Leitfaden für Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG sowie nach § 13a Abs. 4, Abs. 9a und § 13b Abs. 10 ErbStG; Bewertungsstichtag ab 1.7.2016

Anlage: Bundeseinheitlich abgestimmter Leitfaden für Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG sowie nach § 13a Abs. 4, § 13a Abs. 9a und § 13b Abs. 10 ErbStG (Leit-Fest)

Bezug: Gleich lautende Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 26.9.2022 - S 3192 BStBl 2022 I S. 1486

Bezug: Gleich lautende Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.10.2020 - S 3812 BStBl 2020 I S. 1163

Bezug: BMF, Schreiben v. 04.11.2016 - IV C 7 - S 3104/09/10001 BStBl 2016 I S. 1166

Anlage Leitfaden für Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG sowie nach § 13a Abs. 4, Abs. 9a und § 13b Abs. 10 ErbStG (Leit-Fest) gültig für Feststellungszeitpunkte ab 1.7.2016

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1. Grundsätzliches zum Feststellungsverfahren

1.1. Allgemeines

Für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke ist der Wert des inländischen Betriebsvermögens, des Anteils am inländischen Betriebsvermögen, von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft bzw. der Wert von anderen Vermögensgegenständen und Schulden, die mehreren Personen zustehen, festzustellen (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG). Zudem sind

• nach § 13a Abs. 4 ErbStG die Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten und die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen sowie

• nach § 13b Abs. 10 ErbStG die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden festzustellen.

Hinzu kommen für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 Feststellungen

• zum Vorliegen der Voraussetzungen und zur Höhe des Vorwegabschlags für Familienunternehmen (§ 13a Abs. 9a ErbStG),

• zum Wert des Betriebsvermögens, das einer weder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union noch in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen Betriebsstätte dient (im Folgenden Betriebsstätte in Drittstaaten) und

• zum Vorliegen der Voraussetzungen für den Abzug des Sockelbetrags beim Finanzmitteltest (§ 13b Abs. 10 ErbStG).

Wertfeststellungen für land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie Grundvermögen (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) sind nicht Gegenstand dieses Leitfadens.

Rechenergebnisse sind, soweit nichts Anderes bestimmt ist, jeweils in der für den Steuerpflichtigen günstigen Weise auf- oder abzurunden.

1.2. Anforderung der Feststellung bzw. Verzicht auf die Anforderung der Feststellung

Nach § 151 Abs. 1 BewG ist eine Feststellung anzufordern, wenn die Werte für die Erbschaft-/Schenkungsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind.

1.2.1. Anforderung durch das für die Erbschaft-/Schenkungsteuer zuständige Finanzamt (erste Stufe)

Das für die Erbschaft-/Schenkungsteuer zuständige Finanzamt (ErbStFA) prüft, ob die Wertfeststellung für den Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfall von Bedeutung ist.

Dabei hat das ErbStFA folgende Bagatellregelungen zu beachten (Tz. 1.7 der ErbStVA):

1. Gehört zum Erwerb eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG von bis zu 1 % (gezeichneter Anteil bzw. Einlagewert maximal 100 000 EUR), kann auf die Feststellung der Bedarfswerte für das Vermögen der Gesellschaft/Gemeinschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 4 BewG verzichtet werden. Der Wert ist im Wege der Schätzung zu ermitteln. Dabei können die Werte aus der Mitteilung der Gesellschaft/Gemeinschaft über das aufgegliederte Vermögen zum Bewertungsstichtag bzw. zum 1. Januar des Jahres der Steuerentstehung grundsätzlich übernommen werden.

2. Gehört zum Erwerb eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Gesellschaft von bis zu 1 % (Einlage maximal 100 000 EUR), kann auf die Feststellung der Bedarfswerte für das Vermögen der Gesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG verzichtet werden. Der Wert ist im Wege der Schätzung zu ermitteln. Dabei können die Werte aus der Mitteilung der Gesellschaft über den Wert des Anteils bzw. der Gesellschaft zum Bewertungsstichtag bzw. zum 1. Januar des Jahres der Steuerentstehung grundsätzlich übernommen werden.

3. Gehören zum Erwerb nicht börsennotierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft von bis zu 1 % (Anteil am Nenn/Stammkapital max. 100 000 EUR), kann auf die Feststellung des Bedarfswerts für die Anteile nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG verzichtet werden. Der Wert ist im Wege der Schätzung zu ermitteln. Dabei können die Werte aus der Mitteilung der Gesellschaft über den Anteilswert zum Bewertungsstichtag bzw. zum 1. Januar des Jahres der Steuerentstehung grundsätzlich übernommen werden.

Für die Durchführung einer sachgerechten Schätzung ist das ErbStFA auf die Amtshilfe des Betriebs- bzw. Verwaltungsfinanzamts angewiesen. Es bleibt dem ErbStFA unbenommen, in begründeten Einzelfällen die Feststellung des Bedarfswertes zu veranlassen.

Ist der Wert nach Einschätzung des ErbStFA von Bedeutung, fordert es das für die Feststellung zuständige Finanzamt (FestFA) mit dem Vordruckmuster „Anforderung gesonderte Feststellung“ zur Feststellung des Wertes auf. Erkennt das FestFA, dass die obigen Bagatellgrenzen nicht überschritten sind, hat es mit dem ErbStFA zu klären, ob auf die Feststellung verzichtet werden kann.

Liegt begünstigungsfähiges Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 ErbStG vor, fordert das ErbStFA ggf. zusätzlich die Feststellungen zur Ausgangslohnsumme und Anzahl der Beschäftigten (§ 13a Abs. 4 ErbStG), zum Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) und für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 ggf. auch Feststellungen zum Vorliegen der Voraussetzungen und zur Höhe des Vorwegabschlags für Familienunternehmen (§ 13a Abs. 9a ErbStG), sowie zum Wert des Betriebsvermögens von Betriebsstätten in Drittstaaten und zum Vorliegen der Voraussetzungen für den Sockelbetrag beim Finanzmitteltest (§ 13b Abs. 10 ErbStG) an.

Kommt das FestFA nach Aktenlage zu einem anderen Ergebnis hinsichtlich der Art des Vermögens (z.B. keine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, sondern nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG) oder der Begünstigung nach dem ErbStG, hat es dies vorab mit dem ErbStFA abzustimmen. Es bedarf keiner neuen Anforderung durch das ErbStFA.

Bei einem Treuhandverhältnis (H B 151.4, 151.5, 151.7 „Treuhandverhältnis“ ErbStH), bei einem Nießbrauch an einem Anteil an einer Personengesellschaft (H B 97.3 ErbStH) und bei einem Anspruch auf Hinterbliebenenbezüge bei Personengesellschaften (H E 3.5 „Hinterbliebenenbezüge bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft“ ErbStH) können neben einer Feststellung des Werts auch Feststellungen zur Ausgangslohnsumme und Anzahl der Beschäftigten (§ 13a Abs. 4 ErbStG) sowie zum gemeinen Wert der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) erforderlich sein. Hinzu kommen für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 Feststellungen zum Vorliegen der Voraussetzungen und zur Höhe des Vorwegabschlags für Familienunternehmen (§ 13a Abs. 9a ErbStG), sowie Feststellungen zum Wert des Betriebsvermögens von Betriebsstätten in Drittstaaten und zum Vorliegen der Voraussetzungen für den Sockelbetrag beim Finanzmitteltest (§ 13b Abs. 10 ErbStG). Das ErbStFA teilt dies in seiner Anforderung mit.

1.2.2. Anforderung durch FestFA (zweite oder weitere Stufe)

Das FestFA prüft, ob für seine Feststellung eine weitere Feststellung für eine Untergesellschaft (zweite oder weitere Stufe) von Bedeutung ist.

Dabei hat das FestFA folgende Bagatellregelungen zu beachten:

1. Gehört zum Vermögen des Personenunternehmens (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft), der Kapitalgesellschaft bzw. der vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG von bis zu 1 % (gezeichneter Anteil bzw. Einlagewert maximal 100 000 EUR), kann auf die Feststellung der Bedarfswerte für das Vermögen der Gesellschaft/Gemeinschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 4 BewG verzichtet werden. Die in der Feststellungserklärung angegebenen Werte können grundsätzlich übernommen werden.

2. Gehört zum Vermögen des Personenunternehmens (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft), der Kapitalgesellschaft bzw. der vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Gesellschaft von bis zu 1 % (Einlage maximal 100 000 EUR), kann auf die Feststellung der Bedarfswerte für das Vermögen der Gesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG sowie auf die Feststellungen nach § 13a Abs. 4 und § 13b Abs. 10 ErbStG verzichtet werden. Die in der Feststellungserklärung angegebenen Werte können grundsätzlich übernommen werden. Hinsichtlich der Einordnung des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden, die zu der Beteiligung gehören, und des Vorliegens der Voraussetzungen für den Sockelbetrag beim Finanzmitteltest (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Sätze 4 und 5 ErbStG) können grundsätzlich die Angaben in der Feststellungserklärung übernommen werden.

3. Gehören zum Vermögen des Personenunternehmens (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft), der Kapitalgesellschaft bzw. der vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft nicht börsennotierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft von bis zu 1 % (Anteil am Nenn-/Stammkapital max. 100 000 EUR), kann auf die Feststellung des Bedarfswerts für die Anteile nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG sowie auf die Feststellungen nach § 13a Abs. 4 ErbStG verzichtet werden. Die in der Feststellungserklärung angegebenen Werte können grundsätzlich übernommen werden.

   Die Anteile sind Verwaltungsvermögen, da es sich um eine Beteiligung von 25 % oder weniger handelt (§ 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG). Sind die Anteile Gegenstand einer Poolvereinbarung (R E 13b.20 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. R E 13b.6 Abs. 3 bis 6 ErbStR), können hinsichtlich der Zuordnung zum Verwaltungsvermögen grundsätzlich die Angaben in der Feststellungserklärung übernommen werden.

Wird ein Anteil an einer GmbH & Co. KG übertragen, kann hinsichtlich des einzubeziehenden Werts des Anteils an der Komplementär-GmbH ein Fall von geringer Bedeutung vorliegen.

Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn die Komplementär-GmbH neben der Kostenerstattung für die Geschäftsführung der KG nur ein Entgelt für die Übernahme des Haftungsrisikos erhält, aber keine Geschäfte im eigenen Namen betreibt. Ist in der Feststellungserklärung der KG der Substanzwert der Anteile an der Komplementär-GmbH angegeben, kann dieser grundsätzlich übernommen werden. Auf die Anforderung einer Feststellung des Bedarfswerts der Anteile an der Komplementär-GmbH kann daher verzichtet werden (R B 11.4 Abs. 6 ErbStR). Dies gilt grundsätzlich auch hinsichtlich des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden der Komplementär-GmbH sowie ob die Komplementär-GmbH die Voraussetzungen für den Sockelbetrag beim Finanzmitteltest erfüllt (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Sätze 4 und 5 ErbStG).

Es bleibt dem FestFA unbenommen, in begründeten Einzelfällen die Feststellung des Bedarfswertes und die Feststellungen nach § 13a Abs. 4 und § 13b Abs. 10 ErbStG zu veranlassen.

Unabhängig von den vorgenannten Bagatellregelungen ist in einem mehrstufigen Verfahren hinsichtlich der Frage der Bedeutung für eine Feststellung sowohl auf den Wert als auch auf die Auswirkung bezogen auf die Feststellung auf der ersten Stufe abzustellen (vgl. Tabellen zum übertragenen Vermögen im Vordruckmuster „Anforderung gesonderte Feststellung“). Liegt hiernach ein Fall von geringer Bedeutung vor, kann ebenfalls auf eine Feststellung verzichtet werden. Die in der Feststellungserklärung angegebenen Werte können grundsätzlich übernommen werden.

Kommt das FestFA zu dem Ergebnis, dass der Wert von Bedeutung ist, fordert es das für die nächste Stufe zuständige FestFA mit dem Vordruckmuster „Anforderung gesonderte Feststellung“ zur Feststellung des Wertes und ggf. zu den Feststellungen nach § 13a Abs. 4 und § 13b Abs. 10 ErbStG auf. Sollte das nachgeordnete FestFA erkennen, dass die obigen Bagatellgrenzen nicht überschritten sind, hat es mit dem FestFA der vorangegangenen Stufe zu klären, ob auf die Feststellung verzichtet werden kann.

Kommt das nachgeordnete FestFA nach Aktenlage zu einem anderen Ergebnis hinsichtlich der Art des Vermögens (z.B. keine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, sondern nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG), hat es dies vorab mit dem anfordernden FestFA abzustimmen. Es bedarf jedoch keiner neuen Anforderung durch das FestFA.

1.2.3. Feststellungen bei einer GmbH & Co. KG

Wird eine Beteiligung an einer GmbH & Co. KG übertragen und ist der Wert der Komplementär-GmbH für die Wertermittlung von Bedeutung, ergibt sich die Reihenfolge der Feststellungen anhand der folgenden Beispiele 1 und 2. (Vgl. hierzu Tz. 1.2.2 zur Übertragung eines Anteils an einer GmbH & Co. KG)

1.2.4. Feststellungen bei wechselseitigen Beteiligungen

Bei wechselseitigen Beteiligungen von Gesellschaften untereinander ist eine iterative Ermittlung der Anteilswerte erforderlich.

Zunächst ist der jeweilige Unternehmenswert ohne Wert der wechselseitigen Beteiligung zu ermitteln. Die endgültigen Werte der Gesellschaften sind anschließend iterativ zu ermitteln.

Die Werte der Beteiligung an der Personengesellschaft/Anteile an der Kapitalgesellschaft sind dann festzustellen.

1.3. Zuständigkeit

1.3.1. Allgemeines

Für die Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG sind die Betriebsfinanzämter und für Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG die Verwaltungsfinanzämter zuständig [2].

Die örtliche Zuständigkeit richtet sich nach § 152 BewG. Nach dem Bewertungsstichtag eingetretene Änderungen hinsichtlich der allgemeinen örtlichen Zuständigkeit führen auch zu einem Wechsel der örtlichen Zuständigkeit für noch ausstehende Feststellungen (H B 152 ErbStH).

Siehe hierzu Tz. 7.1.

1.3.2. Ausländisches Vermögen

Für die Wertermittlung ausländischen Vermögens, das nicht zum

• inländischen Betriebsvermögen,

• Vermögen einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder

• Vermögen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland

gehört, ist keine gesonderte Feststellung durchzuführen (§ 151 Abs. 4 BewG). Die Zuständigkeit verbleibt beim jeweiligen ErbStFA (R B 152 Abs. 1 Satz 1 ErbStR). Feststellungen nach § 13a Abs. 4, § 13a Abs. 9a bzw. § 13b Abs. 10 ErbStG unterbleiben ebenso.

Zu ausländischem Vermögen, das Teil eines o.g. inländischen Vermögens ist, vgl. Tz. 1.8.

Handelt es sich bei dem ausländischen Vermögen um

• ein Einzelunternehmen in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR,

• eine Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR oder

• Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR

und gehören zu dem Unternehmen Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften oder Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, sind hierfür auf Anforderung des ErbStFA Wertfeststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 3 BewG und ggf. Feststellungen nach § 13a Abs. 4 und Abs. 9a ErbStG bzw. § 13b Abs. 10 ErbStG durchzuführen. Hält das Unternehmen, an dem die Beteiligung besteht, wiederum Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften oder Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, prüft das FestFA die Anforderung weiterer Feststellungen (siehe hierzu Tz. 1.2.2) und bezieht deren Ergebnisse in die eigenen Feststellungen mit ein.

Die o.g. Ausführungen gelten für Einzelunternehmen in einem Drittstaat, Beteiligungen an einer Personengesellschaft in einem Drittstaat und Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat mit der Maßgabe, dass dieses Vermögen nicht nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigungsfähig ist und auch auf nachgeordneten inländischen Beteiligungen Feststellungen zu § 13a Abs. 4 und § 13b Abs. 10 ErbStG unterbleiben.

1.4. Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. BewG)

1.4.1. Allgemeines zur Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens

Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, von Betriebsvermögen und von Anteilen am Betriebsvermögen unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (§ 11 Abs. 2 Satz 2, § 109 Abs. 1 und 2 BewG) kann nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren erfolgen. Sind branchentypisch ertragswertorientierte Verfahren ausgeschlossen (weil z.B. Multiplikatorenverfahren oder Substanzwertverfahren zur Anwendung kommen), ist das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht anzuwenden. Sind branchentypisch auch ertragswertorientierte Verfahren anzuwenden, ist eine Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren möglich; die Prüfung eines offensichtlich unzutreffenden Ergebnisses bleibt vorbehalten (R B 199.1 Abs. 1 ErbStR).

Die im vereinfachten Ertragswertverfahren vorgesehenen Typisierungen können dazu führen, dass der in diesem Verfahren ermittelte Wert höher oder niedriger ist als der gemeine Wert. Das Finanzamt hat den im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelten Wert zugrunde zu legen, wenn das Ergebnis nicht offensichtlich unzutreffend ist.

Nach § 199 Abs. 1 und 2 BewG hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, das vereinfachte Ertragswertverfahren anzuwenden. Gesetzliche Tatbestandsvoraussetzung hierfür ist, dass dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Hat das Finanzamt an der Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens Zweifel, sind diese vom Finanzamt substantiiert darzulegen und dem Steuerpflichtigen ist Gelegenheit zu geben, die Bedenken des Finanzamts auszuräumen. Das vereinfachte Ertragswertverfahren kann vor allem dann zu unzutreffenden Ergebnissen führen, wenn die Voraussetzungen nach R B 199.1 Abs. 6 ErbStR vorliegen. In einem solchen Fall hat der Steuerpflichtige substantiiert darzulegen, warum das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt. Kommt der Steuerpflichtige dieser Mitwirkungspflicht nicht nach, kann davon ausgegangen werden, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts nicht vorliegen. Die Bewertung ist nach allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen.

