16 Absatz 2 BsGaV oder ein entsprechender Freistellungsbetrag berücksichtigt werden. Demgegenüber können aus deutscher Sicht anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen zwischen einer im Ausland belegenen Betriebsstätte und dem ebenfalls ausländischen übrigen Unternehmen nicht kausal für eine auf Aufwendungen eines inländischen Steuerpflichtigen beruhende D/NI-Inkongruenz i. S. d. § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG sein. Allerdings kann in diesen Fällen bei abweichender Zuordnung der den Aufwendungen des inländischen Steuerpflichtigen entsprechenden Erträge zwischen ausländischen Unternehmensteilen ein Anwendungsfall des § 4k Absatz 3 EStG vorliegen.

5. Kausalität

48Rn. 26 gilt sinngemäß. Dementsprechend muss für die Anwendung des § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG die vom deutschen Recht abweichende steuerliche Behandlung des Steuerpflichtigen oder der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen durch einen ausländischen Staat allein ursächlich für die Nichtbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge sein. Ob der Qualifikationskonflikt im Verhältnis zum Staat des unmittelbaren Gläubigers oder zu einem weiteren Staat (z. B. Staat der Gesellschafter einer Personengesellschaft, die Gläubigerin der Erträge ist) besteht, ist unbeachtlich, solange dieser Qualifikationskonflikt ursächlich für die Nichtbesteuerung der den inländischen Aufwendungen entsprechenden Erträge ist. Soweit die den Aufwendungen entsprechenden Erträge auch ohne den Qualifikationskonflikt in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterlegen hätten, gilt das Abzugsverbot nach § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG demgegenüber nicht.

49Ein bestehender Qualifikationskonflikt i. S. d. § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG ist z. B. nicht ausschließlich kausal für die Nichtbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge, soweit die Erträge auch wegen deren fehlender Steuerbarkeit, sachlicher Steuerbefreiung oder der persönlichen Steuerbefreiung des Gläubigers im Ausland nicht besteuert worden wären. Der bestehende Qualifikationskonflikt führt insoweit nicht zu einem Abzugsverbot der Aufwendungen nach § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG.

6. Keine tatsächliche Besteuerung

50Im Unterschied zu § 4k Absatz 1 EStG kommt § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG nur bei einer Nichtbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge zur Anwendung. Eine insgesamt niedrigere effektive Besteuerung der Erträge im Vergleich zur Regelbesteuerung im Ausland führt nicht zu einem (anteiligen) Abzugsverbot der Aufwendungen. Soweit die den Aufwendungen entsprechenden Erträge anteilig keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen, gilt das Abzugsverbot nach § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG für die diesem Teil der Erträge entsprechenden Aufwendungen. Die Rn. 27 bis 30 zur Nichtbesteuerung gelten für das Tatbestandsmerkmal „keine tatsächliche Besteuerung“ entsprechend. Soweit die tatsächliche Besteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge später rückgängig gemacht wird, sind die Aufwendungen des Steuerpflichtigen nach § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG nicht abziehbar (rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO).

7. Rechtsfolge

51Bei Anwendung des Abzugsverbots nach § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG sind die entsprechenden Aufwendungen außerbilanziell hinzuzurechnen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG sind die entsprechenden Aufwendungen als nicht abziehbar zu erfassen. Bei anteiliger Nichtbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge sind die Aufwendungen in Höhe des Anteils der Nichtbesteuerung hinzuzurechnen.

52Aufwendungen im Zusammenhang mit angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar, soweit die Erträge aus dem Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang nicht besteuert werden (vgl. Beispiel 14 in Rn. 71).

8. Ausnahme für doppelt berücksichtigte Erträge (§ 4k Absatz 2 Satz 3 EStG)

a) Doppelt berücksichtigte Erträge desselben Steuerpflichtigen

53Nach § 4k Absatz 2 Satz 3 EStG gilt Satz 1 nicht, soweit den Aufwendungen nachweislich Erträge desselben Steuerpflichtigen gegenüberstehen, die auch im Ausland einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen (doppelt berücksichtigte Erträge). Derselbe Steuerpflichtige ist derjenige, bei dem das Abzugsverbot des § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG zur Anwendung kommt. Die doppelt berücksichtigten Erträge des Steuerpflichtigen müssen in keinem Zusammenhang mit den von § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG erfassten Aufwendungen stehen. Eine von § 4k Absatz 2 Satz 3 EStG erfasste „Doppelberücksichtigung“ von Erträgen setzt voraus, dass die Erträge sowohl beim Steuerpflichtigen im Inland als auch im Staat des Gläubigers oder – sofern es sich bei dem Gläubiger um eine Personengesellschaft handelt – im Staat des unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters bzw. im Staat des anderen Unternehmensteils einer tatsächlichen Besteuerung (vgl. Rn. 50) unterliegen. Die Besteuerung im Ausland muss nicht zwingend bei diesem Rechtsträger oder dem Steuerpflichtigen erfolgen. Ist der Steuerpflichtige Organträger i. S. d. § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG, sind ihm die Erträge seiner Organgesellschaften für Zwecke des § 4k Absatz 2 Satz 3 EStG zuzurechnen. Den Aufwendungen gegenüberstehende Erträge des Steuerpflichtigen, die auf einer konzerninternen Leistungsbeziehung beruhen und die im Inland einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen, aufgrund der abweichenden steuerlichen Behandlung des Steuerpflichtigen im Ausland jedoch nicht zu einer Berücksichtigung der diesen Erträgen entsprechenden Aufwendungen führen („No-Deduction/Inclusion-Inkongruenz“), können unter den weiteren Voraussetzungen des § 4k Absatz 2 Satz 3 EStG im Einzelfall regelmäßig aus Billigkeitsgründen als doppelt berücksichtigte Erträge behandelt werden.

b) Den Aufwendungen gegenüberstehende Erträge

54Den Aufwendungen gegenüberstehende Erträge sind solche, die demselben Steuerpflichtigen wie die grundsätzlich nach § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen zuzurechnen sind. Sie haben keine zwingende qualitative Korrelation zu den Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG und müssen deshalb nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen stehen oder auf der gleichen Veranlassung beruhen. Eine Entsprechung der Höhe nach ist ebenfalls nicht erforderlich. Übersteigen die Aufwendungen die doppelt berücksichtigten Erträge, bleiben die Aufwendungen nur anteilig abziehbar. Soweit doppelt berücksichtigte Erträge eines Besteuerungszeitraums die Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG übersteigen, können diese Erträge in einem vorangegangenen Besteuerungszeitraum berücksichtigt werden und die nicht abziehbaren Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG kompensieren (rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO). Ein Vortrag ungenutzter doppelt berücksichtigter Erträge ist hingegen nicht möglich.

