Umsatzsteuer | Kein Aufteilungsgebot bei Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks mit Betriebsvorrichtungen (BFH)
§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist nicht
auf die Verpachtung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen
anzuwenden, wenn es sich hierbei um eine Nebenleistung zur Verpachtung eines
Gebäudes als Hauptleistung handelt, die im Rahmen eines zwischen denselben
Parteien geschlossenen Vertrags nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG
steuerfrei ist, so dass eine einheitliche Leistung vorliegt (Folgeentscheidung
zu "Finanzamt X" und Aufgabe von ) (; veröffentlicht am ).
Hintergrund: Nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken steuerfrei. Unionsrechtlich beruht dies auf dem insoweit gleichlautenden Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL. Von dieser Steuerfreiheit schließt § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG insbesondere die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art aus, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Unionsrechtlich ergibt sich dies aus Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL, der die Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen von der Steuerfreiheit ausschließt. Zudem ordnet Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL an, dass die Mitgliedstaaten Ausnahmen von der Befreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL vorsehen können.
Der BFH ist in seiner bisherigen Rechtsprechung davon ausgegangen, dass sich in Bezug auf Betriebsvorrichtungen aus § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot ergibt. Danach ist die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen nicht von der Umsatzsteuer befreit, selbst wenn diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Das Aufteilungsgebot lasse auch keine Einbeziehung der Überlassung von Betriebsvorrichtungen in die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung unter dem Gesichtspunkt der unselbständigen Nebenleistung zu (). Dem folgte auch die Finanzverwaltung (Abschn. 4.12.10 Satz 1 UStAE).
Demgegenüber ist nach dem in diesem Rechtsstreit ergangenen EuGH-Urteil "Finanzamt X" Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL nicht auf die Verpachtung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen anzuwenden, wenn diese eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung der Verpachtung eines Gebäudes ist, die im Rahmen eines zwischen denselben Parteien geschlossenen und nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l dieser Richtlinie steuerbefreiten Pachtvertrags erbracht wird, und diese Leistungen eine wirtschaftlich einheitliche Leistung bilden ( "Finanzamt X").
Sachverhalt: Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2010 bis 2015 Umsätze aus der Verpachtung von Stallgebäuden nebst Betriebsvorrichtungen zur Putenzucht. Bei den Betriebsvorrichtungen handelt es sich um speziell auf die Stallungsgebäude abgestimmte Vorrichtungen zur Fütterung der Puten inklusive Futtersilos, Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie Ausleuchtungsanlagen. Dabei war die Ausleuchtung bei der Zucht von Puten vorgeschrieben bzw. die Beleuchtung musste so eingerichtet sein, dass sie gleichmäßig gewesen ist, da Puten Schattenplätze meiden. Nach Feststellungen des FG entfielen bei den Herstellungskosten der insgesamt drei Putenzuchtanlagen jeweils 17,46 %, 16,68 % sowie 17,26 % von den Gesamtherstellungskosten der Putenzuchtanlage auf die Betriebsvorrichtungen. Das Finanzamt kam hier auf Werte zwischen 30 bis 35 %. Das Finanzamt ging demgegenüber nicht von den Herstellungskosten aus, sondern von einem Anteil von 20 % der Gesamtpacht in Anlehnung an vergleichbare Fälle, der auf die Verpachtung der Betriebsvorrichtungen entfiel. Der auf die Verpachtung der Betriebsvorrichtung solchermaßen entfallende Anteil der Pachtzinsen unterliege, so das beklagte Finanzamt, nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG der Umsatzsteuer ungeachtet dessen, ob es sich bei den Betriebsvorrichtungen um wesentliche Bestandteile des Grundstücks bzw. ob es sich um zwei selbständige Leistungen oder um Haupt- und Nebenleistung handele (Abschnitt 3.10 Abs. 5 Satz 2 und Abschnitt 4.12.10 UStAE). Insoweit sei nur der Anteil des Pachtzinses nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerbefreit, der auf die bloße Überlassung des Grundstücks nebst Räumlichkeiten entfalle. Demgegenüber vertrat der Kläger die Meinung, dass die Überlassung der Betriebsvorrichtungen als Nebenleistung zur Überlassung der Stallgebäude deren umsatzsteuerliches Schicksal teile, da die Betriebsvorrichtungen für die optimale Putenaufzucht erforderlich seien, so dass der Pachtzins gänzlich gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerbefreit sei (s. UStdd 20/2020 S. 6).
Die Revision des FA ist unbegründet:
Das FG hat zutreffend entschieden, dass eine insgesamt steuerfreie Leistung vorliegt. Denn das sog. Aufteilungsgebot des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist nicht auf die Vermietung oder Verpachtung (vorliegend: Verpachtung) von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen anzuwenden, wenn es sich hierbei um eine Nebenleistung zur Vermietung oder Verpachtung (vorliegend: Verpachtung) eines Gebäudes als Hauptleistung handelt, die im Rahmen eines zwischen denselben Parteien geschlossenen Vertrags nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ist, so dass eine wirtschaftlich einheitliche Leistung vorliegt.
Der EuGH begründete seine Entscheidung im Fall "Finanzamt X" damit, dass sich aus Art. 135 Abs. 2 MwStSystRL kein Erfordernis ergibt, einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang in eigenständige Leistungen aufzuteilen. Daher ist in Bezug auf die Verpachtung eines Zuchtstalls und der in diesem Gebäude auf Dauer eingebauten Anlagen, die speziell an diese Zucht angepasst sind, wobei der Pachtvertrag zwischen denselben Parteien geschlossen ist und ein einheitliches Entgelt vorliegt, zu prüfen, ob diese Leistungen, wie es nahe zu liegen scheint, eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellen. Im Fall einer wirtschaftlich einheitlichen Leistung, die zusammengesetzt ist aus einer nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerbefreiten Hauptleistung in Form der Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks und einer mit der Hauptleistung untrennbar verbundenen Nebenleistung, die nach Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL grundsätzlich von dieser Befreiung ausgeschlossen ist, ist die Nebenleistung gleichwohl steuerlich ebenso zu behandeln wie die Hauptleistung ( "Finanzamt X").
Dem schließt sich der BFH für die Auslegung von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG an. An der bisherigen Annahme eines Aufteilungsgebots im ist somit nicht mehr festzuhalten, da § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG entsprechend Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen ist (Änderung der Rechtsprechung). Die Beurteilung bei Betriebsvorrichtungen entspricht damit der bei der Überlassung von Inventar (vgl. hierzu ).
Im Streitfall hat das FG unter zutreffender Berücksichtigung der vom EuGH entwickelten Rechtsprechung zu Haupt- und Nebenleistungen (vgl. hierzu zur Rechtsprechung des EuGH) entschieden, dass eine einheitliche Leistung vorliegt, bei der die Überlassung der Betriebsvorrichtungen Nebenleistung zur Stallüberlassung war, so dass eine insgesamt nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Leistung vorliegt.
Das FG hat dies zutreffend damit begründet, dass es sich bei den Vorrichtungen und Maschinen um speziell abgestimmte Ausstattungselemente handelte, die nur dazu dienten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Die Vorrichtungen wurden für die Fütterung von Tieren in der Putenhaltung verwendet, um diese unter Einsatz einer Industrieförderspirale in der vorgegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzuziehen.
Quelle: ; NWB Datenbank (JT)
Fundstelle(n):
TAAAJ-47873