1.4.2. Offensichtlich unzutreffende Ergebnisse

Erkenntnisse über eine offensichtlich unzutreffende Wertermittlung zum gemeinen Wert können beispielsweise in den nachstehenden Fällen hergeleitet werden:

1. Vorliegen zeitnaher Verkäufe, wenn diese nach dem Bewertungsstichtag liegen;

2. Vorliegen von Verkäufen, die mehr als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag liegen;

3. Erbauseinandersetzungen, bei denen die Verteilung der Erbmasse Rückschlüsse auf den gemeinen Wert zulässt (R B 199.1 Abs. 5 ErbStR).

Vom Vorliegen begründeter Zweifel an der Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens ist insbesondere auszugehen:

1. bei komplexen Strukturen von verbundenen Unternehmen;

2. bei neu gegründeten Unternehmen, bei denen der künftige Jahresertrag noch nicht aus den Vergangenheitserträgen abgeleitet werden kann, insbesondere bei Gründungen innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag, weil das vereinfachte Ertragswertverfahren hier regelmäßig, zum Beispiel wegen hoher Gründungs- und Ingangsetzungsaufwendungen, zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt;

3. beim Branchenwechsel eines Unternehmens, bei dem deshalb der künftige Jahresertrag noch nicht aus den Vergangenheitserträgen abgeleitet werden kann;

4. in sonstigen Fällen, in denen auf Grund der besonderen Umstände der künftige Jahresertrag nicht aus den Vergangenheitserträgen abgeleitet werden kann. Hierzu gehören zum Beispiel Wachstumsunternehmen, branchenbezogene oder allgemeine Krisensituationen oder absehbare Änderungen des künftigen wirtschaftlichen Umfeldes;

5. bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, z.B. nach § 1 AStG, § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG oder § 12 Abs. 1 KStG, sofern der jeweils andere Staat nicht die Ergebnisse des vereinfachten Ertragswertverfahrens seiner Besteuerung zugrunde legt.

Es bestehen grundsätzlich keine Bedenken, in den Fällen von neu gegründeten Unternehmen bzw. beim Branchenwechsel eines Unternehmens den Substanzwert als Mindestwert (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG) anzusetzen, sofern dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (R B 199.1 Abs. 6 ErbStR).

1.4.3. Ausländische Kapitalgesellschaften und ausländisches Betriebsvermögen

Auch bei der Bewertung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften oder ausländischem Betriebsvermögen kann das vereinfachte Ertragswertverfahren angewendet werden. Die Ermittlung der Bewertungsgrundlagen hat in der jeweiligen Landeswährung zu erfolgen, der in dieser Währung ermittelte Ertragswert ist mit dem für den Bewertungsstichtag festgestellten Devisenkurs in Euro umzurechnen. Der Gewinnermittlung können die im jeweiligen Land geltenden Gewinnermittlungsvorschriften zugrunde gelegt werden, wenn sie eine dem § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG entsprechende Korrektur zulassen. Der nach § 203 BewG maßgebende Kapitalisierungsfaktor ist anzuwenden, wenn dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (R B 199.2 ErbStR).

Siehe hierzu Tz. 1.8.2

1.4.4. Wertermittlung im vereinfachten Ertragswertverfahren

Der Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren setzt sich zusammen aus (R B 200 Abs. 1 ErbStR):

Ermittlung des Jahresertrags

Die Grundlage für die Bewertung bildet der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag. Für die Ermittlung dieses Jahresertrags bietet der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag eine Beurteilungsgrundlage.

Der Durchschnittsertrag ist regelmäßig aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten. Wenn sich im Dreijahreszeitraum der Charakter des Unternehmens nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nachhaltig geändert hat oder das Unternehmen neu entstanden ist, ist ein verkürzter Ermittlungszeitraum zugrunde zu legen (§ 201 Abs. 3 BewG). Die Summe der Betriebsergebnisse ist in den Fällen eines verkürzten Ermittlungszeitraumes abweichend von § 201 Abs. 2 BewG durch zwei zu dividieren, weil der verkürzte Ermittlungszeitraum stets zwei volle Wirtschaftsjahre umfasst. R B 199.1 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 ErbStR (kein vereinfachtes Ertragswertverfahren bei Neugründungen innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag) ist zu beachten. Ist das Unternehmen durch Umwandlung, durch Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben oder durch Umstrukturierungen entstanden, ist bei der Ermittlung des Durchschnittsertrags von den früheren Betriebsergebnissen des Gewerbebetriebs oder der Gesellschaft auszugehen. Soweit sich die Änderung der Rechtsform auf den Jahresertrag auswirkt, sind die früheren Betriebsergebnisse entsprechend zu korrigieren (R B 201 Abs. 1 und 2 ErbStR).

Soweit bei der Ermittlung des Durchschnittsertrags anstelle des drittletzten abgelaufenen Wirtschaftsjahrs ein noch nicht abgelaufenes Wirtschaftsjahr wegen der Bedeutung für die Herleitung des künftig zu erzielenden Jahresertrags einzubeziehen ist, erfolgt die Berücksichtigung dieses Wirtschaftsjahrs mit dem vollen Betriebsergebnis und nicht nur zeitanteilig. Somit wird auch in diesen Fällen die Summe der Betriebsergebnisse durch drei dividiert (§ 201 Abs. 2 BewG; R B 201 Abs. 3 ErbStR).

Umfasst der dreijährige Ermittlungszeitraum bei einer Neugründung zu Beginn ein Rumpfwirtschaftsjahr, ist regelmäßig nicht das Betriebsergebnis des Rumpfwirtschaftsjahrs, sondern das volle Betriebsergebnis des letzten, noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahrs einzubeziehen. Ein Verstoß gegen das Stichtagsprinzip liegt insoweit nicht vor, weil das (noch nicht abgelaufene) Wirtschaftsjahr einerseits bereits vor dem Bewertungsstichtag begonnen hat und andererseits für die Prognose des zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrags von Bedeutung ist. Liegt außer zu Beginn des dreijährigen Ermittlungszeitraums ein Rumpfwirtschaftsjahr im Ermittlungszeitraum vor, so ist das Betriebsergebnis des Rumpfwirtschaftsjahres in die Ermittlung des Durchschnittsertrags zu übernehmen. Der Durchschnittsertrag ist aus dem verkürzten Zeitraum zu ermitteln und in einen entsprechenden Jahresbetrag umzurechnen.

Sofern zum Bewertungsstichtag feststeht, dass der künftige Jahresertrag durch bekannte objektive Umstände, z.B. wegen des Todes des Unternehmers, sich nachhaltig verändert, muss dies bei der Ermittlung des Durchschnittsertrags entsprechend berücksichtigt werden (R B 201 Abs. 4 und 5 ErbStR).

1.4.4.1. Betriebsergebnis

Die einzelnen Betriebsergebnisse sind gesondert zu berechnen. Ausgangswert ist sowohl bei Personenunternehmen als auch bei Kapitalgesellschaften der Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und nicht das zu versteuernde Einkommen. Dabei bleiben bei einem Anteil am Betriebsvermögen (§ 97 Abs. 1a BewG) Ergebnisse aus den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen unberücksichtigt. Maßgebend ist die zutreffende, nicht die tatsächliche ertragsteuerrechtliche Behandlung (R B 202 Abs. 1 ErbStR).

Da der Ermittlung des Betriebsergebnisses der Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu Grunde liegt, entfallen weitere Korrekturen bei nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Der Ausgangswert hat sich bereits um die betriebsgewöhnlichen Aufwendungen dieser Art zutreffend gemindert. Entsprechendes gilt auch für andere außerhalb der Bilanz vorzunehmende Korrekturen. Bei der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags bzw. durch die entsprechende Auflösung wird der Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht beeinflusst, so dass insofern keine Korrektur vorzunehmen ist (R B 202 Abs. 2 ErbStR).

Der Ausgangswert des einzelnen Betriebsergebnisses ist zu korrigieren hinsichtlich solcher Vermögensminderungen oder Vermögensmehrungen, die einmalig sind oder jedenfalls den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen. Als Korrekturen kommen in Betracht (R B 202 Abs. 3 Satz 2 ErbStR):

1. Hinzuzurechnen sind

   1. Investitionsabzugsbeträge, soweit sie den Gewinn gemindert haben, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, Bewertungsabschläge, Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen sowie Teilwertabschreibungen. Es sind nur die normalen Absetzungen für Abnutzung, zu denen auch die Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG gehört, zu berücksichtigen. Die normalen Absetzungen für Abnutzung mit Ausnahme derjenigen nach § 7 Abs. 5 EStG sind nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei gleichmäßiger Verteilung über die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu bemessen. Die normalen Absetzungen für Abnutzung sind auch dann anzusetzen, wenn für die Absetzungen in der Steuerbilanz vom Restwert auszugehen ist, der nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen verblieben ist;

   2. Absetzungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert oder auf firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter;

   3. einmalige Veräußerungsverluste sowie außerordentliche Aufwendungen;

   4. im Gewinn nicht enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann;

   5. der Ertragsteueraufwand (Körperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer);

   6. Aufwendungen im Zusammenhang mit nicht betriebsnotwendigem Vermögen (§ 200 Abs. 2 BewG) sowie im Zusammenhang mit innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegten Wirtschaftsgütern (§ 200 Abs. 4 BewG), weil die entsprechenden Wirtschaftsgüter bereits mit dem gemeinen Wert angesetzt werden; es sind regelmäßig nur Hinzurechnungen erforderlich, die unmittelbar auf die entsprechenden Wirtschaftsgüter entfallen. Hierzu gehören nicht Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 200 Abs. 3 BewG, die den Wert des die Beteiligung haltenden Unternehmens zutreffend mindern; eine Korrektur des Betriebsergebnisses scheidet insoweit aus. Bei Beteiligungen an Personengesellschaften i.S.d. § 200 Abs. 3 BewG werden wegen der Qualifizierung der Schulden als Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen im Ergebnis der Personengesellschaft berücksichtigt und sind deshalb bei der Korrektur des Betriebsergebnisses nicht hinzuzurechnen. Sie werden durch die Hinzurechnung des übernommenen Verlustes aus der Beteiligung nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. f 2. Halbsatz BewG oder die Kürzung der Erträge aus der Beteiligung nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. f BewG berücksichtigt.

2. Abzuziehen sind

   1. gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen sowie Gewinne aus der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG;

   2. einmalige Veräußerungsgewinne sowie außerordentliche Erträge;

   3. im Gewinn enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann;

   4. ein angemessener Unternehmerlohn, soweit in der bisherigen Ergebnisrechnung kein solcher berücksichtigt worden ist. Die Höhe des Unternehmerlohns wird nach der Vergütung bestimmt, die eine nicht beteiligte Geschäftsführung erhalten würde. Neben dem Unternehmerlohn kann auch fiktiver Lohnaufwand für bislang unentgeltlich tätige Familienangehörige des Eigentümers berücksichtigt werden. Bei der Ermittlung eines angemessenen Unternehmerlohns sind die Grundsätze zu beachten, die bei der ertragsteuerlichen Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung angewandt werden. Häufig wird der angemessene Unternehmerlohn aus den an leitende Angestellte des Unternehmens gezahlten Bruttogehältern abgeleitet werden können. Soweit branchenspezifische Datensammlungen zu Geschäftsführergehältern in einem Fremdvergleich vorliegen, können diese in geeigneter Weise berücksichtigt werden. Erhalten geschäftsführende Gesellschafter von Personengesellschaften wirtschaftlich begründete Tätigkeitsvergütungen als Vorabanteile aus dem Gewinn, sind sie als Unternehmerlohn abzuziehen, soweit sie nach Art und Umfang angemessen sind;

   5. Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern (Körperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer);

   6. Erträge, die im Zusammenhang stehen mit Vermögen i.S.d. § 200 Abs. 2 bis 4 BewG. Es sind regelmäßig nur unmittelbar auf die Wirtschaftsgüter entfallende Erträge zu korrigieren.

3. Hinzuzurechnen oder abzuziehen sind auch sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen oder - erhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag und mit gesellschaftsrechtlichem Bezug (bei Kapitalgesellschaften insbesondere verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen), soweit sie nicht nach den Nrn. 1 und 2 berücksichtigt wurden. Hierzu zählen auch solche Vermögensminderungen oder - erhöhungen, die mit Angehörigen des Unternehmers oder Gesellschafters oder sonstigen diesem nahe stehenden Personen im Zusammenhang stehen. Die in § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 BewG genannten Vermögensminderungen oder -erhöhungen müssen nicht notwendig in einem bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgut bestehen.

Ausgangswert ist bei nicht bilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Auch hierbei sind die in § 202 Abs. 1 BewG genannten Hinzurechnungen und Kürzungen vorzunehmen, z.B. Abschreibungen auf einen entgeltlich erworbenen Praxiswert, einmalige Veräußerungsverluste bzw. Veräußerungsgewinne, der Betriebsausgabenabzug bzw. Betriebseinnahmen nach § 6c EStG oder nach R 6.6 EStR, Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG oder Sonderabschreibungen (R B 202 Abs. 4 ErbStR).

Zur Abgeltung des Ertragsteueraufwands ist ein positives Betriebsergebnis nach § 202 Abs. 1 oder 2 BewG um 30 Prozent zu mindern. Auf Grund der typisierenden Vorgehensweise ist es in der Regel nicht zu beanstanden, wenn die aus dem Bereich der gewerblichen Unternehmen vorliegende Steuerbelastung i.H.v. 30 Prozent auch bei einem im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelten Wert für ein der Ausübung eines freien Berufs dienenden Vermögens abgezogen werden (R B 202 Abs. 5 ErbStR).

1.4.4.2. Nicht betriebsnotwendiges Vermögen, § 200 Abs. 2 BewG

Die Wirtschaftsgüter des nicht betriebsnotwendigen Vermögens und die mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden sind neben dem Ertragswert mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen (§ 200 Abs. 2 BewG). Zum nicht betriebsnotwendigen Vermögen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die sich ohne Beeinträchtigung der eigentlichen Unternehmenstätigkeit aus dem Unternehmen herauslösen lassen, ohne dass die operative Geschäftstätigkeit eingeschränkt wird. Dies können – je nach Unternehmenszweck – z.B. Grundstücke, Gebäude, Kunstgegenstände, Beteiligungen, Wertpapiere oder auch Geldbestände sein. Auf Grund der Betriebsbezogenheit besteht keine zwingende Deckungsgleichheit mit dem ertragsteuerlich gewillkürten Betriebsvermögen bzw. mit Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG. Für die Ermittlung des gemeinen Werts gilt R B 11.5 Abs. 5 bis 8 ErbStR entsprechend (R B 200 Abs. 2 ErbStR).

1.4.4.3. Wert der Beteiligungen an anderen Gesellschaften, § 200 Abs. 3 BewG

Sowohl Anteile an einer Kapitalgesellschaft als auch Beteiligungen an einer Personengesellschaft sind nach § 200 Abs. 3 BewG gesondert neben dem Ertragswert mit einem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert anzusetzen. Auf eine Mindestbeteiligungsquote kommt es nicht an. Ist für Beteiligungen an einer Personengesellschaft und für Anteile an Kapitalgesellschaften ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 3 BewG festzustellen, sind die auf den Bewertungsstichtag festgestellten Werte anzusetzen. Die Basiswertregelung in § 151 Abs. 3 BewG ist hierbei zu beachten. Die Wertermittlung bei den einzelnen Feststellungen kann sowohl im vereinfachten Ertragswertverfahren als auch in einem allgemein anerkannten Ertragswertverfahren als auch nach einer anderen anerkannten Methode erfolgen. Die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens für die Bewertung einer Obergesellschaft bedeutet nicht, dass auch die Beteiligungen im vereinfachten Ertragswertverfahren bewertet werden müssen. Ob die Bewertung der Obergesellschaft im vereinfachten Ertragswertverfahren unter Berücksichtigung der Beteiligungen an Untergesellschaften zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (§ 199 Abs. 1 BewG), ist im Einzelfall zu entscheiden. Die mit den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden werden nicht gesondert berücksichtigt, da die mit diesen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen beim nachhaltigen Jahresertrag mindernd erfasst sind. Es erfolgt keine Hinzurechnung der Aufwendungen nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. f BewG. Bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft sind die mit dieser in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden bereits über das Sonderbetriebsvermögen im Wert der Beteiligung enthalten (§ 97 Abs. 1a BewG), so dass insoweit keine Korrektur erfolgen muss. Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit diesen Schulden sind zusammen mit anderen Aufwendungen und Erträgen im Zusammenhang mit dieser Beteiligung nach § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG zu korrigieren. Bei Genossenschaftsanteilen handelt es sich grundsätzlich nicht um eine Beteiligung i.S.d. § 200 Abs. 3 BewG. Die bei der steuerlichen Gewinnermittlung erfassten Erträge daraus sind grundsätzlich im Jahresertrag nach § 200 Abs. 1 BewG enthalten (R B 200 Abs. 3 ErbStR).