c) Im Staat des Gläubigers / des anderen Unternehmensteils

55Die doppelte Berücksichtigung von Erträgen setzt neben deren Besteuerung im Inland deren zusätzliche Besteuerung im Staat des Gläubigers, des unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters (wenn der Gläubiger eine Personengesellschaft ist) oder des anderen Unternehmensteils voraus. Die Doppelberücksichtigung muss zwingend in diesem jeweiligen Staat erfolgen. Eine Doppelberücksichtigung durch Besteuerung von Erträgen in einem weiteren, ggf. nicht an der Besteuerungsinkongruenz beteiligten Staat ist für die Anwendung der Ausnahmeregelung nicht ausreichend. Die Besteuerung in dem betreffenden Staat muss allerdings nicht zwingend beim Gläubiger, beim Gesellschafter oder bei dem anderen Unternehmensteil erfolgen, sondern kann in diesem Staat auch bei einem anderen (nicht an der Besteuerungsinkongruenz beteiligten) Rechtsträger erfolgen.

d) Tatsächliche Besteuerung

56Die Voraussetzungen einer tatsächlichen Besteuerung i. S. d. Rn. 50 gelten entsprechend. Die tatsächliche Doppelbesteuerung der Erträge ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen.

e) Rechtsfolge

57Liegen doppelt berücksichtigte Erträge i. S. d. § 4k Absatz 2 Satz 3 EStG vor, gilt insoweit das Abzugsverbot für die gegenüberstehenden Aufwendungen nach § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG nicht. Übersteigen die Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG die doppelt berücksichtigten Erträge, so sind die Aufwendungen, vorbehaltlich anderer Abzugsbeschränkungen (vgl. Rn. 125 ff.), nur bis zur Höhe der doppelt berücksichtigten Erträge abzugsfähig. Übersteigen die doppelt berücksichtigten Erträge die Aufwendungen, so sind die Aufwendungen, vorbehaltlich anderer Abzugsbeschränkungen, in voller Höhe vom Abzugsverbot ausgenommen.

VII. § 4k Absatz 2 Satz 2 EStG

58§ 4k Absatz 2 Satz 2 EStG suspendiert die Anwendung des § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO, soweit die den Aufwendungen entsprechenden Erträge keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen (vgl. Rn. 50). In der Folge werden im Inland Erträge eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus Leistungsbeziehungen zu einer ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft, an der er mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist, steuerlich berücksichtigt, soweit eine D/NIInkongruenz auf Seiten des Schuldners der Aufwendungen nicht neutralisiert wird. Dies kann der Fall sein, wenn die ausländische vermögensverwaltende Gesellschaft in ihrem Sitzstaat als intransparente Gesellschaft angesehen wird, so dass Aufwendungen aus einer Leistungsbeziehung zwischen der Gesellschaft und dem unbeschränkt steuerpflichtigen unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter oder einer Personengesellschaft, an der ein solcher Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, bei der Gesellschaft im Ausland gewinnmindernd berücksichtigt werden. Nach deutscher Rechtslage werden Leistungsbeziehungen zwischen vermögensverwaltenden Gesellschaften und ihren Gesellschaftern als Folge der Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO grundsätzlich nicht anerkannt. Daraus ergibt sich in Fällen der vorgenannten Art, dass die Aufwendungen im Ausland vorbehaltlich einer § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG vergleichbaren Regelung als Betriebsausgaben abziehbar sind, während beim Gesellschafter im Inland keine Besteuerung der entsprechenden Erträge erfolgt. § 4k Absatz 2 Satz 2 EStG suspendiert in diesen Fällen die Anwendung des § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO, so dass die Leistungsbeziehung auch im Inland anerkannt wird und die dem Gesellschafter zufließenden Erträge der Besteuerung unterliegen.

59Die Suspendierung des § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO gilt nur für den dort isoliert geregelten Bereich der Einnahmenseite und führt nicht dazu, dass auch die entsprechenden Aufwendungen beim unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter im Inland zu erfassen wären. Anderenfalls läge weiterhin eine Besteuerungsinkongruenz vor, weil die Aufwendungen in diesem Fall doppelt (sowohl im Ausland als auch im Inland) und die entsprechenden Erträge lediglich einmal (im Inland) erfasst würden.

60§ 39 Absatz 2 Nummer 2 AO ist anzuwenden auf Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen. Bei ausländischen, aus deutscher Sicht vermögensverwaltenden Personengesellschaften, an denen neben einem inländischen Gesellschafter nur ein weiterer Gesellschafter (Treuhänder) beteiligt ist, der sämtliche Gesellschaftsanteile treuhänderisch für den inländischen Gesellschafter (Treugeber) hält, steht § 39 Absatz 2 Nummer 1 Satz 2 AO nicht der durch § 4k Absatz 2 Satz 2 EStG angeordneten Suspendierung von § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO entgegen. Die Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und inländischem Gesellschafter führt zur Verwirklichung eines Steuertatbestandes, für den eine Zurechnung der Wirtschaftsgüter zu den einzelnen Gesellschaftern nach § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO erforderlich ist. Grundsätzlich müssten damit sowohl dem Treuhänder als auch dem Treugeber die Wirtschaftsgüter im Umfang ihrer Beteiligung zugerechnet werden. Dass davon abweichend § 39 Absatz 2 Nummer 1 Satz 2 AO eine Zurechnung an den Treuhänder ausschließt, ändert nichts an dem vorgelagerten Erfordernis der Zurechnung der Wirtschaftsgüter, hier mit der Folge der 100-prozentigen Zurechnung sämtlicher Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft zum Treugeber. Die Suspendierung des § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO ist daher auch bei Treuhandverhältnissen möglich und führt zur Anerkennung der Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (Treugeber) mit der Folge, dass die dem Gesellschafter zufließenden Erträge der Besteuerung unterliegen.

61Rn. 60 gilt entsprechend in Fällen einer ausländischen vermögensverwaltenden „Ein-Unternehmer-Personengesellschaft“, wenn diese im Ausland als intransparent behandelt wird. In diesem Fall ist § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO analog anzuwenden (vgl. BFH vom 3. Februar 2010, IV R 26/07, BStBl 2010 II S. 751), sodass auch hier dessen Suspendierung mit der Folge der Anerkennung der Leistungsbeziehung nach § 4k Absatz 2 Satz 2 EStG möglich ist und die dem einzigen Gesellschafter zufließenden Erträge der Besteuerung unterliegen.

VIII. § 4k Absatz 3 EStG

62§ 4k Absatz 3 EStG erfasst D/NI-Inkongruenzen, soweit diese nicht bereits durch § 4k Absatz 1 oder 2 EStG neutralisiert werden. Voraussetzung ist, dass sich die Besteuerungsinkongruenz aus der vom deutschen Recht abweichenden Zuordnung oder Zurechnung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge im Ausland ergibt. § 4k Absatz 3 EStG erfasst dadurch insbesondere Leistungen an umgekehrt hybride Rechtsträger (vgl. Rn. 15) und Betriebsstättensachverhalte mit abweichender Gewinnzuordnung zwischen Unternehmensteilen.

1. Aufwendungen

63Für den Begriff der Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 3 EStG gelten die Rn. 39 ff. entsprechend.

2. Den Aufwendungen entsprechende Erträge

64Für den Begriff der „den Aufwendungen entsprechenden Erträge“ i. S. d. § 4k Absatz 3 EStG gilt Rn. 42 entsprechend.

3. Abweichende steuerliche Zuordnung i. S. d. § 4k Absatz 3 Alternative 1 EStG

65Eine abweichende steuerliche Zuordnung der Erträge i. S. d. § 4k Absatz 3 Alternative 1 EStG liegt vor, wenn diese nach dem Recht mindestens eines ausländischen Staates einem anderen Unternehmensteil als aus deutscher Sicht zutreffend zugeordnet werden.