Fälle von geringer Bedeutung

Im Einvernehmen mit den Verfahrensbeteiligten kann darauf verzichtet werden, eine gesonderte Ermittlung des gemeinen Werts von zum Vermögen gehörenden Anteilen an einer Kapitalgesellschaft und Beteiligungen an einer Personengesellschaft vorzunehmen, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. Ein Fall von geringer Bedeutung liegt insbesondere vor, wenn der Verwaltungsaufwand der Beteiligten außer Verhältnis zur steuerlichen Auswirkung steht und der festzustellende Wert unbestritten ist. In diesen Fällen kann aus Vereinfachungsgründen die durchschnittliche Bruttoausschüttung der Untergesellschaft der letzten drei Jahre als durchschnittlicher Jahresertrag multipliziert mit dem Kapitalisierungsfaktor nach § 203 BewG angesetzt werden; mindestens ist der Steuerbilanzwert der Beteiligung anzusetzen (R B 200 Abs. 4 ErbStR).

1.4.4.4. Junges Betriebsvermögen, § 200 Abs. 4 BewG

Innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegte Wirtschaftsgüter (sog. junges Betriebsvermögen), die nicht bereits nach § 200 Abs. 2 und 3 BewG neben dem Ertragswert mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen sind, und mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Schulden werden neben dem Ertragswert mit ihrem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt, wenn sie am Bewertungsstichtag ihrem Wert nach noch vorhanden sind und nicht wieder entnommen oder ausgeschüttet wurden (§ 200 Abs. 4 BewG). Ist für Grundbesitz ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG festzustellen, ist der auf den Bewertungsstichtag festgestellte Wert anzusetzen. Die Basiswertregelung in § 151 Abs. 3 BewG ist hierbei zu beachten. Unmittelbar mit diesen Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehende Aufwendungen und Erträge sind bei der Ermittlung der jeweiligen Betriebsergebnisse nach § 202 BewG zu korrigieren. Bei einem bloßen Aktiv- oder Aktiv-Passiv-Tausch handelt es sich nicht um einen Fall i.S.d. § 200 Abs. 4 BewG, weil dem Vorgang keine Einlage zugrunde liegt. Befindet sich ein eingelegtes Wirtschaftsgut i.S.d. § 200 Abs. 4 BewG am Bewertungsstichtag nicht mehr im Betriebsvermögen, sondern ein Wirtschaftsgut, das an dessen Stelle getreten ist (Surrogat), muss das Surrogat mit dem Wert am Bewertungsstichtag angesetzt werden (ggf. mit einem niedrigeren oder höheren Wert als dem Wert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Einlage). Wurde das eingelegte Wirtschaftsgut nach der Einlage bis zum Besteuerungszeitpunkt wieder entnommen oder hat es sich verbraucht, ist das Wirtschaftsgut nicht anzusetzen (R B 200 Abs. 5 ErbStR).

Aussagen zu negativem Ertragswert im vereinfachten Ertragswertverfahren siehe Tz. 2.1.1.2 und 2.1.2.2

1.4.5. Kapitalisierungsfaktor

Der nur für das vereinfachte Ertragswertverfahren geltende Kapitalisierungsfaktor beträgt 13,75 (§ 203 Abs. 1 BewG). Der Kapitalisierungsfaktor ist nur im vereinfachten Ertragswertverfahren anzuwenden. Er gilt nicht, wenn der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten nach einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode ermittelt wird (R B 203 ErbStR).

1.5. Substanzwertverfahren (§ 11 Abs. 2 BewG)

1.5.1. Allgemeines

Der Substanzwert ist nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Mindestwert nur anzusetzen, wenn der gemeine Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. BewG) oder mit einem Gutachtenwert (Ertragswertverfahren oder andere im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Methode) ermittelt wird. Wird der gemeine Wert aus tatsächlichen Verkäufen unter fremden Dritten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr abgeleitet, ist der Ansatz des Substanzwerts als Mindestwert ausgeschlossen (R B 11.5 Abs. 1 ErbStR).

Dem Grunde nach sind in die Ermittlung des Substanzwerts alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die nach §§ 95 bis 97 BewG zum Betriebsvermögen gehören (R B 11.5 Abs. 2 ErbStR). Bei Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften i.S.d. §§ 95 bis 97 BewG richtet sich der Umfang des Betriebsvermögens somit nach der Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen am Bewertungsstichtag. Aktive und passive Wirtschaftsgüter gehören auch dann dem Grunde nach zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen, wenn für sie ein steuerliches Aktivierungs- oder Passivierungsverbot besteht (R B 11.5 Abs. 3 Sätze 1 und 2 ErbStR).

Eine handelsrechtlich gebotene Rückstellung (z.B. Drohverlustrückstellung), die steuerlich nicht passiviert werden darf (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG), ist bei der Ermittlung des Substanzwerts gleichwohl anzusetzen (R B 11.5 Abs. 3 Satz 3 ErbStR). Pensionsrückstellungen sind nicht mit dem Wert nach § 6a EStG, sondern mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dabei ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, den handelsrechtlichen Wert zu übernehmen.

Nicht anzusetzen ist der Geschäftswert, Firmenwert oder Praxiswert. Zum Betriebsvermögen gehören allerdings selbst geschaffene oder entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter (z.B. Patente, Lizenzen, Warenzeichen, Markenrechte, Konzessionen, Bierlieferrechte).

Geschäftswert-, firmenwert- oder praxiswertbildende Faktoren, denen ein eigenständiger Wert zugewiesen werden kann und damit eigenständig veräußerbar sind (z.B. Kundenstamm, Know-how) sind mit einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie selbst geschaffen oder entgeltlich erworben wurden (R B 11.5 Abs. 3 Sätze 4 und 5 ErbStR).

Zum Betriebsvermögen gehörende Genossenschaftsanteile sind grundsätzlich im Rahmen der Ermittlung des Substanzwerts als Kapitalforderungen nach § 12 BewG mit dem Nennwert zu bewerten. Eine zukünftige Ertragssteuerbelastung (latente Ertragsteuern) ist nicht wertmindernd zu berücksichtigen (R B 11.5 Abs. 3 Sätze 6 und 7 ErbStR). Rücklagen und Ausgleichsposten mit Rücklagencharakter sind im Allgemeinen nicht abzugsfähig, weil sie Eigenkapitalcharakter haben (R B 103.1 Abs. 2, R B 11.5 Abs. 4 ErbStR).

1.5.2. Bewertung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens

1.5.2.1. Ansatz des gemeinen Wertes

Die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie die zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge sind bei der Ermittlung des Substanzwerts mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Ist für Grundbesitz, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 BewG festzustellen, sind die auf den Bewertungsstichtag festgestellten Werte anzusetzen. Die Basiswertregelung (Tz. 2.10) in § 151 Abs. 3 BewG ist hierbei zu beachten (R B 11.5 Abs. 5 ErbStR).

Wirtschaftsgüter des beweglichen abnutzbaren Anlagevermögens sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Als gemeiner Wert kann aus Vereinfachungsgründen ein angemessener Restwert i.H.v. mindestens 30 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten berücksichtigt werden, wenn dies nicht zu unzutreffenden Ergebnissen führt (R B 11.5 Abs. 7 ErbStR).

Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind mit ihren Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten zum Bewertungsstichtag anzusetzen. Ihr Wert kann auch nach der retrograden Methode ermittelt werden. Auf Grund der Verbrauchsfolgefiktion des Lifo-Verfahrens gebildete stille Reserven sind bei der Ermittlung des Substanzwertes anzusetzen (R B 11.5 Abs. 8 ErbStR).

Bei Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften, die sich in Liquidation befinden, bestehen keine Bedenken, den Liquidationswert (einschließlich der Liquidationskosten, die beispielsweise für einen Sozialplan anfallen) anzusetzen (R B 11.5 Abs. 9 ErbStR).

1.5.2.2. Bewertung von Erfindungen und Urheberrechten

Der gemeine Wert von Erfindungen oder Urheberrechten, die in Lizenz vergeben oder in sonstiger Weise gegen Entgelt einem Dritten zur Ausnutzung überlassen sind, wird in der Weise ermittelt, dass der Anspruch auf die in wiederkehrenden Zahlungen bestehende Gegenleistung kapitalisiert wird, soweit keine anderen geeigneten Bewertungsgrundlagen vorhanden sind. Hierfür sind die vertraglichen Vereinbarungen mit dem Lizenznehmer maßgeblich. Ist keine feste Lizenzgebühr vereinbart und die Vertragsdauer unbestimmt, kann auf die letzte vor dem Besteuerungszeitpunkt gezahlte Lizenzgebühr und eine Laufzeit von acht Jahren abgestellt werden. Der Kapitalisierung ist der marktübliche Zinssatz zugrunde zu legen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn auf den Zinssatz abgestellt wird, den die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres errechnet (Basiszins) [3]. Der Basiszins ist um einen Zuschlag von 4,5 Prozent zu erhöhen. Die Summe aus Basiszins und Zuschlag ergibt den Kapitalisierungszinssatz. Dieser Zinssatz ist für alle Wertermittlungen auf Bewertungsstichtage in diesem Jahr anzuwenden (R B 11.5 Abs. 6 ErbStR).

Danach ergibt sich folgende Berechnungsformel:

Kapitalwert bei mittelschüssiger Zahlung:

E = Jahresentgelt

n = Anzahl der Jahre

i = Kapitalisierungszinssatz

Berechnung:

Kapitalisierungszinssatz für 2019 5,02 % (Basiszins 2019 0,52 % + Zuschlag 4,5 %)

1.5.3. Überleitung des Substanzwerts bei einem vom Schluss des Wirtschaftsjahres abweichenden Bewertungsstichtag

1.5.3.1. Allgemeines

Bei der Ermittlung des Substanzwerts ist das Betriebsvermögen mit dem Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (R B 11.6 Abs. 1 ErbStR).

Stimmt der Bewertungsstichtag nicht mit dem Schluss des Wirtschaftsjahrs überein, auf den der Betrieb einen regelmäßigen jährlichen Abschluss macht, und erstellt der Betrieb keinen Zwischenabschluss, der den Grundsätzen der Bilanzkontinuität entspricht, kann aus Vereinfachungsgründen der Wert des Betriebsvermögens zum Bewertungsstichtag aus der auf den Schluss des letzten vor dem Bewertungsstichtag endenden Wirtschaftsjahrs erstellten Vermögensaufstellung abgeleitet werden, sofern dies im Einzelfall nicht zu unangemessenen Ergebnissen führt und deshalb eine besondere Ermittlung des Substanzwerts auf den Bewertungsstichtag vorzunehmen ist. Dabei ist zunächst der Saldo der gemeinen Werte derjenigen Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen Abzüge zum Abschlusszeitpunkt zu bilden, die bei der Ermittlung des Substanzwerts des Betriebs anzusetzen sind (Ausgangswert; R B 11.6 Abs. 2 ErbStR).

1.5.3.2. Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Aus dem Ausgangswert ist der Wert des Betriebsvermögens auf den Bewertungsstichtag unter vereinfachter Berücksichtigung der Veränderungen bis zum Bewertungsstichtag abzuleiten. Als Korrekturen kommen insbesondere in Betracht:

1. Hinzurechnung des Gewinns und der Einlagen sowie Abrechnung des Verlustes und der Entnahmen, die auf den Zeitraum vom letzten Bilanzstichtag vor dem Bewertungsstichtag bis zum Bewertungsstichtag entfallen. Auszugehen ist dabei vom Gewinn laut Steuerbilanz.

   Der Gewinn oder Verlust ist zu korrigieren, soweit darin Abschreibungen (Normal AfA, erhöhte AfA, Sonderabschreibungen, Teilwertabschreibungen) oder Aufwendungen auf betrieblichen Grundbesitz (Grund und Boden, Betriebsgebäude, Außenanlagen, sonstige wesentliche Bestandteile und Zubehör) enthalten sind, die das Ergebnis gemindert haben, mit dem Wertansatz der Betriebsgrundstücke aber abgegolten sind; für Teilwertzuschreibungen gilt dies entsprechend. Dazu gehören auch Erhaltungsaufwendungen für betrieblichen Grundbesitz, die den Grundbesitzwert zwar wegen der für den Grundbesitz geltenden Bewertungsmethoden nicht erhöhen, aber mit dem Ansatz des Grundbesitzwerts abgegolten sind. Gewinn oder Verlust und Abschreibungen oder andere Aufwendungen bis zum Bewertungsstichtag sind, soweit dies nicht im Einzelfall zu unangemessenen Ergebnissen führt, zeitanteilig aus den entsprechenden Jahresbeträgen zu berechnen;

2. Berücksichtigung von Vermögensänderungen infolge Veräußerung oder Erwerb von Anlagevermögen, insbesondere von Betriebsgrundstücken, Wertpapieren, Anteilen und Genussscheinen von Kapitalgesellschaften und Beteiligungen an Personengesellschaften, soweit sie sich nicht bereits nach Nr. 1 ausgewirkt haben.

Der Erwerber von Betriebsvermögen hat nach amtlichem Vordruck eine Vermögensaufstellung auf den Bewertungsstichtag als Anlage zur Feststellungserklärung abzugeben, aus der sich die für die Wertermittlung erforderlichen Angaben ergeben. Dies gilt unabhängig von der für ertragsteuerrechtliche Zwecke gewählten Gewinnermittlungsart.

1.5.3.3. Kapitalgesellschaften

Aus dem Ausgangswert ist der Wert des Vermögens der Kapitalgesellschaft auf den Bewertungsstichtag unter vereinfachter Berücksichtigung der im Vermögen der Kapitalgesellschaft bis zum Bewertungsstichtag eingetretenen Veränderungen abzuleiten. Als Korrekturen kommen insbesondere in Betracht (R B 11.6 Abs. 3 ErbStR):

1. Hinzurechnung des Gewinns bzw. Abrechnung des Verlustes, der auf den Zeitraum vom letzten Bilanzstichtag vor dem Bewertungsstichtag bis zum Bewertungsstichtag entfällt. Auszugehen ist dabei vom Gewinn laut Steuerbilanz. Der Gewinn oder Verlust ist zu korrigieren, soweit darin Abschreibungen (Normal AfA, erhöhte AfA, Sonderabschreibungen, Teilwertabschreibungen) oder Aufwendungen auf betrieblichen Grundbesitz (Grund und Boden, Betriebsgebäude, Außenanlagen, sonstige wesentliche Bestandteile und Zubehör) enthalten sind, die das Ergebnis gemindert haben, mit dem Wertansatz der Betriebsgrundstücke aber abgegolten sind. Dazu gehören auch Erhaltungsaufwendungen für betrieblichen Grundbesitz, die den Grundbesitzwert zwar wegen der für den Grundbesitz geltenden Bewertungsmethoden nicht erhöhen, aber mit dem Ansatz des Grundbesitzwerts abgegolten sind. Gewinn oder Verlust und Abschreibungen oder andere Aufwendungen bis zum Bewertungsstichtag sind, soweit dies nicht im Einzelfall zu unangemessenen Ergebnissen führt, zeitanteilig aus den entsprechenden Jahresbeträgen zu berechnen;

2. Berücksichtigung von Vermögensänderungen infolge Veräußerung oder Erwerb von Anlagevermögen, insbesondere von Betriebsgrundstücken, Wertpapieren, Anteilen und Genussscheinen von Kapitalgesellschaften und Beteiligungen an Personengesellschaften, soweit sie sich nicht bereits nach Nr. 1 ausgewirkt haben;

3. Vermögensabfluss durch Gewinnausschüttungen;

4. Vermögenszuführungen oder -abflüsse infolge von Kapitalerhöhungen oder Kapitalherabsetzungen;

5. Vermögenszuführungen durch verdeckte Einlagen.

Die Kapitalgesellschaft hat nach amtlichem Vordruck eine Vermögensaufstellung auf den Bewertungsstichtag als Anlage zur Feststellungserklärung abzugeben, aus der sich die für die Ermittlung des Substanzwerts erforderlichen Angaben ergeben (§ 153 Abs. 3 BewG).

1.6. Aufteilung des gemeinen Wertes

1.6.1. Aufteilung des gemeinen Wertes bei nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften

Der gemeine Wert eines nicht notierten Anteils an einer Kapitalgesellschaft bestimmt sich gem. § 97 Abs. 1b Sätze 1 und 2 BewG grundsätzlich nach dem Verhältnis des Anteils am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) der Gesellschaft zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft zum Bewertungsstichtag (R B 97.6 ErbStR, R B 11.7 ErbStR). Hält die Gesellschaft eigene Anteile, mindern sie das Nennkapital um deren Nennwert.

Soweit sich die Beteiligung am Vermögen und am Gewinn der Gesellschaft auf Grund einer ausdrücklichen Vereinbarung der Gesellschafter nach der jeweiligen Höhe des eingezahlten Nennkapitals richtet, bezieht sich die Aufteilung des gemeinen Wertes nur auf das tatsächlich eingezahlte Nennkapital, § 97 Abs. 1b Satz 3 BewG.

Sind im Gesellschaftsvertrag jedoch gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen zu einer vom Verhältnis am Nennkapital abweichenden Gewinnverteilung getroffen worden, sind diese Vereinbarungen bei der Aufteilung des gemeinen Wertes auf den Anteil an der Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen, § 97 Abs. 1b Satz 4 BewG. Dabei sind nach § 9 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 BewG ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen. Entsprechende abweichende Vereinbarungen liegen vor allem bei einer abweichenden Gewinnverteilung und bei einer abweichenden Beteiligung am Liquidationserlös vor. Für diesbezügliche Beispiele zur Aufteilung des gemeinen Werts siehe H B 97.6 „Aufteilung des Werts des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft“ ErbStH.