66§ 4k Absatz 3 Alternative 1 EStG erfasst auch Aufwendungen im Inland Steuerpflichtiger im Rahmen von Leistungsbeziehungen zu sog. unberücksichtigten Betriebsstätten. Solche bestehen, wenn der ausländische Gläubiger der Erträge aus deutscher Sicht als Betriebsstätte anzusehen ist, der Belegenheitsstaat jedoch keine Betriebsstätte, sondern einen unselbständigen Unternehmensteil eines in einem dritten Staat belegenen anderen Unternehmensteils annimmt. Nimmt der dritte Staat in Übereinstimmung mit der deutschen Sichtweise eine Betriebsstätte im Belegenheitsstaat an, so handelt es sich um eine unberücksichtigte Betriebsstätte, deren Einkünfte weder im Belegenheitsstaat noch im Staat des anderen Unternehmensteils besteuert werden.

4. Abweichende steuerliche Zurechnung, § 4k Absatz 3 Alternative 2 EStG

67Eine vom deutschen Recht abweichende steuerliche Zurechnung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge liegt vor, wenn die Erträge nach deutscher Rechtslage unmittelbar dem ausländischen Gläubiger zugerechnet werden, der davon abweichend die Erträge seinen Gesellschaftern zurechnet. Der Tatbestand des § 4k Absatz 3 Alternative 2 EStG ist insbesondere bei Leistungen eines Steuerpflichtigen an einen ausländischen umgekehrt hybriden Rechtsträger erfüllt.

Eine abweichende steuerliche Zurechnung von Erträgen i. S. d. § 4k Absatz 3 Alternative 2 EStG kann auch bei Leistungsbeziehungen zwischen einer inländischen Muttergesellschaft zu einer ausländischen umgekehrt hybriden Tochtergesellschaft vorliegen:

68Sofern auf einen Sachverhalt grundsätzlich auch § 4k Absatz 2 Satz 1 EStG anwendbar wäre, das Abzugsverbot aber wegen § 4k Absatz 2 Satz 3 EStG keine Anwendung findet, kann der Betriebsausgabenabzug gleichwohl nach § 4k Absatz 3 EStG einzuschränken sein, wenn dessen Voraussetzungen ebenfalls erfüllt sind. Eine dem § 4k Absatz 2 Satz 3 EStG entsprechende Ausnahme für doppelt berücksichtigte Erträge sieht § 4k Absatz 3 EStG nicht vor.

5. Keine tatsächliche Besteuerung

69Die Rn. 50 gilt entsprechend.

6. Kausalität

70Die vom deutschen Recht abweichende steuerliche Zuordnung oder Zurechnung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge muss ursächlich für deren Nichtbesteuerung sein. Die Rn. 48 f. gelten entsprechend.

7. Rechtsfolge

71Rn. 51 f. gilt entsprechend.

IX. § 4k Absatz 4 EStG

72§ 4k Absatz 4 EStG neutralisiert Besteuerungsinkongruenzen, die sich aus der doppelten Berücksichtigung von Aufwendungen ergeben (DD-Inkongruenzen, vgl. Rn. 12). § 4k Absatz 4 EStG erfordert im Unterschied zu den Absätzen 1 bis 3 kein hybrides Element i. S. d. Rn. 13 ff.

1. Aufwendungen

73Für den Begriff der Aufwendungen gelten die Rn. 39 ff. entsprechend.

2. Berücksichtigung auch in anderem Staat

74Die im Inland berücksichtigten Aufwendungen müssen nach § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG auch in mindestens einem ausländischen Staat steuerlich berücksichtigt werden. Eine Entsprechung der Aufwendungen der Höhe nach ist nicht erforderlich. Die Doppelberücksichtigung eines Teilbetrags der insoweit identischen Aufwendungen führt bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen zu einem anteiligen Abzugsverbot. Die Berücksichtigung der Aufwendungen in einem anderen Staat muss nicht bei dem im Inland als Steuerpflichtigen zu betrachtenden Rechtsträger, sondern kann auch bei einem anderen Rechtsträger erfolgen.

75Die Berücksichtigung von Aufwendungen in einem anderen Staat setzt voraus, dass sich die Aufwendungen auf das steuerliche Ergebnis eines Rechtsträgers auswirken. Aufwendungen, die im Ausland zwar grundsätzlich abziehbar, aber z. B. wegen der Anwendung anderer Abzugsverbote tatsächlich nicht abzugsfähig sind, gelten nicht als auch im Ausland berücksichtigt. Dies gilt bei unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht, wenn die Aufwendungen wegen einer § 4k Absatz 1 bis 4 EStG vergleichbaren Vorschrift im Ausland nicht abzugsfähig sind (§ 4k Absatz 4 Satz 2 EStG, vgl. Rn. 77 ff.). Auch die Erhöhung eines steuerlich grundsätzlich ausgleichsfähigen Verlustes ist eine Berücksichtigung in diesem Sinne. Ausländische Verlustverrechnungsbeschränkungen stehen einer Berücksichtigung insoweit nicht entgegen. Eine Berücksichtigung liegt nicht vor, soweit die Aufwendungen im Rahmen einer Hinzurechnungsbesteuerung oder eines Systems i. S. d. Rn. 30 Satz 2 berücksichtigt werden. Soweit Aufwendungen ausschließlich für Zwecke eines negativen Progressionsvorbehalts in die ausländische Steuerberechnung einbezogen werden, handelt es sich ebenfalls nicht um eine Berücksichtigung i. S. d. § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG.

76Die vorgenannten Grundsätze gelten auch im Rahmen von Gruppenbesteuerungsmodellen, z. B. Gruppenbeitragsmodell und Ergebnisverrechnungssystem. Im Inland berücksichtigte Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, die nach dem Recht eines anderen Staates einem in diesem Staat Steuerpflichtigen zugerechnet werden, werden auch in dem anderen Staat i. S. d. § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG berücksichtigt, wenn die Aufwendungen aufgrund der Anwendung eines ausländischen Gruppenbesteuerungssystems nach den Konsolidierungsgrundsätzen dieses Staates negiert werden und der Geschäftsvorfall nicht zu einer Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage der Gruppe führt.

3. „Vorrangregelung“ des § 4k Absatz 4 Satz 2 EStG

77§ 4k Absatz 4 Satz 2 EStG regelt das Vorrangverhältnis der Anwendung von § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG und dem § 4k Absatz 1 bis 4 EStG vergleichbaren ausländischen Abzugsverboten. Danach soll grundsätzlich der Staat des (unmittelbaren oder mittelbaren) Gesellschafters vorrangig den Betriebsausgabenabzug versagen. § 4k Absatz 4 Satz 2 EStG regelt die Anwendung des Abzugsverbots deshalb für zwei Alternativen in Abhängigkeit davon, ob der Gesellschafter im Inland (im Folgenden unter a)) oder im Ausland (im Folgenden unter b)) ansässig ist. Darüber hinaus sieht § 4k Absatz 4 Satz 2 EStG eine Anwendungsregelung für doppelt ansässige Steuerpflichtige vor (im Folgenden unter c)). § 4k Absatz 4 Satz 2 EStG ist nur zu prüfen, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG grundsätzlich erfüllt sind (vgl. Rn. 72 bis 76).

a) Gesellschafter ist in Deutschland ansässig (§ 4k Absatz 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG)

78Ist Deutschland Sitzstaat eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der Gesellschafter eines im Ausland ansässigen Rechtsträgers ist, so gelten Aufwendungen, die bereits aufgrund einer dem § 4k Absatz 1 bis 4 EStG entsprechenden Regelung bei dem ausländischen Rechtsträger vom Abzug ausgeschlossen wurden, ungeachtet des ausländischen Abzugsverbots als doppelt berücksichtigt i. S. d. § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG. Das inländische Abzugsverbot kann damit vorrangig zur Anwendung kommen.