Negativer Wert des Anteils siehe Tz. 2.1.2.2

1.6.2. Eingezogene Anteile

Werden Geschäftsanteile an einer GmbH eingezogen (§ 34 GmbHG), erlöschen diese. Dies führt dazu, dass die Summe der Nennbeträge der Geschäftsanteile der GmbH nicht mehr dem Betrag des Stammkapitals der GmbH entspricht. Diese Divergenz kann durch eine Kapitalherabsetzung, einen Aufstockungsbeschluss oder durch Neubildung eines Geschäftsanteils beseitigt werden. Steht zum Bewertungsstichtag bei einer GmbH, bei der Geschäftsanteile eingezogen wurden, die Angleichung der Summe der Geschäftsanteile an das Stammkapital noch aus, ist das Nennkapital der GmbH um den Nennbetrag der eingezogenen Anteile zu mindern (H B 97.6 „Ermittlung des gemeinen Werts von Geschäftsanteilen an einer GmbH im Einziehungsfall bei ausstehender Angleichung der Summe der Geschäftsanteile an das Stammkapital“ ErbStH).

1.6.3. Aufteilung des gemeinen Wertes bei Beteiligungen an Personengesellschaften

Nach § 97 Abs. 1a BewG ist die Aufteilung des gemeinen Wertes des Betriebsvermögens bei Personengesellschaften anhand der Kapitalkonten vorzunehmen.

Im 1. Schritt ist die Summe aller Kapitalkonten aus der ertragsteuerlichen Gesamthandsbilanz dem jeweiligen Gesellschafter vorab zuzurechnen. Zum Kapitalkonto rechnen unter anderem neben dem Festkapital auch der Anteil an einer gesamthänderischen Rücklage und die variablen Kapitalkonten, soweit es sich dabei ertragsteuerlich um Eigenkapital der Gesellschaft handelt.

In einem 2. Schritt ist der verbleibende Wert (gemeiner Wert des Gesamthandsvermögens abzüglich aller im 1. Schritt den Gesellschaftern zugeordneten Kapitalkonten) nach dem für die Gesellschafter maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf diese aufzuteilen; Vorabgewinnanteile sind dabei nicht zu berücksichtigen.

Als 3. Schritt ist das Sonderbetriebsvermögen dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnen. Die Summe von Schritt 1 bis 3 ergibt den gemeinen Wert des jeweiligen Anteils des Gesellschafters an der Personengesellschaft.

Negativer Wert des Anteils siehe Tz. 2.1.1.3

1.7. Paketzuschlag

Ein Paketzuschlag ist nur bei Kapitalgesellschaften möglich. Nach § 11 Abs. 3 BewG ist ein Paketzuschlag vorzunehmen, wenn der gemeine Wert der zu bewertenden Anteile höher ist als der Wert, der den Beteiligungscharakter der zu bewertenden Anteile nicht berücksichtigt (R B 11.8 Abs. 1 ErbStR).

Der Paketzuschlag kommt sowohl beim Ansatz von Kurswerten als auch bei der Ermittlung des gemeinen Werts durch Ableitung aus Verkäufen in Betracht. Wird der gemeine Wert in einem Ertragswertverfahren oder nach einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode ermittelt, ist – unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 3 BewG – der Paketzuschlag erforderlich, wenn die in § 11 Abs. 3 BewG genannten Umstände bei der Wertermittlung nicht berücksichtigt werden. Im vereinfachten Ertragswertverfahren ist in der Regel kein Paketzuschlag vorzunehmen. Ein Abschlag wegen fehlenden Einflusses auf die Geschäftsführung kommt in diesen Fällen nicht in Betracht. Ein Paketzuschlag ist in den Fällen der Bewertung mit dem Substanzwert nicht vorzunehmen (R B 11.8 Abs. 2 ErbStR).

Ein Paketzuschlag ist vorzunehmen, wenn ein Gesellschafter mehr als 25 Prozent der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf einen oder mehrere Erwerber überträgt (R B 11.8 Abs. 3 ErbStR).

Gehen Anteile an einer Kapitalgesellschaft von mehr als 25 Prozent von einem Erblasser auf mehrere Erben über, ist ein Paketzuschlag auch dann vorzunehmen, wenn die anschließende (quotale) Aufteilung unter den Erben dazu führt, dass jeder der Erben nur eine Beteiligung von weniger als 25 Prozent erhält. Das Ergebnis einer frei unter den Miterben vereinbarten Auseinandersetzung oder die Auseinandersetzung nach Maßgabe einer Teilungsanordnung des Erblassers sind für die Bewertung der Beteiligung unbeachtlich (R B 11.8 Abs. 4 ErbStR).

Wenn neben den Erben ein Vermächtnisnehmer einen schuldrechtlichen Anspruch auf Anteile erlangt, bei dessen Erfüllung die den Erben verbleibende Beteiligung weniger als 25 Prozent beträgt, kann der Verlust dieses Einflusses – bezogen auf den Bewertungsstichtag – eine wirtschaftliche Änderung sein, die einen Paketzuschlag für die von den Erben erworbene Beteiligung nicht mehr rechtfertigt. Der Anspruch des Vermächtnisnehmers ist danach zu bewerten, ob die ihm vermachten Anteile mehr als 25 Prozent betragen. Ein Vorausvermächtnis zugunsten eines Miterben ist dagegen nicht als wirtschaftliche Änderung anzusehen, die die Erbengemeinschaft in der Ausübung ihrer Mitgliedschaftsrechte – bezogen auf den Bewertungsstichtag – beschränkt, und berührt damit den Paketzuschlag für die von den Erben erworbene Beteiligung nicht (R B 11.8 Abs. 5 ErbStR).

Bei Schenkungen unter Lebenden sind die auf den Erwerber übergehenden Anteile Besteuerungsgrundlage. Die Bewertung der zugewendeten Anteile richtet sich, vorbehaltlich der Zuwendung von mehreren Anteilen von derselben Person (s.u.), danach, ob diese mehr als 25 Prozent betragen (R B 11.8 Abs. 6 ErbStR).

Führt die Vereinigung von zugewendeten Anteilen mit bereits vorhandenen eigenen Anteilen des Erwerbers dazu, dass er mehr als 25 Prozent hält, ist dies, vorbehaltlich der Zuwendung von mehreren Anteilen von derselben Person (s.u.), für die Bewertung der zugewendeten Anteile grundsätzlich unbeachtlich. Entsprechendes gilt auch, wenn einem Erwerber gleichzeitig von mehreren Personen Anteile zugewendet werden (R B 11.8 Abs. 7 ErbStR).

Werden nacheinander von derselben Person mehrere Anteile zugewendet, die unter den Voraussetzungen des § 14 ErbStG zusammengerechnet dem Erwerber eine Beteiligung von mehr als 25 Prozent verschaffen, ist bei den zugewendeten Anteilen, die dem Erwerber erstmals eine Beteiligung von mehr als 25 Prozent verschaffen, und allen weiteren zugewendeten Anteilen ein Paketzuschlag vorzunehmen (R B 11.8 Abs. 8 ErbStR).

Als Paketzuschlag kann, je nach Umfang der zu bewertenden Beteiligung, im Allgemeinen ein Zuschlag bis zu 25 Prozent in Betracht kommen. Höhere Zuschläge sind im Einzelfall möglich (R B 11.8 Abs. 9 ErbStR).

1.8. Ausländisches Vermögen als Teil des inländischen Vermögens

1.8.1. Einbeziehung des ausländischen Vermögens

Gehört ausländisches Vermögen

• zu einem inländischen Betriebsvermögen,

• zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder

• zum Vermögen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland,

hat das Betriebsfinanzamt bzw. das Verwaltungsfinanzamt dieses Vermögen (z.B. Grundbesitz oder Beteiligungen) in seine Wertermittlung einzubeziehen (§ 152 Nr. 2 bis 4 BewG, R B 152 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStR).

Handelt es sich bei dem ausländischen Vermögen um

• eine Beteiligung an einer Personengesellschaft oder

• Anteile an einer Kapitalgesellschaft

und gehören zu diesem ausländischen Unternehmen Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften oder Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, prüft das FestFA die Anforderung von Wertfeststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 3 BewG und ggf. § 13a Abs. 4 ErbStG bzw. § 13b Abs. 10 ErbStG (siehe hierzu Tz. 1.2.2) für die inländischen Gesellschaften und bezieht deren Ergebnisse in seine Feststellungen mit ein.

1.8.2. Wertermittlung

Gehört das ausländische Vermögen zum inländischen Betriebsvermögen oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, kann die Bewertung des ausländischen Vermögens nach den für inländisches Vermögen geltenden Grundsätzen erfolgen. Bei der Bewertung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften oder ausländischem Betriebsvermögen kann nach § 11 Abs. 2 BewG

1. eine Wertableitung aus Verkäufen,

2. eine Bewertung nach Gutachten oder

3. eine Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (R B 199.2 ErbStR)

erfolgen.

In den Fällen der Buchst. b und c bildet der Substanzwert die Wertuntergrenze (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG, R B 11.5 Abs. 1 ErbStR) und ist deshalb in der Erklärung anzugeben (R B 11.6 Abs. 4 und R B 109.3 Abs. 4 ErbStR). Für die Bewertung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften oder ausländischen Betriebsvermögens ist keine eigene Feststellungserklärung einzureichen. Die Bewertung ist aber nach obigen Grundsätzen durchzuführen und im Rahmen der Feststellungserklärung für das inländische Betriebsvermögen oder das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland zu erläutern.

Gehört das ausländische Vermögen zum Vermögen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, ist es mit dem gemeinen Wert (§§ 9 ff., 31 BewG) anzusetzen. Das Verwaltungsfinanzamt hat die gemeinen Werte der einzelnen ausländischen Vermögensgegenstände eigenständig zu ermitteln.

Siehe hierzu Tz. 1.4.3.

1.8.3. Besonderheiten bei Betriebsstätten von Personengesellschaften/Einzelunternehmen im Drittstaat

Im festzustellenden Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist der Wert von Betriebsstätten im Drittstaat enthalten. Der Erwerb von ausländischem Betriebsvermögen in Drittstaaten ist aber nicht begünstigungsfähig nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Somit sind auch Betriebsstätten im Drittstaat von Personengesellschaften/Einzelunternehmen nicht begünstigungsfähig (R E 13b.5 Abs. 4 Sätze 2 und 3 ErbStR und H E 13b.5 „Begünstigungsfähiges Betriebsvermögen“ ErbStH) und deren Wert muss durch das ErbStFA vom festgestellten Wert wieder abgezogen werden.

Daher teilt das FestFA dem ErbStFA bei Einzelunternehmen bzw. Beteiligungen an Personengesellschaften zusätzlich den Umfang und den Wert des ausländischen Vermögens, welches im festgestellten Wert des Betriebsvermögens enthalten ist, jedoch einer Betriebsstätte in einem Drittstaat dient, für Bewertungsstichtage bis zum 28. Dezember 2020 nachrichtlich mit (R E 13b.30 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStR). Für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 erfolgt hierzu eine Feststellung (§ 13b Abs. 10 ErbStG).

Zur Ermittlung des Werts der Betriebsstätte im Drittstaat siehe Tz. 1.8.2.

1.9. Bewertungsstichtag

Bewertungsstichtag ist der Tag der Steuerentstehung (§ 11 i.V.m. § 9 ErbStG). Der in der Anforderung der Feststellung angegebene Bewertungsstichtag ist regelmäßig zu übernehmen.

Liegen dem FestFA jedoch Erkenntnisse vor, nach denen ein anderer Bewertungsstichtag maßgebend sein könnte, hat es dies vorab mit dem ErbStFA abzustimmen. Es bedarf einer neuen Anforderung durch das ErbStFA bzw. durch das übergeordnete FestFA. Darüber hinaus bedarf es einer neuen Erklärungsanforderung, um die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO herbeizuführen.

Wird nach dem Erlass des Feststellungsbescheides bekannt, dass dieser unter Zugrundelegung eines unzutreffenden Besteuerungsstichtags erging, ist eine neue Feststellung auf den zutreffenden Stichtag erforderlich.

1.10. Verjährung

Die Feststellungsfrist beträgt regelmäßig vier Jahre (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Die Frist beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO i.V.m. § 11 und § 9 ErbStG). Eine Verpflichtung zur Abgabe der Feststellungserklärung besteht erst nach Aufforderung durch das zuständige FestFA (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 153 BewG). Um eine Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu erreichen, bedarf es zwingend einer Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärung. Es gelten die Ablaufhemmungen des § 171 AO.

Da der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid für die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfestsetzung ist, kann entsprechend § 181 Abs. 5 AO eine Feststellung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer erfolgen. Die Festsetzungsfrist für die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer beträgt regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Eine erweiterte Anlaufhemmung für die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer kann sich aus § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO und in Ausnahmefällen auch aus § 170 Abs. 5 AO ergeben. Ist dem FestFA der Zeitpunkt des Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht bekannt, hat es diesen beim ErbStFA zu erfragen. Erfolgt die Feststellung erst nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist, aber innerhalb der für die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer geltenden Festsetzungsfrist, ist im Feststellungsbescheid zwingend darauf hinzuweisen (§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO). Dies gilt auch für weitere Stufen des Feststellungsverfahrens.

Siehe hierzu Tz. 7.3.

2. Inhalt der Feststellung

2.1. Umfang der Feststellung

2.1.1. Einzelunternehmen/Personengesellschaften

2.1.1.1. Allgemeines

Festzustellen sind:

1. der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG) und, sofern erforderlich,

2. die Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten (§ 13a Abs. 4 ErbStG), und

3. die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG), und

4. nur bei Personengesellschaften: für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 das Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorwegabschlag für Familienunternehmen und dessen Höhe (§ 13a Abs. 9a ErbStG), und

5. für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 der Wert des zum übertragenen Betriebsvermögen gehörenden Vermögens einer in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte und das Vorliegen der Voraussetzungen für den Sockelbetrag beim Finanzmitteltest (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Sätze 4 und 5 ErbStG), dass der Hauptzweck einer Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient (§ 13b Abs. 10 ErbStG).

Hierbei handelt es sich um jeweils einen Verwaltungsakt nach § 118 AO.

Wenn alle Feststellungen nach Buchst. a) bis e) erfolgen, liegen pro Feststellungsbescheid zwölf Verwaltungsakte vor. Diese sind jeweils selbständig anfechtbar und nach den Vorschriften der AO korrigierbar.

Die Prüfung, ob es sich bei den Wirtschaftsgütern des Unternehmens um Verwaltungsvermögen, junges Verwaltungsvermögen, Finanzmittel, junge Finanzmittel bzw. Schulden handelt, einschließlich der Rückausnahmen, obliegt dem FestFA und nicht dem ErbStFA.

Der gemeine Wert eines übertragenen Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft nach Buchst. a) ist nach den Grundsätzen des § 97 Abs. 1a BewG zu ermitteln. Das Gesamthandsvermögen ist anhand der Kapitalkonten der ertragsteuerlichen Gesamthandsbilanz und des Gewinnverteilungsschlüssels aufzuteilen (R B 97.4 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). Zudem ist das mitübertragene Sonderbetriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG; R B 97.4 Abs. 3 ErbStR).

Beispiel siehe H B 97.4 „Aufteilung des Werts des Betriebsvermögens“ ErbStH.

2.1.1.2. Negative Werte

Im Falle der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach §§ 199 ff. BewG kann sich – bei einer negativen Summe der Betriebsergebnisse – rechnerisch ein negativer Ertragswert ergeben.

Der festzustellende Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen kann negativ sein; eine Ausnahme besteht bei Kommanditisten (siehe Tz. 2.1.1.3).

2.1.1.3. Negativer Wert bei Personengesellschaften (Kommanditisten)

Hat ein Kommanditist seine Kommanditeinlage voll erbracht, kann ihm kein negativer Wert am Gesamthandsvermögen zugerechnet werden, soweit er nicht nachschusspflichtig ist (R B 97.5 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). Der Wert des Anteils am Gesamthandsvermögen wäre dann mit 0 EUR anzusetzen (R B 97.5 Abs. 2 Satz 2 ErbStR).

Nach R B 97.5 Abs. 3 ErbStR ist der Gesamtwert des übertragenen Sonderbetriebsvermögens dem Kommanditisten vollständig zuzurechnen, unabhängig davon, ob der Gesamtwert positiv oder negativ ist. Auch wenn der Anteil am Gesamthandsvermögen negativ ist und eine Beschränkung auf 0 EUR erfolgt, ist das Sonderbetriebsvermögen mit seinem vollständigen Wert anzusetzen.

2.1.1.4. Beteiligungen an vermögensverwaltenden Gesellschaften

Zum Betriebsvermögen gehörende Beteiligungen an vermögensverwaltenden Gesellschaften sind bei der Wertermittlung wie folgt einzubeziehen:

1. Substanzwertverfahren gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG

   Ist für Grundbesitz, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 BewG festzustellen, sind die auf den Bewertungsstichtag festgestellten Werte anzusetzen. Die gem. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG festgestellten anteiligen Werte der übrigen Vermögensgegenstände und Schulden sind mit den festgestellten Werten den jeweiligen Vermögensposten und Schulden des Betriebsvermögens hinzuzurechnen.

2. Vereinfachtes Ertragswertverfahren gem. §§ 199 ff. BewG

   Es werden die gem. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 BewG festgestellten Werte gem. § 200 Abs. 2 bzw. Abs. 3 BewG neben dem Ertragswert berücksichtigt.