79§ 4k Absatz 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG gilt nur für unbeschränkt Steuerpflichtige. Für die Aufwendungen von in Deutschland beschränkt Steuerpflichtigen bedeutet dies, dass ein auf die ausländischen Aufwendungen angewandtes, den Regelungen des § 4k Absatz 1 bis 4 EStG entsprechendes Abzugsverbot keine „Berücksichtigung der Aufwendungen“ i. S. d. § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG darstellt. Eine nach § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG zu neutralisierende Besteuerungsinkongruenz liegt in diesen Fällen nicht vor, sodass die Aufwendungen in Deutschland – vorbehaltlich anderer Abzugsbeschränkungen – abziehbar bleiben.

80Von der Anwendung einer dem § 4k Absatz 1 bis 4 EStG entsprechenden Regelung ist auszugehen, wenn der betreffende ausländische Staat ein Mitgliedstaat der EU ist, da insoweit eine Verpflichtung zur Umsetzung der Artikel 9 bis 9b der ATAD besteht. In Drittstaatenfällen ist die Anwendung einer vergleichbaren Regelung im Einzelfall zu prüfen.

b) Gesellschafter ist im Ausland ansässig (§ 4k Absatz 4 Satz 2 Halbsatz 2 Nummer 1 EStG)

81Wird bei einem in Deutschland unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen der Abzug der Aufwendungen bereits im Staat seines Gesellschafters aufgrund einer dem § 4k Absatz 4 EStG entsprechenden Regelung versagt, gelten die Aufwendungen als nicht in diesem anderen Staat berücksichtigt. Insoweit liegt keine Besteuerungsinkongruenz i. S. d. § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG vor, da keine mehrfache Berücksichtigung der Aufwendungen eingetreten ist. Die Aufwendungen des inländischen Körperschaftsteuerpflichtigen unterliegen deshalb keiner Abzugsbeschränkung nach § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG.

82Von der Anwendung einer dem § 4k Absatz 4 EStG entsprechenden Regelung ist auszugehen, wenn der betreffende ausländische Staat ein Mitgliedstaat der EU ist. Wird in Drittstaatenfällen seitens des Steuerpflichtigen eine Vergleichbarkeit in diesem Sinne geltend gemacht, ist die Anwendung einer vergleichbaren Regelung im Einzelfall zu prüfen.

c) Doppelansässigkeit des Steuerpflichtigen (§ 4k Absatz 4 Satz 2 Halbsatz 2 Nummer 2 EStG)

83Eine Berücksichtigung der Aufwendungen auch in einem anderen Staat ist ebenfalls nicht anzunehmen, wenn der im Inland unbeschränkt Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflichtige sowohl in Deutschland als auch in einem anderen Mitgliedstaat der EU einen Wohnsitz, Sitz oder Ort der Geschäftsleitung hat und dieser Staat den Steuerpflichtigen für Zwecke der Anwendung eines DBA zwischen Deutschland und diesem Staat als nicht in diesem Staat ansässig behandelt. In diesem Fall werden die Aufwendungen vorrangig in Deutschland berücksichtigt und die von dem anderen Staat vorgenommene Versagung des doppelten Betriebsausgabenabzugs wird anerkannt.

4. Ausnahmeregel § 4k Absatz 4 Satz 3 EStG

§ 4k Absatz 4 Satz 3 EStG enthält eine Ausnahme vom Abzugsverbot nach § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG, soweit doppelt berücksichtigte Erträge vorliegen.

a) Doppelt berücksichtigte Erträge desselben Steuerpflichtigen

84Rn. 53 gilt entsprechend.

b) Den Aufwendungen gegenüberstehende Erträge

85Rn. 54 gilt entsprechend.

c) In dem anderen Staat

86Rn. 55 gilt mit der Maßgabe entsprechend, dass die Besteuerung der doppelt berücksichtigten Erträge in dem Staat erfolgen muss, der die Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG ebenfalls berücksichtigt. Die Besteuerung in einem anderen ausländischen Staat ist nicht ausreichend.

d) Tatsächliche Besteuerung

87Rn. 56 gilt entsprechend.

5. Ausnahme bei Anrechnungs- oder Abzugsverpflichtung ausländischer Steuern (§ 4k Absatz 4 Satz 4 EStG)

88§ 4k Absatz 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG suspendiert § 4k Absatz 4 Satz 1, 2 und 3 EStG grundsätzlich, wenn die Aufwendungen bei einem Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind, der unbeschränkt einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist und bei dem die Doppelbesteuerung im Verhältnis zu dem anderen Staat, in dem die Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG ebenfalls berücksichtigt werden, durch Anrechnung- oder Abzug der auf die maßgeblichen Einkünfte entfallenden ausländischen Steuern vermieden wird.

89Die Ausnahme vom Abzugsverbot gilt somit für Aufwendungen, die einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte eines inländischen Steuerpflichtigen zugeordnet werden. Wird die Doppelbesteuerung von ausländischen Betriebsstätteneinkünften durch Anrechnung oder Abzug der darauf entfallenden ausländischen Steuer bei der Besteuerung im Inland vermieden, werden Erträge und Aufwendungen der Betriebsstätte zwar bei der Einkünfteermittlung beider beteiligter Staaten berücksichtigt. Die dadurch systemimmanente Doppelberücksichtigung der Aufwendungen führt wegen gleichzeitiger Doppelberücksichtigung der Erträge jedoch nach § 4k Absatz 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG insoweit nicht zu einem Abzugsverbot nach § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG.

90Ein Abzugsverbot für Aufwendungen ausländischer Anrechnungsbetriebsstätten bleibt hingegen bestehen, soweit diese Aufwendungen auch Erträge in einem anderen Staat mindern, die nicht der inländischen Besteuerung unterliegen, da insoweit tatsächlich eine Besteuerungsinkongruenz eintritt (Rückausnahme in § 4k Absatz 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG). Für die Rückausnahme ist es nicht erforderlich, dass die insoweit geminderten Erträge vom inländischen Steuerpflichtigen und durch dessen Anrechnungsbetriebsstätte erzielt werden. Erträge von einem dritten in- oder ausländischen Rechtsträger sind in die Prüfung der Rückausnahme einzubeziehen. Erträge, die im Rahmen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden, unterliegen einer inländischen Besteuerung. Anderer Staat ist jeder ausländische Staat, auch ein anderer als der Belegenheitsstaat der Anrechnungsbetriebsstätte. Ein Fall des § 4k Absatz 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG kann insbesondere bei der Verrechnung von Verlusten einer Anrechnungsbetriebsstätte mit Erträgen eines anderen (ausländischen) Rechtsträgers im Rahmen eines Gruppenbesteuerungssystems vorliegen.

91Der Eingang der Aufwendungen in einen ausländischen Verlustvortrag der Betriebsstätte führt allein nicht zur Minderung von nicht der inländischen Besteuerung unterliegenden Erträgen. Bei Eingang in einen ausländischen Verlustvortrag ist allerdings im Jahr der Verlustverrechnung zu prüfen, ob der Verlust auch Erträge mindert, die nicht der inländischen Besteuerung unterliegen. Soweit dies der Fall ist, ist das Abzugsverbot wegen § 4k Absatz 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG rückwirkend anzuwenden (rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO).

X. § 4k Absatz 5 EStG

92Das Abzugsverbot des § 4k Absatz 5 EStG ist nachrangig gegenüber § 4k Absatz 1 bis 4 EStG anzuwenden und betrifft Besteuerungsinkongruenzen, an denen Deutschland nicht unmittelbar beteiligt ist, die aber über eine oder mehrere Transaktionen ins Inland verlagert werden. Die erfassten Besteuerungsinkongruenzen treten zwischen anderen Staaten ein, die diese nicht beseitigen. Aufwendungen, die einem anteiligen Abzugsverbot nach § 4k Absatz 1 bis 4 EStG unterliegen, können in der verbleibenden Höhe zusätzlich § 4k Absatz 5 EStG unterliegen („soweit“, § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG).

1. Aufwendungen

93Für den Begriff der Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 5 EStG gelten die Rn. 39 ff. entsprechend. Die von § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG erfassten Aufwendungen eines im Inland Steuerpflichtigen sind allerdings selbst keine hybriden oder doppelt berücksichtigten (im Folgenden: schädlichen) Aufwendungen. Anderenfalls unterlägen diese bereits einem Abzugsverbot nach § 4k Absatz 1 bis 4 EStG.

2. Aus diesen Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar resultierende Erträge

a) Unmittelbar resultierende Erträge

94Es handelt sich dabei um die den Aufwendungen des Steuerpflichtigen entsprechenden Erträge des unmittelbaren ausländischen Gläubigers, die auf derselben Leistungsbeziehung beruhen (z. B.: Zinsaufwand des Schuldners = Zinsertrag des Gläubigers). Zwischen den Aufwendungen des Steuerpflichtigen und den daraus unmittelbar resultierenden Erträgen des Gläubigers muss ein Veranlassungszusammenhang bestehen.

b) Mittelbar resultierende Erträge

95Aus den Aufwendungen des Steuerpflichtigen mittelbar resultierende Erträge sind solche, die durch eine der Leistungsbeziehung zwischen Steuerpflichtigem und unmittelbarem Gläubiger nachfolgenden Leistungsbeziehung entstehen. Die den mittelbar resultierenden Erträgen zugrunde liegende Leistungsbeziehung besteht zwischen unmittelbarem Gläubiger und dessen Gläubiger (mittelbarer (§ 4k Absatz 5 Satz 1 EStG: „weiterer“) Gläubiger) oder auch zwischen zwei mittelbaren Gläubigern. Die aus den Aufwendungen des unmittelbaren oder mittelbaren Gläubigers des Steuerpflichtigen resultierenden Erträge müssen in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang oder einheitlichen Veranlassungszusammenhang mit den Aufwendungen des Steuerpflichtigen stehen; der Veranlassungszusammenhang zwischen Aufwendungen und gegenüberstehenden Erträgen kann in der Leistungsbeziehungskette zwischen Steuerpflichtigem, unmittelbarem Gläubiger und mittelbaren Gläubigern wechseln. So können z. B. die inländischen Aufwendungen Mietaufwand sein, während der unmittelbare oder mittelbare Gläubiger z. B. - ggf. schädlichen - Lizenzaufwand an einen mittelbaren Gläubiger leistet.

3. Den Erträgen gegenüberstehende Aufwendungen

96Aufwendungen, die den unmittelbar oder mittelbar aus Aufwendungen des Steuerpflichtigen resultierenden Erträgen gegenüberstehen, sind die schädlichen Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG, die die Besteuerungsinkongruenz zwischen zwei ausländischen Staaten auslösen.

97Den unmittelbar oder mittelbar aus den Aufwendungen des Steuerpflichtigen resultierenden Erträgen stehen Aufwendungen dann gegenüber, wenn eine Verrechnung möglich ist. Die Möglichkeit zur Verrechnung besteht insbesondere, wenn die Aufwendungen und Erträge bei demselben Rechtsträger anfallen und im Rahmen der Einkünfteermittlung saldiert werden, wenn die Aufwendungen und Erträge bei verschiedenen Rechtsträgern anfallen und im Rahmen eines Gruppenbesteuerungssystems miteinander verrechnet werden oder wenn die Aufwendungen und Erträge bei transparenten Rechtsträgern anfallen und einem Gesellschafter zugerechnet werden, bei dem es zu einer Verrechnung kommt. Ob zur Verrechnung mit den Erträgen auch andere (nicht schädliche) Aufwendungen zur Verfügung stehen, ist für die Prüfung des Gegenüberstehens i. S. d. § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG irrelevant. Ein Gegenüberstehen setzt nur die abstrakte Verrechnungsmöglichkeit von Erträgen und Aufwendungen voraus.

98Bei mehrstufigen Geschäftsbeziehungen ist eine Leistungsbeziehungskette zwischen dem Rechtsträger, der die schädlichen Aufwendungen trägt, und dem deutschen Steuerpflichtigen erforderlich. Ein einheitlicher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen des Steuerpflichtigen und den schädlichen Aufwendungen des ausländischen Rechtsträgers muss nicht bestehen (vgl. auch Rn. 109). Die wirtschaftliche Veranlassung der Aufwendungen des Steuerpflichtigen muss in der Leistungsbeziehungskette nicht über die gesamte Leistungsbeziehungskette beibehalten werden.