2.1.1.5. Typisch stille Beteiligung

Bei einer typisch stillen Beteiligung ist der Gesellschafter am Gewinn und je nach Vereinbarung am Verlust des Unternehmens beteiligt, nicht jedoch am Vermögen der Gesellschaft. Die Erträge aus der Beteiligung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Ob eine stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft – sog. atypische stille Gesellschaft – zu behandeln ist, ist nach H 15.8 (1) „Stiller Gesellschafter“ EStH zu beurteilen. Ist Erwerbsgegenstand eine typisch stille Beteiligung, erfolgt keine Feststellung nach § 151 BewG.

Zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs oder einer Personengesellschaft gehörende typisch stille Beteiligungen sind Kapitalforderungen und bei der Ermittlung des Substanzwertes grundsätzlich mit dem Nennwert zu bewerten (R B 12.4 Satz 1 ErbStR). Diese zählen als Forderungen zu den Finanzmitteln (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG).

2.1.1.6. Atypisch stille Gesellschaft

Eine atypisch stille Gesellschaft liegt vor, wenn dem stillen Gesellschafter schuldrechtlich umfangreiche Vermögens- und Kontrollrechte eingeräumt sind und eine Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens und den anteiligen stillen Reserven zugesichert ist, sodass der Gesellschafter als Mitunternehmer gilt und deshalb Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; H 15.8 (1) „Stiller Gesellschafter“, H 15.8 (1) „Mitunternehmerinitiative“ und H 15.8 (1) „Mitunternehmerrisiko“ EStH). Tz. 2.1.1.1 gilt entsprechend.

Siehe hierzu Tz. 7.9 und 7.10.

2.1.2. Kapitalgesellschaften

2.1.2.1. Allgemeines

Festzustellen sind:

1. der Wert von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG) und, sofern erforderlich,

2. die Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten (§ 13a Abs. 4 ErbStG), und

3. die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG), und

4. für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 das Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorwegabschlag für Familienunternehmen und dessen Höhe (§ 13a Abs. 9a ErbStG), und

5. für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 das Vorliegen der Voraussetzungen für den Sockelbetrag beim Finanzmitteltest (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Sätze 4 und 5 ErbStG), dass der Hauptzweck einer Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 , des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient (§ 13b Abs. 10 ErbStG).

Hierbei handelt es sich um jeweils einen Verwaltungsakt nach § 118 AO.

Wenn alle Feststellungen nach Buchst. a) bis e) erfolgen, liegen pro Feststellungsbescheid elf Verwaltungsakte vor. Diese sind jeweils selbständig anfechtbar und nach den Vorschriftender AO korrigierbar.

Die Prüfung, ob es sich bei den Wirtschaftsgütern des Unternehmens um Verwaltungsvermögen, junges Verwaltungsvermögen, Finanzmittel, junge Finanzmittel bzw. Schulden handelt, einschließlich der Rückausnahmen, obliegt dem FestFA und nicht dem ErbStFA.

2.1.2.2. Negative Werte

Im Falle der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach §§ 199 ff. BewG kann sich – bei einer negativen Summe der Betriebsergebnisse – rechnerisch ein negativer Ertragswert ergeben.

Der gemeine Wert nicht notierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft kann aufgrund der Haftungsbeschränkung des Gesellschafters nicht negativ sein, auch wenn der Wert des Betriebsvermögens der Gesellschaft, der sich aus einem Gutachten, nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren oder als Substanzwert ergibt, negativ ist. Der Wert nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften ist in diesem Fall mit 0 EUR festzustellen. Soweit die Einlage des Gesellschafters noch nicht oder noch nicht vollständig erbracht wurde, hat dies keine Auswirkung auf den gemeinen Wert der Anteile (R B 11.4 Abs. 10 Sätze 1 bis 3 ErbStR).

2.1.2.3. Beteiligungen an vermögensverwaltenden Gesellschaften

Ist eine Kapitalgesellschaft an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligt, ist diese bei der Wertermittlung wie folgt zu berücksichtigen:

1. Substanzwertverfahren gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG

   Ist für Grundbesitz, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 BewG festzustellen, sind die auf den Bewertungsstichtag festgestellten Werte anzusetzen. Die nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG festgestellten anteiligen Werte der übrigen Vermögensgegenstände und Schulden sind mit den festgestellten Werten den jeweiligen Vermögensposten und Schulden der Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen.

2. Vereinfachtes Ertragswertverfahren gem. §§ 199 ff. BewG

   Es werden die nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 BewG festgestellten Werte gem. § 200 Abs. 2 bzw. Abs. 3 BewG neben dem Ertragswert berücksichtigt.

2.1.2.4. Beteiligung an einer typisch stillen Gesellschaft

Zum Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehörende typisch stille Beteiligungen sind Kapitalforderungen und bei der Ermittlung des Substanzwerts grundsätzlich mit dem Nennwert zu bewerten (R B 12.4 Satz 1 ErbStR). Diese zählen als Forderungen zu den Finanzmitteln (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG).

2.1.2.5. Beteiligung an einer atypisch stillen Gesellschaft

Ist eine Kapitalgesellschaft atypisch still an einem Gewerbebetrieb oder einer Personengesellschaft beteiligt, liegt hinsichtlich der atypisch stillen Gesellschaft eine Personengesellschaft (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG) vor. Tz. 2.1.1.1 gilt entsprechend.

Siehe hierzu Tz. 7.9 und 7.10.

2.1.3. Vermögensverwaltende Gesellschaften/Gemeinschaften

Festzustellen ist:

• der Anteil am Wert von anderen Vermögensgegenständen und Schulden, die mehreren Personen zustehen (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG).

Keine Feststellung ist für

• die Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten und

• die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden

erforderlich, da es sich nicht um begünstigungsfähiges Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG handelt.

Bei der Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG handelt es sich um einen Verwaltungsakt nach § 118 AO. Da keine weiteren Feststellungen erfolgen, liegt nur ein Verwaltungsakt vor.

Grundbesitzwerte, Werte des (anteiligen) Betriebsvermögens und Anteile an Kapitalgesellschaften sind stets gesondert festzustellen (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 BewG). Sie sind nicht Teil einer gesonderten Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG. Das Verwaltungsfinanzamt unterrichtet deshalb das ErbStFA bzw. das übergeordnete FestFA nach Eingang der Aufforderung zur Feststellung des Anteils am Wert von anderen Vermögensgegenständen und Schulden, die mehreren Personen zustehen, wenn zum Vermögen der Gemeinschaft/Gesellschaft

• inländischer Grundbesitz,

• inländisches Betriebsvermögen oder

• Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland

gehören (H B 151.7 „Vermögensverwaltende Gemeinschaft/Gesellschaften“ ErbStH). In der formlosen Mitteilung an das ErbStFA bzw. das übergeordnete FestFA sind die Bezeichnung der wirtschaftlichen Einheit, deren Lage (bei Grundbesitz) bzw. der Sitz/die Geschäftsleitung und die jeweilige Steuernummer anzugeben. Die betreffenden Feststellungen sind durch das ErbStFA bei dem jeweiligen Lage- bzw. Betriebsfinanzamt anzufordern.

Abweichend hiervon gehen die Werte für ausländischen Grundbesitz und ausländische Beteiligungen in die Feststellung ein (R B 152 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStR, H B 151.7 „Vermögensverwaltende Gemeinschaft/Gesellschaften“ ErbStH). Diese Werte sind durch das Verwaltungsfinanzamt selbständig zu ermitteln (vgl. auch Tz. 1.8).

2.1.4. Personengesellschaften mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

Bei Personengesellschaften, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 EStG erzielen, ist ebenfalls eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG für die in § 158 Abs. 4 BewG genannten Wirtschaftsgüter und Schulden durchzuführen, da diese nicht im land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG erfasst sind.

2.1.5. Genossenschaftsanteile

Zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs, einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gehörende Genossenschaftsanteile sind im Rahmen der Ermittlung des Substanzwerts als Kapitalforderungen nach § 12 BewG mit dem Nennwert zu bewerten (R B 151.6 Satz 2 ErbStR).

Die Genossenschaftsanteile stellen keine Beteiligungen dar (§ 200 Abs. 3 BewG). Im vereinfachten Ertragswertverfahren sind die Erträge im Jahresertrag nach § 200 Abs. 1 BewG enthalten (R B 200 Abs. 3 Sätze 12 und 13 ErbStR). Diese zählen als Forderungen zu den Finanzmitteln (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG; R B 151.6 Satz 5 ErbStR). Das für die Genossenschaft zuständige FestFA hat keine Feststellungen durchzuführen (R B 151.6 Satz 6 ErbStR

Bei Genossenschaftsanteilen von mehr als 1 % oder mehr als 100 000 EUR (Nennwert des Genossenschaftsanteils) bleibt es dem FestFA im Einzelfall unbenommen, die Anteile nach § 109 Abs. 2 BewG zu bewerten und als Beteiligung i.S.d. § 200 Abs. 3 BewG anzusetzen, wenn nach den Umständen des Einzelfalles (z.B. Zahl der Genossen, Beteiligung der Genossen an den stillen Reserven der Genossenschaft, Beteiligung am Gewinn der Genossenschaft über die Höhe einer üblichen Dividende hinaus) die Genossenschaftsanteile nicht mehr mit einer Kapitalforderung vergleichbar sind.

Die Aufteilung des Werts erfolgt analog Tz. 1.6.1.

Solche Genossenschaftsanteile sind auch bei einer Beteiligungsquote von bis zu 25 % kein Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG, da Genossenschaften (§ 97 Abs. 1 Nr. 2 BewG) keine Kapitalgesellschaften (§ 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG) sind. Die Vorschriften über die Verbundvermögenaufstellung sind anzuwenden (vgl. Tz. 2.7).

2.2. Begünstigungsfähiges Vermögen

2.2.1. Allgemeines

Bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer werden Steuerbegünstigungen (Regelverschonung 85 % und ggf. Abzugsbetrag bzw. Optionsverschonung 100 %, Abschmelzmodell, Verschonungsbedarfsprüfung und eine Tarifbegrenzung, §§ 13a, 13b, 13c, 19a und 28a ErbStG) für Unternehmensvermögen gewährt. Zum begünstigungsfähigen Vermögen zählen insbesondere inländisches Betriebsvermögen oder Anteile daran (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) und Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften bei einer Beteiligung von mehr als 25 % (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).

Die gewährten Steuerbegünstigungen sind an Behaltensfristen (§ 13a Abs. 6 ErbStG) und die Einhaltung bestimmter Mindestlohnsummen (§ 13a Abs. 3 ErbStG) geknüpft.

Die Entscheidung darüber, ob die „Begünstigung“ zu gewähren ist, trifft das ErbStFA. Es entscheidet auch darüber, ob eine Nachversteuerung durchzuführen ist.

2.2.2. Einbeziehung von Betriebsstätten und Beteiligungen in das begünstigungsfähige Vermögen

Die Einbeziehung von Betriebsstätten und Beteiligungen in das begünstigungsfähige Vermögen richtet sich nach den folgenden Grundsätzen:

1. Einzelunternehmen/Personengesellschaften (R E 13b.5 Abs. 4 ErbStR; H E 13b.5 „Begünstigungsfähiges Betriebsvermögen“ ErbStH):

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   Zum Vermögen des Einzelunternehmens/der Person engesellschaft gehören	Begünstigungsfähiges/nicht begünstigungsfähiges Betriebsvermögen
   Betriebsstätte im Inland	begünstigungsfähiges Betriebsvermögen
   Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Uni on oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums ( Island, Liechtenstein, Norwegen)	begünstigungsfähiges Betriebsvermögen
   Betriebsstätte in einem Drittstaat	nicht begünstigungsfähiges Betriebsvermögen Hinweis: Das auf die Betriebsstätte entfallende Vermögen ist im nachrichtlichen Teil des Feststellungsbescheids aufzunehmen (Bewertungsstichtage bis 28. Dezember 2020; vgl. auch Tz. 4.6.1 und 4.6.2) oder festzustellen (Bewertungsstichtage ab 29. Dezember 2020).
   Beteiligung an einer Personengesellschaft im Inland	begünstigungsfähiges Betriebsvermögen, auch soweit die Personengesellschaft eine Betriebsstätte in einem Drittstaat unterhält
   Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norweg en)	begünstigungsfähiges Betriebsvermögen, auch soweit die Personengesellschaft eine Betriebsstätte in einem Drittstaat unterhält
   Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Drittstaat	begünstigungsfähiges Betriebsvermögen, auch soweit die Personengesellschaft eine Betriebsstätte in einem Drittstaat unterhält
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Inland	begünstigungsfähiges Betriebsvermögen
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norwegen)	begünstigungsfähiges Betriebsvermögen
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Drittstaat	begünstigungsfähiges Betriebsvermögen

2. Anteile an Kapitalgesellschaften (R E 13b.6 Abs. 1 ErbStR; H E 13b.6 „Begünstigungsfähige Anteile an Kapitalgesellschaften“ ErbStH):

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   Zum Vermögen der Kapitalgesellschaft gehören	Begünstigungsfähiges/nicht begünstigungsfähiges Vermögen
   Betriebsstätte im Inland	begünstigungsfähiges Vermögen, da Sitz bzw. Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norwegen)
   Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norwegen)
   Betriebsstätte in einem Drittstaat
   Beteiligung an einer Personengesellschaft im Inland
   Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Euro päischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norwegen)
   Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Drittsta at
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Inland
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norwegen)
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Drittstaat

Siehe hierzu Tz. 7.2.

2.3. Verwaltungsvermögen

Siehe hierzu Tz. 7.4 und Gesamtbeispiel Tz. 7.11.

2.3.1. Verwaltungsvermögen ohne Finanzmittel

Nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG gehören zum Verwaltungsvermögen:

1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten (zu den Rückausnahmen vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 ErbStG; R E 13b.13 bis R E 13b.19 ErbStR);

2. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt (§ 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG; R E 13b.20 Abs. 1 ErbStR). Bei der Prüfung, ob eine Beteiligung von 25 % oder weniger an einer Kapitalgesellschaft vorliegt, sind sog. Poolvereinbarungen zu beachten (vgl. Tz. 1.2.2 Buchst. c). Die Entscheidung über die Anerkennung einer Poolvereinbarung trifft das FestFA;

3. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände (§ 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG; R E 13b.21 Abs. 1 ErbStR;

4. Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen. Hierzu zählen u.a. Pfandbriefe, Schuldbuchforderungen, Geldmarktfonds und Festgeldfonds (§ 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG; R E 13b.22 ErbStR).

Mögliche Rückausnahmen sind jeweils zu beachten.

Bei Personengesellschaften ist Verwaltungsvermögen auch im übertragenen Sonderbetriebsvermögen möglich.

Die Vermögensgegenstände vermögensverwaltender Gesellschaften, die keine Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG sind, können jeweils bei der übergeordneten Kapitalgesellschaft/der übergeordneten Personengesellschaft/dem übergeordneten Betriebsvermögen Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG sein.

Wegen der Behandlung von Verwaltungsvermögen zur Deckung von Altersversorgungsverpflichtungen vgl. Tz. 2.6.

Wegen der Behandlung von Verwaltungsvermögen in der Verbundvermögensaufstellung vgl. Tz. 2.7.

2.3.1.1. Überlassung von Grundstücken

Werden neben der Überlassung von Grundstücksteilen weitere gewerbliche Leistungen einheitlich angeboten und in Anspruch genommen, führt die Überlassung der Grundstücksteile nicht zu Verwaltungsvermögen, wenn die Tätigkeit nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten insgesamt als originär gewerbliche Tätigkeit einzustufen ist und es sich um einen Beherbergungsbetrieb handelt. Beherbergungsbetriebe sind nach der Intention des Gesetzgebers Hotels, Pensionen oder Campingplätze (R E 13b.13 Satz 3 ErbStR). Nicht ausreichend ist, dass das Unternehmen eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt und somit das Grundstück zum Betriebsvermögen zählt. Deshalb gehören Parkplätze und Parkhäuser zum Verwaltungsvermögen.

2.3.1.2. Betriebsaufspaltung

Zur Nutzung überlassene Grundstücke, die im Rahmen einer klassischen Betriebsaufspaltung von der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, gehören nicht zum Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG).

Erforderlich nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG ist, dass der Erblasser oder Schenker in beiden Betrieben allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern unmittelbar einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Der Maßstab für das Vorliegen eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens richtet sich nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen. Die sachliche Verflechtung (Überlassung von zumindest einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage) ist grundsätzlich vorauszusetzen, da andernfalls kein begünstigtes Betriebsvermögen vorliegt.

Weitere Voraussetzung ist, dass die Betriebsgesellschaft das Grundstück unmittelbar selbst nutzt; eine Weiterüberlassung an einen Dritten führt zu einer Einstufung als Verwaltungsvermögen.

Werden Grundstücke im Rahmen einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung (Besitzgesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft) überlassen, liegt grundsätzlich Verwaltungsvermögen vor. Eine Beherrschung der Betriebsgesellschaft (Kapital- oder Personengesellschaft) durch die Besitzgesellschaft kann hier nur dadurch erreicht werden, dass sich die Anteile der Betriebsgesellschaft im Betriebsvermögen der Besitzkapitalgesellschaft befinden. Der Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft kann in diesem Fall seinen geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebskapitalgesellschaft nicht unmittelbar durchsetzen, weil er nicht an dieser beteiligt ist. Eine mittelbare Beteiligung über die Besitzkapitalgesellschaft reicht nicht aus, da eine Kapitalgesellschaft insoweit abschirmende Wirkung hat.