4. Deren Abzug bei entsprechender Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG beim Gläubiger, einem weiteren Gläubiger oder einer anderen Person versagt würde

a) Beim Gläubiger

99Der Gläubiger i. S. d. § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG ist der ausländische Rechtsträger, dem die aus den Aufwendungen des Steuerpflichtigen unmittelbar resultierenden Erträge zuzurechnen sind (unmittelbarer Gläubiger). Die Leistungsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem unmittelbaren Gläubiger führt nicht zu einer Besteuerungsinkongruenz (anderenfalls unterlägen die Aufwendungen des deutschen Steuerpflichtigen bereits § 4k Absatz 1 bis 4 EStG). Den Erträgen des (unmittelbaren) Gläubigers können bei diesem schädliche Aufwendungen gegenüberstehen, deren Abzug bei entsprechender Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 4 EStG im Ausland bei diesem Gläubiger versagt würde.

b) Einem weiteren Gläubiger

100Weitere Gläubiger sind alle dem unmittelbaren Gläubiger in der Leistungsbeziehungskette vorangegangenen Gläubiger (mittelbare Gläubiger). Mittelbare Gläubiger erzielen aus den Aufwendungen des Steuerpflichtigen mittelbar resultierende Erträge, weil sie eine Leistungsbeziehung zu einem (mittelbaren oder unmittelbaren) Gläubiger des Steuerpflichtigen unterhalten. Zum Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen des Steuerpflichtigen und weiteren – ggf. schädlichen – Aufwendungen der weiteren Gläubiger vgl. Rn. 98.

c) Einer anderen Person

101Eine andere Person ist jeder Rechtsträger, der in die zum Import der Besteuerungsinkongruenz führende Leistungsbeziehungskette nicht unmittelbar oder mittelbar als Gläubiger eingeschaltet, aber mittelbar an ihr beteiligt ist. Dies können z. B. Schwester- oder Muttergesellschaften sowie durch ein Gruppenbesteuerungssystem verbundene Rechtsträger des Steuerpflichtigen oder der (unmittelbaren und mittelbaren) Gläubiger sein. Wäre bei entsprechender Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG ein Abzug der schädlichen Aufwendungen bei einer anderen Person im Ausland zu versagen, so kommt die Abzugsbeschränkung nach § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG bei dem Steuerpflichtigen grundsätzlich zur Anwendung.

d) Entsprechende Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG

102Wurde eine bestehende Besteuerungsinkongruenz nicht bereits durch die Staaten neutralisiert, in die der Effekt der Besteuerungsinkongruenz durch die der Transaktion des deutschen Steuerpflichtigen vorangegangenen Transaktionen importiert wurde (vgl. Rn. 110 ff. zu § 4k Absatz 5 Satz 2 EStG), ist die Besteuerungsinkongruenz beim Steuerpflichtigen nach § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG zu neutralisieren.

103Voraussetzung ist, dass § 4k Absatz 1 bis 5 EStG bei den unter a) bis c) (Rn. 99 bis 101) genannten Rechtsträgern zur Anwendung käme, wenn die jeweiligen ausländischen Staaten eine diesem entsprechende Regelung in ihrem Steuerrecht vorsehen würden. § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG erfordert folglich die Prüfung einer hypothetischen Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG auf den Stufen der Leistungsbeziehungskette, die der das Inland betreffenden Transaktion vorgelagert sind.

104Die Prüfung der entsprechenden Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG ist in folgender Reihenfolge durchzuführen:

Die Aufwendungen jedes Gläubigers in der Leistungsbeziehungskette sind nacheinander ausgehend von der Leistungsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem unmittelbaren Gläubiger aufsteigend bei jedem weiteren Gläubiger in der Kette gesondert auf die Anwendbarkeit eines entsprechenden Abzugsverbots nach § 4k Absatz 1 bis 5 EStG zu prüfen.

1. Zunächst sind die Aufwendungen des unmittelbaren Gläubigers, die den aus den Aufwendungen des Steuerpflichtigen unmittelbar resultierenden Erträgen gegenüberstehen, auf eine Abzugsbeschränkung bei entsprechender Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG zu prüfen. Liegen beim unmittelbaren Gläubiger die Voraussetzungen für eine Abzugsbeschränkung seiner schädlichen Aufwendungen nach § 4k Absatz 1 bis 4 EStG hypothetisch vor, so tritt auf Ebene des deutschen Steuerpflichtigen eine Abzugsbeschränkung nach § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG für dessen Aufwendungen ein (vgl. Beispiel 16).

2. Liegen die Voraussetzungen des § 4k Absatz 1 bis 4 EStG bei dem unmittelbaren Gläubiger nicht vor, weil dieser keine schädlichen Aufwendungen hat, so ist bei ihm § 4k Absatz 5 EStG entsprechend zu prüfen mit der Folge, dass wiederum auf der nächst höheren Ebene der Leistungsbeziehungskette die Aufwendungen des mittelbaren Gläubigers auf eine hypothetische Abzugsbeschränkung nach § 4k Absatz 1 bis 4 EStG zu prüfen sind. Liegen deren Voraussetzungen beim mittelbaren Gläubiger hypothetisch vor, würde der Abzug der Aufwendungen des unmittelbaren Gläubigers daraufhin nach § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG versagt werden, mit der Folge, dass insoweit auf Ebene des Steuerpflichtigen eine tatsächliche Abzugsbeschränkung nach § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG für dessen Aufwendungen eintritt.

3. Liegen beim ersten mittelbaren Gläubiger die Voraussetzungen des § 4k Absatz 1 bis 4 EStG nicht hypothetisch vor, so ist auch bei ihm die nächst höhere mittelbare Gläubigerebene wie unter 2. beschrieben auf eine hypothetische Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 4 EStG zu prüfen. In dieser Weise sind alle Ebenen auf hypothetische Anwendbarkeit des § 4k Absatz 1 bis 4 EStG oder, wenn deren Voraussetzungen nicht vorliegen, auch auf hypothetische Anwendbarkeit des § 4k Absatz 5 EStG zu prüfen. Wäre bei irgendeinem mittelbaren Gläubiger ein entsprechendes Abzugsverbot nach den Absätzen 1 bis 4 anzuwenden, so folgt für alle nachfolgenden Ebenen die hypothetische Anwendung des § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG sowie die tatsächliche Anwendung der Vorschrift beim Steuerpflichtigen.

105In diesen Fällen sind unter Maßgabe der Rechtswertungen des jeweiligen ausländischen Staates die Auswirkungen einer hypothetischen Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG isoliert zu prüfen. Dies schließt auch eine Prüfung der insoweit vorgesehenen Ausnahmeregelungen (§ 4k Absatz 2 Satz 3, Absatz 4 Satz 3 und 4 EStG) sowie der Bestandsschutzregelung nach § 52 Absatz 8d Satz 2 EStG ein. Andere, in- oder ausländische Betriebsausgabenabzugsverbote stehen einer entsprechenden Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG insoweit nicht entgegen.

5. Persönlicher Anwendungsbereich

106Im Hinblick auf das Erfordernis der Verwirklichung des Tatbestandes zwischen nahestehenden Personen gemäß § 4k Absatz 6 EStG gilt für die Anwendung des § 4k Absatz 5 EStG Folgendes: Die Verwirklichung des Tatbestandes des § 4k Absatz 5 EStG erfordert die Beteiligung von mindestens drei verschiedenen Rechtsträgern in unterschiedlichen Staaten, zwischen denen Leistungsbeziehungen zum Import des Effekts einer im Ausland entstandenen Besteuerungsinkongruenz ins Inland führen. Die zwei an einer Transaktion unmittelbar beteiligten Rechtsträger müssen einander jeweils i. S. d. § 4k Absatz 6 EStG nahestehen. Nicht erforderlich ist hingegen, dass alle an der importierten Besteuerungsinkongruenz beteiligten Rechtsträger sich jeweils untereinander nahestehen, auch wenn sie keine unmittelbare Leistungsbeziehung zueinander unterhalten.

6. Rechtsfolge

107Sind die Voraussetzungen des § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG erfüllt, so kommt es zu einer Abzugsbeschränkung der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, soweit den daraus unmittelbar oder mittelbar resultierenden Erträgen schädliche Aufwendungen gegenüberstehen.