Eine Ausnahme von dem oben aufgeführten Grundsatz liegt vor, wenn die Besitz- und Betriebsgesellschaft zu einem Konzern i.S.d. § 4h EStG (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG) gehören. Grundstücke stellen dann kein Verwaltungsvermögen dar.

Bei einer umgekehrten Betriebsaufspaltung (Besitzkapitalgesellschaft überlässt wesentliche Betriebsgrundlagen an eine Betriebspersonengesellschaft oder ein Betriebseinzelunternehmen und wird von dieser oder diesem beherrscht) liegt hinsichtlich des überlassenen Grundstücks kein Verwaltungsvermögen vor.

Wird die Betriebsaufspaltung erst durch die Übertragung des Betriebs an den Erwerber begründet, handelt es sich bei dem Grundstück um Verwaltungsvermögen.

2.3.1.3. Betriebsverpachtung im Ganzen

Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, die im Rahmen einer sog. Betriebsverpachtung im Ganzen überlassen werden, gehören unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG nicht zum Verwaltungsvermögen.

Dabei sind die Ausnahmen nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Satz 2 ErbStG zu prüfen. Danach gehören die bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen an Dritte überlassenen Grundstücke doch zum Verwaltungsvermögen, wenn

• der Betrieb vor der Verpachtung nicht dem begünstigten Vermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG zuzuordnen gewesen wäre oder

• der Hauptzweck des verpachteten Betriebs in der Überlassung von Grundstücken an Dritte zur Nutzung besteht, die nicht unter § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG fallen.

§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG gilt nur für größere Wohnungsvermietungsunternehmen.

Somit gilt auch bei der Betriebsverpachtung im Ganzen: Die Ausnahme von der Verwaltungsvermögenszuordnung gilt nur, soweit das Unternehmen das Grundstück unmittelbar selbst nutzt. Eine Weiterüberlassung des Grundstücks durch das Unternehmen an Dritte (hier z.B. Tankstelle/Werkstatt sowie Parkhaus/Parkplätze) führt – wie bei allen anderen Unternehmen – zu Verwaltungsvermögen.

2.3.2. Junges Verwaltungsvermögen ohne Finanzmittel

Für junges Verwaltungsvermögen wird keine Steuerbegünstigung gewährt (§ 13b Abs. 7 Satz 2 i.V.m. § 13b Abs. 8 Satz 3 ErbStG). Zum jungen Verwaltungsvermögen gehören die Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens, die dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren. Hierzu gehört nicht nur innerhalb dieses Zeitraumes eingelegtes Verwaltungsvermögen, sondern auch dasjenige, welches aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt wurde (R E 13b.27 Satz 2 ErbStR).

Bei Personengesellschaften ist junges Verwaltungsvermögen auch im übertragenen Sonderbetriebsvermögen möglich.

Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen überführt wurden, sind junges Verwaltungsvermögen im Gesamthandsvermögen. Anders als bei den jungen Finanzmitteln steht dem kein negativer Wert von jungem Verwaltungsvermögen im Sonderbetriebsvermögen gegenüber.

Die Vermögensgegenstände vermögensverwaltender Gesellschaften, die keine Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG sind, können jeweils bei der übergeordneten Kapitalgesellschaft/der übergeordneten Personengesellschaft/dem übergeordneten Betriebsvermögen junges Verwaltungsvermögen sein.

Wegen der Behandlung von jungem Verwaltungsvermögen zur Deckung von Altersversorgungsverpflichtungen vgl. Tz. 2.6.

Wegen der Behandlung von jungem Verwaltungsvermögen in der Verbundvermögensaufstellung vgl. Tz. 2.7.

2.3.3. Finanzmittel

2.3.3.1. Allgemeines

Zu den Finanzmitteln zählen u.a. Geld, Sichteinlagen, Sparanlagen, Festgeldkonten, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Forderungen an verbundene Unternehmen und Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG). Das gilt auch, wenn eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft ausschließlich derartiges Vermögen hält (sog. Cash-Gesellschaft).

Mögliche Rückausnahmen sind jeweils zu beachten.

Schulden und Sockelbetrag sind im Rahmen der Feststellung der Finanzmittel nicht abzuziehen. Der Finanzmitteltest ist durch das zuständige ErbStFA auf der Grundlage der Feststellungen durch die Betriebsfinanzämter durchzuführen (R E 13b.23 Abs. 1 Satz 2 und R E 13b.29 Abs. 7 ErbStR).

Bei Personengesellschaften sind Finanzmittel auch im übertragenen Sonderbetriebsvermögen möglich.

Die Finanzmittel vermögensverwaltender Gesellschaften, die keine Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG sind, können jeweils bei der übergeordneten Kapitalgesellschaft/der übergeordneten Personengesellschaft/dem übergeordneten Betriebsvermögen Finanzmittel sein.

Wegen der Behandlung von Finanzmitteln zur Deckung von Altersversorgungsverpflichtungen vgl. Tz. 2.6.

Wegen der Behandlung von Finanzmitteln und Forderungen insbesondere gegenüber verbundenen Unternehmen im Rahmen der Verbundvermögensaufstellung vgl. Tz. 2.7.

2.3.3.2. Sockelbetrag und Hauptzweck

Im Rahmen der Festsetzung der Erbschaftsteuer wird beim Finanzmitteltest ein Sockelbetrag von 15 % des Unternehmenswerts abgezogen. Hierzu ist dem ErbStFA für Bewertungsstichtage bis zum 28. Dezember 2020 nachrichtlich mitzuteilen, ob die Voraussetzungen dafür vorliegen (R E 13b.23 Abs. 1 und Abs. 6 Sätze 4 und 5 ErbStR sowie H B 151.9 „Nachrichtliche Angaben“ ErbStH). Für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 erfolgt hierzu eine Feststellung (§ 13b Abs. 10 ErbStG).

Voraussetzung für den Abzug des Sockelbetrags ist, dass das nach Abs. 1 begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 , des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des EStG dient. Grundsätzlich sind die Voraussetzungen erfüllt bei

• Unternehmen, die Einkünfte nach § 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 , § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG erzielen,

• Gesellschaften, die Einkünfte nach § 13 Abs. 7, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 , § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG erzielen,

• Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, die eine originär gewerbliche Tätigkeit ausüben und nicht lediglich aufgrund ihrer Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen.

Ein Abzug des Sockelbetrags ist ausgeschlossen, wenn das begünstigungsfähige Vermögen nach dem Hauptzweck des Unternehmens oder der Gesellschaft einer vermögensverwaltenden Tätigkeit dient (R E 13b.23 Abs. 6 Satz 6 Nr. 1 ErbStR).

Eine differenzierte Prüfung des Hauptzwecks ist erforderlich, wenn die Tätigkeit des Unternehmens oder der Gesellschaft sowohl gewerbliche als auch vermögensverwaltende Merkmale aufweist. Die Umqualifizierung der Einkünfte nach § 15 Abs. 3 EStG oder § 8 Abs. 2 KStG führt zwar zu begünstigungsfähigem Vermögen, damit sind jedoch nicht die Voraussetzungen des § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG erfüllt.

Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen ist auf jeder Beteiligungsstufe zu prüfen, ob das Vermögen des jeweiligen Unternehmens nach seinem Hauptzweck einer land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient. Dabei sind die nachrichtlichen Mitteilungen bzw. Feststellungen der nachgeordneten Feststellungsebenen einzubeziehen. Liegt ein Hauptzweck in diesem Sinne vor, ist dies nachrichtlich dem FestFA auf der darüber liegenden Feststellungsebene mitzuteilen bzw. eine Feststellung vorzunehmen. Auf der obersten Feststellungsebene erfolgt eine Gesamtbetrachtung des Verbunds.

Vgl. auch Tz. 4.6.

2.3.4. Junge Finanzmittel

Junge Finanzmittel sind der positive Saldo der innerhalb von zwei Jahren vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer eingelegten und der entnommenen Finanzmittel (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG). Dies gilt unabhängig davon, ob die eingelegten Finanzmittel am Besteuerungszeitpunkt noch vorhanden sind (R E 13b.23 Abs. 3 Sätze 1 und 2 ErbStR). Ein negativer Saldo von jungen Finanzmitteln führt zu einer Feststellung der jungen Finanzmittel i.H.v. 0 EUR (R E 13b.23 Abs. 7 ErbStR).

Bei der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften werden die jungen Finanzmittel des Sonderbetriebsvermögens und des Gesamthandsvermögens stets getrennt ermittelt; eine Verrechnung erfolgt nicht. Einlagen von Finanzmitteln aus einem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der (selben) Personengesellschaft innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag führen zu jungen Finanzmitteln im Gesamthandsvermögen. Dem steht die Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen gegenüber (insoweit negative junge Finanzmittel).

Bei Personengesellschaften sind die Einlagen und Entnahmen aller Gesellschafter im Gesamthandsvermögen zu berücksichtigen.

• Junge Finanzmittel sind im übertragenen Sonderbetriebsvermögen nur möglich, wenn Finanzmittel des Sonderbetriebsvermögens mitübertragen wurden (R E 13b.23 Abs. 10 Satz 1 ErbStR).

• Werden Finanzmittel des Sonderbetriebsvermögens anteilig übertragen, erfolgt die Ermittlung der jungen Finanzmittel im Sonderbetriebsvermögen in demselben Verhältnis (R E 13b.23 Abs. 10 Satz 2 ErbStR).

• Ergibt sich für das Gesamthandsvermögen ein negativer Wert der jungen Finanzmittel, ist dieser ggf. mit einem positiven Wert der jungen Finanzmittel aus dem Sonderbetriebsvermögen zu verrechnen. Verbleibt nach der Verrechnung ein negativer Wert, sind die jungen Finanzmittel auf 0 EUR zu begrenzen.

• Ergibt sich für das Gesamthandsvermögen ein positiver Wert der jungen Finanzmittel, ist dieser mit einem ggf. negativen Wert der jungen Finanzmittel aus dem Sonderbetriebsvermögen zu verrechnen. Verbleibt nach der Verrechnung ein negativer Wert, sind die jungen Finanzmittel auf 0 EUR zu begrenzen.

Bei Kapitalgesellschaften sind die Einlagen und Ausschüttungen aller Gesellschafter zu berücksichtigen.

Aus vermögensverwaltenden Gesellschaften, die keine Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG sind, können sich jeweils bei der übergeordneten Kapitalgesellschaft/der übergeordneten Personengesellschaft/dem übergeordneten Betriebsvermögen junge Finanzmittel ergeben.

Wegen der Behandlung von jungen Finanzmitteln zur Deckung von Altersversorgungsverpflichtungen vgl. Tz. 2.6.

Wegen der Behandlung von jungen Finanzmitteln in der Verbundvermögensaufstellung vgl. Tz. 2.7.

2.3.5. Aufteilungsmaßstab (für Verwaltungsvermögen, junges Verwaltungsvermögen, Finanzmittel, junge Finanzmittel, Schulden)

2.3.5.1. Kapitalgesellschaften

Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach dem Verhältnis aufzuteilen, das bei der Aufteilung des gemeinen Werts nach § 97 Abs. 1b BewG angewendet wurde (R E 13b.12 Abs. 4 Satz 4, R E 13b.27 Satz 6 ErbStR). Wenn ein negativer Anteilswert mit 0 EUR festgestellt wird (R B 11.4 Abs. 10 Satz 2 ErbStR), erfolgt trotzdem die Feststellung der positiven Werte für Verwaltungsvermögen, junges Verwaltungsvermögen, Finanzmittel, junge Finanzmittel, Schulden.

2.3.5.2. Personengesellschaften

Bei Anteilen an Personengesellschaften ist Aufteilungsmaßstab für das Gesamthandsvermögen das Verhältnis des Werts der Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen zum gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG) der Gesellschaft (R E 13b.12 Abs. 4 Satz 2, R E 13b.23 Abs. 9 Sätze 3 und 7, R E 13b.27 Satz 4 ErbStR).

Berechnung:

Ist auf der obersten Stufe der festzustellende Wert des Anteils an einer Personengesellschaft mit 0 EUR festzustellen, weil der negative Wert des Anteils am Gesamthandsvermögen auf 0 EUR zu begrenzen ist, hat eine Feststellung des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden zu unterbleiben.

Der Aufteilungsmaßstab wird auf die vierte Nachkommastelle abgerundet.

Besonderheiten bei Personengesellschaften

1. Regelfall

Grundsätzlich gilt, dass Verwaltungsvermögen, junges Verwaltungsvermögen, Finanzmittel, junge Finanzmittel und Schulden aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft dem Gesellschafter nach dem Wert der Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen zum gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft zuzurechnen sind (R E 13b.12 Abs. 4 Satz 2, R E 13b.23 Abs. 9 Satz 3 und 7, R E 13b.27 Satz 4 ErbStR).

2. Ausnahmefälle

In Abhängigkeit davon, ob der Anteil am Gesamthandsvermögen und das Gesamthandsvermögen positiv, negativ oder 0 EUR ist sowie die Feststellungen bei der Gesellschaft auf der obersten Stufe oder in nachgeordneten Beteiligungsstufen zu treffen sind, können sich unterschiedliche Auswirkungen auf die jeweils weiteren festzustellenden Werte des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden ergeben. Es gelten daher folgende Ausnahmen:

2.1. Fälle, in denen der Anteil am Gesamthandsvermögen positiv und das Gesamthandsvermögen negativ ist:

1. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft auf der obersten Stufe, erfolgt kein Ansatz mit 0 EUR, vielmehr ist der positive Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden festzustellen. Diese positiven Werte werden nach der gesellschaftsrechtlich vereinbarten Beteiligungsquote am Vermögen und den stillen Reserven aufgeteilt. Zumindest bei Kommanditgesellschaften kann aus Vereinfachungsgründen regelmäßig auf das Verhältnis der Kapitalkonten I der Gesellschafter abgestellt werden.

2. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft in nachgeordneten Beteiligungsstufen, wird der positive Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden nach der gesellschaftsrechtlich vereinbarten Beteiligungsquote am Vermögen und den stillen Reserven aufgeteilt. Zumindest bei Kommanditgesellschaften kann aus Vereinfachungsgründen regelmäßig auf das Verhältnis der Kapitalkonten I der Gesellschafter abgestellt werden.

2.2. Fälle, in denen der Anteil am Gesamthandsvermögen positiv und das Gesamthandsvermögen 0 EUR ist:

1. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft auf der obersten Stufe, erfolgt kein Ansatz mit 0 EUR, vielmehr ist der positive Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden festzustellen. Die Aufteilung erfolgt nach 2.1 a).

2. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft in nachgeordneten Beteiligungsstufen, wird ebenfalls der positive Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden festgestellt. Die Aufteilung erfolgt nach 2.1 b).

2.3. Fälle, in denen der Anteil am Gesamthandsvermögen negativ und das Gesamthandsvermögen positiv ist:

1. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft auf der obersten Stufe, ist das auf den Anteil am Gesamthandsvermögen entfallende Verwaltungsvermögen, junge Verwaltungsvermögen, Finanzmittel, junge Finanzmittel und Schulden mit 0 EUR anzusetzen (R E 13b.12 Abs. 4 Satz 3, R E 13b.23 Abs. 9 Satz 4, R E 13b.27 Satz 5 ErbStR).

2. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft in nachgeordneten Beteiligungsstufen, wird der positive Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden festgestellt. Die Aufteilung erfolgt nach 2.1 b).

2.4. Fälle, in denen der Anteil am Gesamthandsvermögen negativ und das Gesamthandsvermögen negativ ist:

1. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft auf der obersten Stufe, erfolgt ein Ansatz mit 0 EUR (R E 13b.12 Abs. 4 Satz 3, R E 13b.23 Abs. 9 Satz 4, R E 13b.27 Satz 5 ErbStR).

2. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft in nachgeordneten Beteiligungsstufen, wird der positive Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden festgestellt. Die Aufteilung erfolgt nach 2.1 b).

2.5. Fälle, in denen der Anteil am Gesamthandsvermögen negativ und das Gesamthandsvermögen 0 EUR ist:

1. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft auf der obersten Stufe, erfolgt ein Ansatz mit 0 EUR (R E 13b.12 Abs. 4 Satz 3, R E 13b.23 Abs. 9 Satz 4, RE 13b.27 Satz 5 ErbStR).

2. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft in nachgeordneten Beteiligungsstufen, wird der positive Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden festgestellt. Die Aufteilung erfolgt nach 2.1 b).

2.6. Fälle, in denen der Anteil am Gesamthandsvermögen 0 EUR und das Gesamthandsvermögen positiv ist:

1. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft auf der obersten Stufe, erfolgt ein Ansatz mit 0 EUR.

2. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft in nachgeordneten Beteiligungsstufen, wird der positive Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden festgestellt. Die Aufteilung erfolgt nach 2.1 b).

2.7. Fälle, in denen der Anteil am Gesamthandsvermögen 0 EUR und das Gesamthandsvermögen negativ ist:

1. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft auf der obersten Stufe, erfolgt ein Ansatz mit 0 EUR.

2. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft in nachgeordneten Beteiligungsstufen, wird der positive Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden festgestellt. Die Aufteilung erfolgt nach 2.1 b).

2.8. Fälle, in denen der Anteil am Gesamthandsvermögen 0 EUR und das Gesamthandsvermögen 0 EUR ist:

1. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft auf der obersten Stufe, erfolgt ein Ansatz mit 0 EUR.

2. Gilt vorstehende Ausgangssituation für eine Gesellschaft in nachgeordneten Beteiligungsstufen, wird der positive Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden festgestellt. Die Aufteilung erfolgt nach 2.1 b).

Die Prüfung, ob ein Ausnahmefall i.S.v. 2.1 bis 2.8 vorliegt, erfolgt bei Kommanditbeteiligungen nach einer ggf. vorzunehmenden Begrenzung ihres Werts nach R B 97.5 Abs. 2 ErbStR.

Die möglichen Varianten sind nachfolgend dargestellt:

+ = positiver Wert

– = negativer Wert

0 = Wert 0

(a) Aufteilungsmaßstab nach Anteil am Gesamthandsvermögen zum Gesamthandsvermögen (R E 13b.12 Abs. 4 Satz 2, R E 13b.23 Abs. 9 Satz 3, R E 13b.27 Satz 4 ErbStR)

(b) Aufteilungsmaßstab nach gesellschaftsrechtlich vereinbarter Beteiligungsquote am Vermögen bzw. Kapitalkonto I bei KG

Beispiele siehe Tz. 7.13.

3. In den Fällen, in denen sich rechnerisch ein Verwaltungsvermögen, junges Verwaltungsvermögen, Finanzmittel, junge Finanzmittel und Schulden von mehr als 100 % des gemeinen Wertes ergeben würde, ist der Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden insgesamt auf 100 % zu begrenzen. Diese Begrenzung hat auf jeder Beteiligungsstufe unter Einbeziehung der anteiligen Werte der übrigen Gesellschafter der Personengesellschaft zu erfolgen.

Beispiele siehe Tz. 7.14.

2.4. Investitionsklausel

2.4.1. Allgemeines

Eine Investition i.S.d. § 13b Abs. 5 ErbStG ist nur möglich, wenn es sich um einen Erwerb von Todes wegen handelt. Die Investitionsklausel ist daher auf Erwerbe durch Schenkung unter Lebenden nicht anwendbar (R E 13b.24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ErbStR).

2.4.2. Auswirkungen von Investitionen auf Verwaltungsvermögen und Finanzmittel

Verwaltungsvermögen bzw. Finanzmittel rechnen rückwirkend nicht (mehr) zum Verwaltungsvermögen bzw. zu den Finanzmitteln, wenn

• sie vom Erwerber innerhalb des erworbenen begünstigungsfähigen Vermögens in Vermögen investiert werden, das kein Verwaltungsvermögen ist,

• die durch die Investition geschaffenen oder angeschafften Gegenstände unmittelbar einer land- und forstwirtschaftlichen oder originär gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dienen,

• die Investition aufgrund eines im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer vorgefassten Plans des Erblassers erfolgt und nicht zu neuem Verwaltungsvermögen führt und

• die Investition innerhalb einer Frist von zwei Jahren nach dem Besteuerungszeitpunkt erfolgt

(R E 13b.24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 bis 5 ErbStR).

Der Plan des Erblassers muss so konkret sein, dass dieser und die entsprechend vom Erwerber umgesetzte Investition nachvollzogen werden können. Der Plan muss die zu erwerbenden oder herzustellenden Gegenstände beinhalten. Das am Besteuerungszeitpunkt vorhandene Verwaltungsvermögen ist für die Investition zu verwenden, ohne dass der Erblasser vorgegeben haben muss, welche konkreten Gegenstände des Verwaltungsvermögens bzw. welche Finanzmittel zur Finanzierung zu verwenden sind (R E 13b.24 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 ErbStR).

Hatte der Erblasser, z.B. als ein Minderheitsgesellschafter, keinen Einfluss auf die Geschäftsleitung (Geschäftsführung, Vorstand) des Betriebs, reicht es aus, wenn die Geschäftsleitung zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers einen konkreten Investitionsplan gefasst hatte und diesen innerhalb der Frist von zwei Jahren verwirklicht. Dieser Plan und seine Umsetzung werden dem Erblasser zugerechnet (R E 13b.24 Abs. 3 Sätze 7 und 8 ErbStR). Auch im mehrstufigen Verfahren kann die Investitionsklausel zur Anwendung kommen. Voraussetzung ist, dass der Erblasser seinen Plan auf der zu betrachtenden Beteiligungsstufe tatsächlich durchsetzen konnte. Eine Zurechnung der Entscheidung der Geschäftsleitung auf der zu betrachtenden Beteiligungsstufe erfolgt nicht (R E 13b.24 Abs. 3 Sätze 9 bis 11 ErbStR).

Wird im Anschluss der Investition wiederum der Gegenstand veräußert und entstehen dadurch Finanzmittel (Zahlungsmittel oder Forderungen), ist dies nicht schädlich, soweit diese Mittel dann wieder in Umlaufvermögen investiert werden.

2.4.3. Auswirkungen von Lohn- oder Gehaltszahlungen auf Finanzmittel

Finanzmittel sind zudem rückwirkend nicht mehr als Verwaltungsvermögen zu behandeln, soweit der Erwerber diese verwendet, um laufende Löhne und Gehälter an die Beschäftigten zu zahlen. Ursächlich für diese Mittelverwendung muss sein, dass aufgrund wiederkehrender saisonaler Schwankungen vorübergehend entsprechende Einnahmen fehlen. Die Mittelverwendung muss aufgrund eines im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer vorgefassten Plans des Erblassers erfolgen und muss innerhalb einer Frist von zwei Jahren nach dem Besteuerungszeitpunkt erfolgt sein (R E 13b.24 Abs. 4 ErbStR).

2.4.4. Verfahrensrecht

Wurden bereits Investitionen mit Verwaltungsvermögen und/oder Finanzmitteln getätigt und ist bei Erlass des Feststellungsbescheides die Frist nach § 13b Abs. 5 Satz 1 ErbStG von zwei Jahren noch nicht abgelaufen, so ist der Bescheid vorläufig zu erlassen und folgender Hinweis in die Erläuterungen aufzunehmen:

„Erläuterungen

Die Feststellung ergeht teilweise nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der Feststellung [des Verwaltungsvermögens]/[der Finanzmittel], soweit es die Finanzierung/Verwendung zur Investition „XY“ betrifft, da eine Investition von Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 5 ErbStG erfolgte und noch nicht feststeht, ob innerhalb von zwei Jahren nach dem Bewertungsstichtag eine anderweitige Ersatzbeschaffung von Verwaltungsvermögen vorgenommen wird.“

2.5. Schulden

2.5.1. Allgemeines

Zu den festzustellenden Schulden zählen:

• alle Schulden, die bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, nicht dagegen sonstige Abzüge, z.B. Rechnungsabgrenzungsposten,

• Rückstellungen, auch wenn für sie ein steuerliches Passivierungsverbot besteht (R B 11.5 Abs. 3 Satz 3, R B 109.1 Satz 3 ErbStR),

• Sachleistungsverpflichtungen, soweit sie bei nicht bilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen abzugsfähig sind (R B 103.2 Abs. 5 ErbStR).

Rücklagen gehören nicht zu den abzugsfähigen Schulden (vgl. § 103 Abs. 3 BewG). Darlehenskonten der Gesellschafter sind abzugsfähig, soweit sie ertragsteuerrechtlich als Fremdkapital zu qualifizieren sind.

Bei der Ermittlung der Schulden ist zu beachten:

• Eine Schuldenverrechnung findet nicht statt bei wirtschaftlich nicht belastenden Schulden. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine bilanziell überschuldete Gesellschaft nur deshalb nicht Insolvenz beantragen muss, weil der Gläubiger den Rangrücktritt erklärt hat oder wenn die überschuldete Gesellschaft durch eine Unternehmensgruppe und die Forderung durch eine nahestehende Person erworben wird.

• Übersteigt der im Zeitpunkt der Steuerentstehung vorhandene Schuldenstand den durchschnittlichen Schuldenstand der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung, ist insoweit eine Schuldenverrechnung ausgeschlossen.

• Es bestehen aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich keine Bedenken, den durchschnittlichen Schuldenstand aus den Schuldenständen am Ende der letzten drei vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abgelaufenen Wirtschaftsjahre abzuleiten.

• Eine Begrenzung der zu berücksichtigenden Schulden erfolgt nicht, soweit die Erhöhung des Schuldenstands durch die Betriebstätigkeit veranlasst ist. Davon ist auszugehen, wenn Schulden durch den laufenden Geschäftsbetrieb veranlasst sind. Keine Betriebstätigkeit in diesem Sinne liegt dagegen vor, wenn z.B. Wirtschaftsgüter des nicht betriebsnotwendigen Betriebsvermögens (§ 200 Abs. 2 BewG) fremdfinanziert werden.

Die Begrenzung der Schuldenverrechnung erfolgt im Rahmen der Feststellung der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) durch das FestFA.

Bei Personengesellschaften sind Schulden auch im übertragenen Sonderbetriebsvermögen möglich.

Die Schulden vermögensverwaltender Gesellschaften, die keine Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG sind, können jeweils bei der übergeordneten Kapitalgesellschaft/der übergeordneten Personengesellschaft/dem übergeordneten Betriebsvermögen Schulden sein.

Wegen der Behandlung von Schulden in Form von Altersversorgungsverpflichtungen vgl. Tz. 2.6.

Wegen der Behandlung von Schulden und von Verbindlichkeiten insbesondere gegenüber verbundenen Unternehmen im Rahmen der Verbundvermögensaufstellung vgl. Tz. 2.7.

Siehe hierzu Gesamtbeispiel Tz. 7.11.

2.5.2. Aufteilungsmaßstabe

2.5.2.1. Kapitalgesellschaften

Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach dem Verhältnis aufzuteilen, das bei der Aufteilung des gemeinen Werts nach § 97 Abs. 1b BewG angewendet wurde.

Der Aufteilungsmaßstab wird auf die vierte Nachkommastelle abgerundet.

2.5.2.2. Personengesellschaften

Bei Anteilen an Personengesellschaften ist Aufteilungsmaßstab für das Gesamthandsvermögen das Verhältnis des Werts der Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen zum gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG) der Gesellschaft (R E 13b.23 Abs. 9 Satz 3 ErbStR).

Berechnung des Aufteilungsmaßstabs für Schulden:

Der Aufteilungsmaßstab wird auf die vierte Nachkommastelle abgerundet.

Wegen der Besonderheiten bei Personengesellschaften hinsichtlich der Behandlung von Schulden vgl. Tz. 2.3.5.2.

2.6. Altersversorgungsverpflichtungen

Grundsätzlich zum Verwaltungsvermögen (einschl. junges Verwaltungsvermögen und Finanzmittel) gehörende Wirtschaftsgüter werden nicht als solches behandelt, soweit es sich um Deckungsvermögen für Altersvorsorgeverpflichtungen handelt. Nicht darunter fallen die jungen Finanzmittel nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG (R E 13b.11 Abs. 2 Sätze 1 und 3 ErbStR).

Betriebliche Altersversorgungsansprüche und -verpflichtungen liegen vor, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses Versorgungsleistungen bei Alter, Invalidität und/oder Tod i.S.d. § 1 Abs. 1 BetrAVG oder in anderer Weise zusagt (R E 13b.11 Abs. 1 ErbStR).

Das Deckungsvermögen muss ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sein. Von der Regelung betroffen sind vor allem sogenannte CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement; R E 13b.11 Abs. 2 Satz 4 ErbStR). Dabei gliedert ein Betrieb die Pensionszahlungen und Pensionsforderungen aus der eigenen Bilanz aus, indem er diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. In Betracht kommen auch andere Regelungen, mit denen ein nachhaltiger Insolvenzschutz zugunsten der Anspruchsberechtigten auf Altersversorgung erreicht wird (R E 13b.11 Abs. 2 Satz 5 ErbStR).

Eine Rückdeckungsversicherung für die Altersversorgungsverpflichtungen fällt für sich allein nicht hierunter (R E 13b.11 Abs. 2 Satz 6 ErbStR).

Altersversorgungsverpflichtungen wie auch Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sind mit ihrem gemeinen Wert (§ 9 BewG) anzusetzen (R E 13b.11 Abs. 3 ErbStR).

Das Deckungsvermögen kann dem Verwaltungsvermögen nur bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen nicht zugerechnet werden. Daher kann eine Verrechnung der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nur bis zur Höhe der Altersversorgungsverpflichtungen nach folgender Reihenfolge stattfinden (R E 13b.11 Abs. 4 ErbStR und H E 13b.11 „Verrechnung der Altersversorgungsverpflichtungen mit Verwaltungsvermögen“ ErbStH):

Siehe hierzu Gesamtbeispiel Tz. 7.11.

2.7. Verbundvermögensaufstellung

2.7.1. Allgemeines

Gehören zu dem zu bewertenden Unternehmen auf der obersten Stufe Beteiligungen an Personengesellschaften oder Anteile an Kapitalgesellschaften, erfolgt die rechentechnische Ermittlung des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden durch eine Verbundvermögensaufstellung (§ 13b Abs. 9 ErbStG). Die Rechentechnik der Verbundvermögensaufstellung ist erforderlich, wenn zum zu bewertenden Unternehmen

• unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften im Inland oder Beteiligungen an entsprechenden Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland oder

• unmittelbar oder mittelbar Anteile an Kapitalgesellschaften im Inland oder Anteile an entsprechenden Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland

gehören.

Eine Konzernbilanz ist keine Verbundvermögensaufstellung (R E 13b.29 Abs. 1 Satz 3 ErbStR).

Es sind jeweils die folgenden unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Rechengrößen zusammenzufassen:

• Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG,

• junges Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG,

• Finanzmittel i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG,

• junge Finanzmittel i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG,

• Schulden

(R E 13b.29 Abs. 2 Satz 3 ErbStR).

Die Rechentechnik der Verbundvermögensaufstellung ist auf jeder Beteiligungsstufe anzuwenden. Festgestellt werden jeweils die Werte, die sich auf den Anteil beziehen, zu dem jeweils die Beteiligung besteht (R E 13b.29 Abs. 2 Sätze 4 und 5 ErbStR).

Auf jeder Beteiligungsstufe sind folgende Vorschriften anzuwenden (R E 13b.29 Abs. 6 ErbStR):

• das Ausscheiden von Verwaltungsvermögen und Schulden im Zusammenhang mit Altersversorgungsverpflichtungen (§ 13b Abs. 3 ErbStG); vgl. Tz. 2.6,

• die Begrenzung der Schulden nach § 13b Abs. 8 ErbStG (Nichtansatz der wirtschaftlich nicht belastenden Schulden und der über den durchschnittlichen Schuldenstand hinausgehenden Schulden); vgl. Tz. 2.5.

Gehören zum übertragenen Vermögen unmittelbar oder mittelbar gehaltene Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer Beteiligungsquote bis zu 25 %, wird der gemeine Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft als Verwaltungsvermögen angesetzt. Somit unterbleiben hier Feststellungen nach § 13b Abs. 10 ErbStG (R E 13b.29 Abs. 8 ErbStR).

Für die Wirtschaftsgüter und Schulden einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, die keine Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG ist, wird jeweils bei der übergeordneten Kapitalgesellschaft/der übergeordneten Personengesellschaft/dem übergeordneten Betriebsvermögen geprüft, ob sie zum Verwaltungsvermögen, jungen Verwaltungsvermögen, Finanzmitteln, jungen Finanzmitteln und/oder Schulden gehören.

Siehe hierzu Gesamtbeispiel Tz. 7.11.

2.7.2. Begrenzung der Finanzmittel und jungen Finanzmittel im Verbund

Die Finanzmittel und die jungen Finanzmittel aus Beteiligungen sind mit dem Anteil einzubeziehen, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht. Die Begrenzung der jungen Finanzmittel auf den Wert der Finanzmittel erfolgt nicht auf jeder Beteiligungsstufe, sondern erst auf der obersten Feststellungsebene.

Es sind jeweils die folgenden unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Rechengrößen zusammenzufassen:

• Finanzmittel i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG,

• junge Finanzmittel i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG.

Die Rechentechnik der Verbundvermögensaufstellung ist auf jeder Beteiligungsstufe anzuwenden. Festgestellt werden jeweils die Werte, die sich auf den Anteil beziehen, zu dem jeweils die Beteiligung besteht (R E 13b.29 Abs. 2 Sätze 4 und 5 ErbStR).

Ergeben sich bei einem Betrieb negative junge Finanzmittel, sind diese zunächst mit den festgestellten positiven Werten junger Finanzmittel aus nachgeordneten Beteiligungen zu verrechnen (R E 13b.29 Abs. 3 Satz 6 ErbStR). Ergibt sich ein positiver Saldo von jungen Finanzmitteln, ist dieser festzustellen. Ergibt sich ein negativer Saldo, sind die jungen Finanzmittel mit 0 EUR festzustellen.

Diese Verrechnungsgrundsätze gelten für den Bereich des Sonderbetriebsvermögens auch dann, wenn im Sonderbetriebsvermögen Beteiligungen mit jungen Finanzmitteln gehalten werden.

Werden im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Beteiligungen mitübertragen, sind die jungen Finanzmittel aus der Beteiligung mit dem festgestellten Wert anzusetzen. Sie können mit negativen jungen Finanzmitteln aus dem Sonderbetriebsvermögen verrechnet werden, wenn originäre Finanzmittel aus dem Sonderbetriebsvermögen mitübertragen werden. Zur Verrechnung zwischen Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen siehe Tz. 2.3.4.