108Das Abzugsverbot für Aufwendungen des Steuerpflichtigen ist auf die Höhe der schädlichen Aufwendungen beschränkt. Die schädlichen Aufwendungen stellen somit die Obergrenze der nicht abziehbaren Aufwendungen dar. Sind die Aufwendungen des Steuerpflichtigen höher als die schädlichen Aufwendungen, so kommt es nur zu einem anteiligen Abzugsverbot („insoweit“).

109Schädliche Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG stehen den inländischen Aufwendungen grundsätzlich in voller Höhe mittelbar gegenüber. Schädliche Aufwendungen eines ausländischen Rechtsträgers, die über verschiedene Transaktionen sowohl ins Inland als auch (über andere Transaktionen) in einen anderen Staat importiert werden, werden für Zwecke des § 4k Absatz 5 EStG grundsätzlich nicht aufgeteilt (z. B. anhand eines Veranlassungszusammenhangs oder nach der Beteiligungshöhe).

7. Ausnahme § 4k Absatz 5 Satz 2 EStG

a) Steuerlicher Vorteil infolge einer Besteuerungsinkongruenz

110Der steuerliche Vorteil infolge der Besteuerungsinkongruenz ist der aus ihr resultierende Effekt in Form einer Nichtbesteuerung oder niedrigeren Besteuerung von Erträgen bei den beteiligten Rechtsträgern.

b) Beseitigt wird

111Die Beseitigung des steuerlichen Vorteils umfasst sämtliche Maßnahmen eines ausländischen Staates, die der Neutralisierung des Effekts der Besteuerungsinkongruenz dienen. Dies kann zum Beispiel ein Abzugsverbot entsprechend § 4k EStG für die zugrunde liegenden Aufwendungen sowie die Versagung einer Steuerbefreiung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge entsprechend § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 2 EStG oder § 8b Absatz 1 Satz 2 und 3 KStG sein.

112Da die Mitgliedstaaten der EU zur Umsetzung der ATAD verpflichtet sind, kann – sofern keine entgegenstehenden Anhaltspunkte vorliegen – für die Anwendung des § 4k Absatz 5 EStG grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass bei einem unmittelbaren oder mittelbaren Gläubiger, der in einem Mitgliedstaat der EU der Besteuerung unterliegt und bei dem schädliche Aufwendungen i. S. d. § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG entstehen, die daraus resultierende Besteuerungsinkongruenz bereits bei dessen Besteuerung in dem EU-Mitgliedstaat beseitigt wird. Dies gilt nicht, soweit einzelne Tatbestandsmerkmale des § 4k EStG über den Mindeststandard der ATAD hinausgehen (z. B. bei Beteiligungen unterhalb von 50 %, vgl. Artikel 2 Nummer 4 3. Unterabsatz Buchstabe a ATAD).

c) Beim Gläubiger, beim weiteren Gläubiger oder bei anderer Person

113Zur Begriffsbestimmung gilt Rn. 99 ff.

d) Vorrangverhältnis zwischen in- und ausländischen Regelungen zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen („bereits“)

114Das Wort „bereits“ stellt das zwischenstaatliche Vorrangverhältnis von Regelungen zur Neutralisierung der Besteuerungsinkongruenz klar. Die Beseitigung des steuerlichen Vorteils aus der Besteuerungsinkongruenz soll vorrangig auf Ebene der unmittelbar an der Entstehung der Besteuerungsinkongruenz beteiligten Staaten erfolgen. Haben diese Staaten jeweils keine entsprechenden Regelungen umgesetzt und wird der Effekt der Besteuerungsinkongruenz infolgedessen durch eine Leistungsbeziehungskette in andere Staaten importiert, so ist der Staat der der Entstehung der Besteuerungsinkongruenz jeweils nachfolgenden Transaktionsebene vorrangig zur Beseitigung des steuerlichen Vorteils berechtigt. Wird der steuerliche Vorteil bei einem Rechtsträger auf einer der inländischen Transaktion vorgelagerten Stufe der Leistungsbeziehungskette neutralisiert, besteht aus deutscher Sicht keine Besteuerungsinkongruenz mehr, die zu einem Abzugsverbot nach § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG führen könnte.

115Die Ausnahme vom Abzugsverbot nach § 4k Absatz 5 Satz 2 EStG gilt hingegen nicht, wenn erst bei einem dem Steuerpflichtigen nachgelagerten Rechtsträger der steuerliche Vorteil aus der Besteuerungsinkongruenz beseitigt wird. Ist Deutschland der erste Staat in der Leistungsbeziehungskette, in dem Regelungen zur Neutralisierung einer entstandenen Besteuerungsinkongruenz anwendbar sind und in den der Effekt dieser Besteuerungsinkongruenz importiert wird, so kommt die Abzugsbeschränkung nach § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG in Deutschland vorrangig vor Regelungen ggf. nachgelagerter Staaten zur Anwendung.

116Wird ein steuerlicher Vorteil aus derselben Besteuerungsinkongruenz mittels unterschiedlicher Leistungsbeziehungsketten über verschiedene Rechtsträger sowohl nach Deutschland als auch in einen anderen Staat importiert, sieht § 4k Absatz 5 Satz 2 EStG keinen Anwendungsvorrang für eine der nationalen Regelungen vor, wenn sowohl Deutschland als auch der andere Staat den steuerlichen Vorteil bei ihrem jeweiligen Steuerpflichtigen entsprechend Rn. 111 f. neutralisieren. Grundsätzlich sind die Vorschriften zur Neutralisierung der Besteuerungsinkongruenz in diesem Fall nebeneinander anwendbar. Zur Vermeidung eines übermäßigen Abzugsverbots aufgrund derselben Besteuerungsinkongruenz ist der Abzug jedoch in diesem Fall anteilig gemäß Rn. 117 zu versagen.

117Die von einem Abzugsverbot in einem Staat betroffenen Aufwendungen der Rechtsträger, die nicht Teil der gleichen Leistungsbeziehungskette wie der Steuerpflichtige sind, sodass die das jeweilige Abzugsverbot auslösenden Transaktionen einander nicht vorgelagert oder nachgeordnet, sondern parallel durchgeführt worden sind, sind dafür zunächst in Summe zu erfassen. Im Anschluss sind die von § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG erfassten Aufwendungen des im Inland steuerpflichtigen Rechtsträgers zur Gesamtsumme der (in- und ausländischen) Aufwendungen ins Verhältnis zu setzen. Der daraus resultierende prozentuale Anteil an den Gesamtaufwendungen ist auf die die Besteuerungsinkongruenz auslösenden Aufwendungen anzuwenden. Der sich daraus ergebende Betrag stellt die Obergrenze der Abzugsbeschränkung für die Aufwendungen des im Inland steuerpflichtigen Rechtsträgers nach § 4k Absatz 5 EStG dar.

XI. Beweislastverteilung und Nachweispflichten

118Für die Beweislastverteilung bei Anwendung des § 4k EStG gelten die allgemeinen Grundsätze. Danach trägt die Finanzverwaltung grundsätzlich die Beweislast für steuererhöhende und der Steuerpflichtige die Beweislast für steuermindernde Tatsachen.

1. Betriebsausgabenabzug und Abzugsbeschränkung

119Die Feststellungslast für die Höhe sowie die betriebliche Veranlassung der als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige.

120Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG mit einem daraus resultierenden Abzugsverbot unterliegt als steuererhöhende Tatsache der Feststellungslast der Finanzverwaltung. Da die Tatbestandsmerkmale des § 4k EStG maßgeblich auf die steuerliche Behandlung eines Vorgangs im Ausland abstellen, kommt den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in Ergänzung des Untersuchungsgrundsatzes der Finanzverwaltung nach § 88 Absatz 1 AO eine besondere Relevanz zu.

2. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

121Bei der Prüfung des Abzugsverbots hat der Steuerpflichtige wegen des Vorliegens eines Auslandssachverhalts den erhöhten Mitwirkungs- und Beweisvorsorgepflichten des § 90 Absatz 2 AO nachzukommen und die für die Prüfung im Einzelfall erforderlichen Informationen und Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Anderenfalls kann die Finanzbehörde ggf. nachteilige Schlüsse für den Steuerpflichtigen auch hinsichtlich solcher Tatsachen ziehen, für welche die Finanzverwaltung grundsätzlich die Beweislast trägt.

122Der Steuerpflichtige hat im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten alle Unterlagen zu beschaffen und einzureichen, die zur Prüfung des Sachverhaltes erforderlich sind. Erforderlich können insbesondere Unterlagen aus der Buchhaltung der an der Besteuerungsinkongruenz beteiligten Rechtsträger sowie Auskünfte der ausländischen Finanzbehörde über die Behandlung des zu beurteilenden Sachverhaltes im Ausland sein. Eine rein abstrakte Darstellung der ausländischen Rechtslage ist in der Regel nicht ausreichend, wenn das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 4k EStG dadurch nicht zweifelsfrei ausgeschlossen werden kann. Vielmehr muss sich eine Auskunft einer ausländischen Finanzbehörde auf den zu prüfenden Einzelfall beziehen. Die Vorlage ausländischer Steuerbescheide, sog. „Tax Rulings“ (einzelfallbezogene Absprachen) oder Bestätigungen über die (Nicht-)Ausübung eines ausländischen Wahlrechts kann zu diesem Zweck erforderlich sein. Den eingereichten Unterlagen ist eine deutsche Übersetzung beizufügen, sofern die zuständige Finanzbehörde dies zur Prüfung des Sachverhalts für erforderlich hält. Die etwaige Möglichkeit eines Auskunftsersuchens der inländischen Finanzbehörde an einen beteiligten ausländischen Staat entbindet den Steuerpflichtigen nicht von seinen Mitwirkungs- und Beweisvorsorgepflichten.

3. Feststellungslast und Mitwirkungspflichten bei Ausnahmetatbeständen

123Für das Vorliegen der Voraussetzungen der in §§ 4k und 52 Absatz 8d EStG geregelten Ausnahmetatbestände als begünstigende, steuermindernde Tatsachen trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Dies betrifft insbesondere die Vorschriften in § 4k Absatz 1 Satz 2, Absatz 2 Satz 3, Absatz 4 Satz 2 Halbsatz 2, Absatz 4 Satz 3, Absatz 4 Satz 4, Absatz 5 Satz 2 und Absatz 6 Satz 4 sowie § 52 Absatz 8d Satz 2 und 3 EStG.

124Der Steuerpflichtige hat entsprechende Beweisvorsorge zu treffen und das Vorliegen der Ausnahmetatbestände gegenüber der zuständigen Finanzbehörde dem Grunde sowie der Höhe nach nachzuweisen. Die zur Prüfung erforderlichen Unterlagen sind der zuständigen Finanzbehörde zur Verfügung zu stellen. Die Ausführungen in Rn. 121 f. gelten entsprechend.

XII. Verhältnis zu anderen Regelungen

1. Verhältnis zu anderen Betriebsausgabenabzugsverboten

125Erfüllt ein Sachverhalt den Tatbestand mehrerer Betriebsausgabenabzugsverbote, sind diese Betriebsausgabenabzugsverbote grundsätzlich nebeneinander anwendbar. Ist eines der einschlägigen Betriebsausgabenabzugsverbote weitergehend als ein anderes, ist der Betriebsausgabenabzug im Umfang der Rechtsfolge des weitergehenden Abzugsverbots ausgeschlossen. Weitergehend ist ein Abzugsverbot dann, wenn es die Betriebsausgaben betragsmäßig in höherem Umfang als weitere grundsätzlich zur Anwendung kommende Abzugsverbote vom Abzug ausschließt. Definitiv wirkende Abzugsverbote sind außerdem weitergehend als temporär wirkende Abzugsverbote.

126Im Verhältnis zur Zinsschranke nach § 4h EStG i. V. m. § 8a KStG ist stets das Abzugsverbot nach § 4k EStG weitergehend, da die Zinsschranke nur ein temporäres Betriebsausgabenabzugsverbot vorsieht. Zudem ist der nicht abziehbare Teil der Aufwendungen nach § 4h Absatz 3 Satz 1 EStG ausgehend vom maßgeblichen Gewinn bzw. nach § 8a Absatz 1 Satz 1 KStG ausgehend vom maßgeblichen Einkommen ohne Berücksichtigung des jeweiligen Abzugsverbots zu ermitteln. Die für die Berechnung maßgebliche Ausgangsgröße berücksichtigt bereits andere einschlägige Abzugsverbote wie § 4k EStG.

2. Verhältnis zu verdeckten Gewinnausschüttungen

127Soweit Zahlungen aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung als verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. d. § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sind, ist der Anwendungsbereich des § 4k EStG nicht eröffnet.

3. Verhältnis zu § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG

128Das Abzugsverbot nach § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG (aufgehoben durch Artikel 18 Nummer 3 des Gesetzes vom 27. März 2024 (BGBl 2024 I Nr. 108)) gilt für Gesellschaften, die Teil eines Organkreises sind. Die Vorschrift normiert ein Abzugsverbot für doppelt berücksichtigte negative Einkünfte. Der Begriff „negative Einkünfte“ impliziert eine Saldierung von Einnahmen und abziehbaren Aufwendungen. § 4k EStG ist deshalb gegenüber § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG vorrangig anzuwenden, da § 4k EStG die abziehbaren Aufwendungen einschränkt. Nach Anwendung des § 4k EStG (und ggf. anderer Betriebsausgabenabzugsverbote) verbleibende negative Einkünfte können gleichwohl in den Anwendungsbereich des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG fallen.

4. Verhältnis zu bestehenden DBA

129§ 4k Absatz 1 bis 6 EStG ist in vollem Umfang auch anzuwenden, wenn mit einem oder mehreren an der Besteuerungsinkongruenz beteiligten ausländischen Staaten ein DBA besteht. Die Rechtsfolgen des § 4k EStG werden durch Regelungen eines DBA grundsätzlich nicht eingeschränkt. Zudem ordnet § 4k Absatz 7 EStG im eventuellen Konfliktfall ihren Vorrang gegenüber dem DBA an.

XIII. Schlussbestimmungen

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht; es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zum Abruf bereit.

BMF v. 05.12.2024 - IV C 2 - S 2144-i/21/10010 :014