2.7.3. Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen

Soweit sich im Verbund Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften untereinander oder im Verhältnis zu dem übertragenen Betrieb oder der übertragenen Gesellschaft gegenüberstehen, sind diese nicht anzusetzen. Damit scheidet der Ansatz einer Forderung als Finanzmittel aus, soweit der Forderung eine Verbindlichkeit innerhalb der zum übertragenen Vermögen gehörenden Beteiligungsstruktur gegenübersteht; das gilt in gleicher Weise für die Verbindlichkeit (R E 13b.29 Abs. 5 Sätze 1 und 2 ErbStR).

Sofern der Steuerpflichtige nach § 13b Abs. 9 Satz 3 ErbStG den Nichtansatz einer Forderung und damit einen niedrigeren Wertansatz der Finanzmittel begehrt, hat er dies dem FestFA durch geeignete Unterlagen nachzuweisen (R E 13b.29 Abs. 5 Satz 3 ErbStR).

Das FestFA, das für die Feststellung der Finanzmittel zuständig ist, teilt dem FestFA, das für die Feststellung der Schulden zuständig ist, mit dem Vordruck „Kontrollmitteilung für Forderungen und Schulden im Verbund“ mit, in welcher Höhe die entsprechenden Forderungen nicht als Finanzmittel behandelt wurden. Das FestFA, das für die Feststellung der Schulden zuständig ist, teilt dem FestFA, das für die Feststellung der Finanzmittel zuständig ist, mit dem gleichen Vordruck mit, in welcher Höhe die entsprechenden Schulden gekürzt wurden (R E 13b.29 Abs. 5 Sätze 4 und 5 ErbStR).

Liegen in der Feststellungserklärung Angaben zu Forderungen verbundener Unternehmen vor, ist gegenüber dem FestFA, das die entsprechenden Schulden feststellt, bereits in der Anforderung der Feststellungen darüber zu informieren.

Soweit zwischen dem Feststellungsbescheid, in dem die Schulden festgestellt wurden, und der Kontrollmitteilung Differenzen bestehen, ist die Anwendbarkeit des § 173 AO zu prüfen. Ein eventuelles Ermittlungsverschulden des FestFA kann die Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO beschränken bzw. verhindern. Sind in der Bilanz Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen/beteiligten Unternehmen enthalten, ist dies im Rahmen der Feststellung der Schulden besonders zu prüfen. Enthält die Feststellungserklärung keine Angaben zu Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen/beteiligten Unternehmen und sind die Verbindlichkeiten in der Bilanz nicht als solche gegenüber verbundenen Unternehmen ausgewiesen, ist eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich.

Siehe hierzu Gesamtbeispiel Tz. 7.11 und Beispiel Forderungen und Schulden Tz. 7.12.

2.7.4. Forderungen und Verbindlichkeiten bei Sonderbetriebsvermögen

Forderungen und Verbindlichkeiten, die sich zwischen Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft gegenüberstehen, sind nicht zu kürzen, weil es sich nicht um eine Beteiligung handelt. Daneben sind Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften im Gesamthandsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen untereinander nicht zu kürzen. Gleiches gilt auch für Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Gesellschaften im Sonderbetriebsvermögen (R E 13b.29 Abs. 5 Sätze 6 bis 8 ErbStR).

2.8. Vorwegabschlag

Erwerber von Beteiligungen oder Anteilen an Familienunternehmen in der Rechtsform von Personen- oder Kapitalgesellschaften, die zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören, haben im Rahmen der Festsetzung der Erbschaftsteuer einen Rechtsanspruch auf einen Vorwegabschlag bis zu 30 % vom Wert des begünstigten Vermögens (R E 13a.20 Abs. 1 Satz 1 ErbStR). Ob die Voraussetzungen für den Vorwegabschlag vorliegen sowie ggf. dessen Höhe sind für Bewertungsstichtage bis zum 28. Dezember 2020 nicht Teil der Feststellung. Auf Anforderung des ErbStFA ermittelt das FestFA diese Angaben im Wege der Amtshilfe und teilt diese im nachrichtlichen Teil des Feststellungsbescheids mit. Vgl. Tz. 4.6.2 und 4.6.3. Für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 erfolgt hierzu eine Feststellung (§ 13a Abs. 9a ErbStG).

Der Vorwegabschlag kommt insbesondere nicht in Betracht

1. bei einem Einzelunternehmen,

2. bei Anteilen an einer Aktiengesellschaft, weil das Aktiengesetz keine entsprechenden Einschränkungen in der Satzung zulässt

(R E 13a.20 Abs. 1 Satz 4 ErbStR).

Die Prüfung, ob die Voraussetzungen für einen Vorwegabschlag vorliegen, erfolgt ausschließlich auf der obersten Feststellungsebene.

Der Vorwegabschlag setzt das Vorliegen bestimmter Beschränkungen von Entnahmen/Ausschüttungen, Verfügungsmöglichkeiten und Abfindungen im Gesellschaftsvertrag oder der Satzung voraus (§ 13a Abs. 9 Satz 1 ErbStG); es genügt nicht, wenn diese Regelungen lediglich in einem Poolvertrag enthalten sind. Der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung müssen Bestimmungen enthalten, welche

1. die Entnahme oder Ausschüttung auf höchstens 37,5 % des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG beschränken.

   Dabei bleiben bei einem Anteil am Betriebsvermögen Ergebnisse aus den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen unberücksichtigt.

   Aus Vereinfachungsgründen kann bei einer Personengesellschaft die auf den Gewinnanteil entfallende Steuer oder bei einer Kapitalgesellschaft die auf die Ausschüttung entfallende Steuer mit einem Steuersatz von 30 % (vgl. § 202 Abs. 3 BewG) angenommen werden.

   Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen bleiben von der Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung unberücksichtigt; bei einem Anteil am Betriebsvermögen bleiben dabei die Steuern auf Ergebnisse aus den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen unberücksichtigt. Entnahmen oder Ausschüttungen zur Begleichung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer werden dagegen bei der Ermittlung der schädlichen Entnahmen einbezogen.

   Die Begriffe Entnahme und Ausschüttung sind nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts zu beurteilen.

2. die Verfügung zu Lebzeiten oder von Todes wegen über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft (Übertragung des Eigentums) auf Mitgesellschafter, auf Angehörige i.S.d. § 15 AO oder auf eine inländische Familienstiftung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG oder eine entsprechende ausländische Familienstiftung beschränken. Die Voraussetzung ist nach dem Wortlaut nicht erfüllt, wenn eine Verfügung auf andere Personen nach Zustimmung der übrigen Gesellschafter möglich ist oder eine Verfügung auf eine vermögensverwaltende Familiengesellschaft, an der Angehörige des Gesellschafters beteiligt sind, vorgesehen ist;

3. für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft eine Abfindung vorsehen, die unter dem gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt. Es reicht nicht aus, dass ein Verkauf an die unter Nr. 2 genannten Personen unter dem gemeinen Wert zulässig ist

(R E 13a.20 Abs. 2 Sätze 1 und 2 ErbStR).

Diese Beschränkungen müssen kumulativ vorliegen (R E 13a.20 Abs. 2 Satz 3 ErbStR).

Sie müssen in jedem Fall in einem Zeitraum von zwei Jahren vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung gegeben sein und in dem Zeitraum von 20 Jahren nach diesem Zeitpunkt bestehen und tatsächlich eingehalten werden (R E 13a.20 Abs. 2 Satz 4 ErbStR).

Bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft betrifft der Vorwegabschlag nur das Gesamthandsvermögen, nicht aber das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters. Für die Anwendung des Vorwegabschlags ist in diesen Fällen zusätzlich das begünstigte Vermögen nur bezogen auf das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zu ermitteln (R E 13a.20 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 ErbStR). Aus diesem Grund ist es erforderlich, dass das FestFA nachrichtlich im Feststellungsbescheid die folgenden Angaben mitteilt:

Die Höhe des Abschlags bemisst sich danach, um wieviel Prozent die laut Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgesehene Höhe der Abfindung unter dem gemeinen Wert der Gesellschaftsbeteiligung oder Anteile liegt. Der Abschlag darf 30 % nicht übersteigen, dabei sind zwei Nachkommastellen anzugeben (Rundung zugunsten des Steuerpflichtigen; R E 13a.20 Abs. 5 Sätze 1 und 2 ErbStR).

Beschränkungen der Entnahme oder Ausschüttung und der Verfügungsmöglichkeiten bleiben bei der Ermittlung der Höhe des Abschlags unberücksichtigt.

Sieht die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag unterschiedliche Abfindungshöhen abhängig von dem Grund des Ausscheidens vor, ist die höchste in Betracht kommende Abfindung für die Ermittlung des Vorwegabschlags maßgebend (R E 13a.20 Abs. 5 Sätze 3 und 4 ErbStR).

Der Vorwegabschlag fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Voraussetzungen des § 13a Abs. 9 Satz 1 ErbStG nicht über einen Zeitraum von 20 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer bestehen bleiben (R E 13a.20 Abs. 7 Satz 1 ErbStR). Die Überwachung obliegt der für die Ertragsteuer des Unternehmens zuständigen Veranlagungsstelle des Betriebsfinanzamts.

2.9. Lohnsummenregelung

2.9.1. Allgemeines

Die gewährte Steuerbegünstigung (vgl. Tz. 2.2.1) bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer entfällt rückwirkend anteilig, soweit der Betrieb innerhalb der Lohnsummenfrist eine bestimmte Mindestlohnsumme nicht erreicht (§ 13a Abs. 3 ErbStG; R E 13a.9 Abs. 1 ErbStR).

Die Lohnsummenregelung gilt nur für Betriebe mit mehr als 5 Beschäftigten (§ 13a Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 ErbStG; R E 13a.4 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). Grundlage für die Berechnung der Mindestlohnsumme ist die Ausgangslohnsumme.

2.9.2. Anzahl der Beschäftigten

Bei der Bestimmung der Mindestanzahl der Beschäftigten ist auf die Anzahl der Beschäftigten abzustellen, die im Besteuerungszeitpunkt im zugewendeten Betrieb oder in der Gesellschaft beschäftigt sind, an der die zugewendete Beteiligung oder der zugewendete Anteil besteht. Dabei ist es unerheblich, zu welchem Anteil der Betrieb oder die Gesellschaft zugewendet wird. Dies gilt jedoch nicht in Fällen, in denen kurz vor der Übertragung eine Reduzierung der Anzahl der Beschäftigten erfolgt (§ 42 AO). Eine Umrechnung nach § 23 Abs. 1 Satz 4 Kündigungsschutzgesetz (KSchG) auf der Grundlage der regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit erfolgt nicht. Einzubeziehen sind grundsätzlich alle Beschäftigten unabhängig von ihrem sozialversicherungsrechtlichen Status. Hierzu zählen auch geringfügig Beschäftigte (§ 8 SGB IV).

Nicht einzubeziehen sind Beschäftigte, die

• sich in Mutterschutz befinden,

• sich in einem Ausbildungsverhältnis befinden,

• Krankengeld beziehen,

• Elterngeld beziehen,

• nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind (Saisonarbeiter),

• Leiharbeiter sind

(R E 13a.4 Abs. 2 Sätze 2 bis 8 ErbStR).

Die an diese Beschäftigten gezahlten Vergütungen bleiben ebenfalls außer Ansatz. Umfasst das auf einen Erwerber übertragene begünstigte Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z.B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind die Beschäftigten für jede wirtschaftliche Einheit getrennt zu ermitteln. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften und Beteiligungen an Personengesellschaften ist auf die Beschäftigten der Gesellschaft abzustellen. Wenn die Anzahl der Beschäftigten in einer der wirtschaftlichen Einheiten nicht mehr als 5 beträgt, bleibt deren Ausgangslohnsumme und Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen außer Betracht (R E 13a.4 Abs. 2 Sätze 9 bis 12 ErbStR).

Bei der Prüfung, ob die Mindestbeschäftigtenzahl erreicht wird, sind auch die Beschäftigten nachgeordneter Gesellschaften wie folgt einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Sätze 11 und 12 ErbStG):

• bei Beteiligungen an Personengesellschaften in Höhe der Beteiligungsquote,

• bei Anteilen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % in Höhe der Beteiligungsquote.

Dies gilt auch, wenn die Beteiligungen oder Anteile an den nachgeordneten Gesellschaften im Sonderbetriebsvermögen gehalten werden (R E 13a.4 Abs. 2 Sätze 13 und 14 ErbStR). Voraussetzung ist, dass die Gesellschaften ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben.

Die auf die Beteiligung entfallende Anzahl der Beschäftigten (Ergebnis aus Beteiligungsquote × Anzahl der Beschäftigten) ist nicht auf eine ganze Zahl zu runden.

Im Fall einer Betriebsaufspaltung ist die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzurechnen (§ 13a Abs. 3 Satz 13 ErbStG; R E 13a.4 Abs. 2 Satz 15 ErbStR).

Erkennt das FestFA, dass der Betrieb einschließlich aller zu berücksichtigenden Unterbeteiligungen im Zeitpunkt der Steuerentstehung (Bewertungsstichtag) nicht mehr als 5 Beschäftigte hat, unterbleibt eine gesonderte Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten und der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen. Das FestFA teilt dem Steuerpflichtigen und dem zuständigen ErbStFA die fehlende steuerliche Bedeutung dieser Angaben mit.

Ist ein mehrstufiges Feststellungsverfahren durchzuführen, hat ein FestFA der zweiten oder weiteren Stufe regelmäßig die Höhe der Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten und nach Ablauf der Lohnsummenfrist die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen festzustellen (R E 13a.10 Abs. 3 Satz 1 ErbStR). Dies gilt auch dann, wenn der Betrieb auf der zweiten oder weiteren Stufe nicht mehr als 5 Beschäftigte hat (R E 13a.10 Abs. 3 Satz 2 ErbStR).

Siehe hierzu Gesamtbeispiel Tz. 7.11.

Zum Umfang der in die Beschäftigtenzahl einzubeziehenden Arbeitnehmer bei ausländischen Betriebsstätten/Beteiligungen vgl. Tz. 2.9.5.

Siehe hierzu Tz. 7.2.

2.9.3. Anzahl der Arbeitnehmer bei Holdinggesellschaften

Nach § 13a Abs. 3 Satz 11 und 12 ErbStG sind bei Holdinggesellschaften zur Ermittlung der Anzahl der Arbeitnehmer auch die Beschäftigten nachgeordneter Beteiligungsgesellschaften entsprechend der Beteiligungsquote mit einzubeziehen.

Siehe hierzu Gesamtbeispiel Tz. 7.11.

2.9.4. Ausgangslohnsumme

Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme sind die letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre maßgebend (§ 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG; R E 13a.7 Abs. 1 Satz 1 ErbStR).

Die Zusammensetzung der Lohnsumme orientiert sich an der Definition in Anhang I der Verordnung (EG) Nr. 1503/2006 der Kommission vom 28. September 2006 (ABl. L 281/15), siehe hierzu Tz. 7.5 (R E 13a.5 Satz 1 ErbStR).

Im Allgemeinen ist es nicht zu beanstanden, wenn bei inländischen Gewerbebetrieben von dem in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Aufwand für Löhne und Gehälter (vgl. § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB) ausgegangen wird (R E 13a.5 Satz 2 ErbStR).

Eine Altersvorsorge, die durch Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer getragen wird (z.B. Direktversicherung), ist einzubeziehen. Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, der Arbeitgeberanteil zu den gesetzlichen Sozialabgaben sowie tariflich vereinbarte, vertraglich festgelegte oder freiwillige Sozialbeiträge durch den Arbeitgeber gehören nicht zur Lohnsumme (R E 13a.5 Satz 3 ErbStR).

Vereinfacht: Einzubeziehen ist der Bruttolohn der Beschäftigten (Lohn/Gehalt, Steuer und Arbeitnehmerbeiträge zu den Sozialversicherungen).

Zur Behandlung von Kurzarbeitergeld vgl. auch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. Oktober 2020, BStBl 2020 I S. 1163.

In Fällen einer Neugründung bestehen grundsätzlich keine Bedenken, die durchschnittliche Ausgangslohnsumme aus dem kürzeren Zeitraum zu berechnen und in einen entsprechenden Jahresbetrag umzurechnen (R E 13a.7 Abs. 1 Satz 6 ErbStR).

Änderungen der Rechtsform oder Umsetzungen des Personals innerhalb des Ermittlungszeitraums in einem Unternehmensverbund, dessen Gliederungen zum erworbenen Vermögen gehören, sind zur Ermittlung der Ausgangslohnsumme in die Einheiten einzubeziehen, die an die Stelle der früheren Einheiten getreten sind (R E 13a.7 Abs. 1 Satz 7 ErbStR).

Auch wenn das Unternehmen erst innerhalb des Fünfjahreszeitraumes erworben wurde, ist die Ausgangslohnsumme anhand des Durchschnitts der letzten fünf Wirtschaftsjahre zu ermitteln. Hingegen ist die Lohnsumme bei innerhalb des Fünfjahreszeitraums hinzuerworbenen Beteiligungen nur für den Zeitraum der Zugehörigkeit zu diesem Betrieb anteilig einzubeziehen (R E 13a.7 Abs. 2 Satz 3 ErbStR). Ein Hinzuerwerb liegt dagegen nicht vor in Fällen der Neugründung und Umstrukturierung o.ä. (R E 13a.7 Abs. 1 ErbStR).

Nach § 13a Abs. 3 Satz 11 ErbStG sind Beteiligungen an Personengesellschaften im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes (Island, Liechtenstein, Norwegen) unabhängig von der Beteiligungshöhe in die Lohnsumme einzubeziehen (R E 13a.7 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften erfolgt hingegen eine Einbeziehung nur, wenn die Beteiligung des Unternehmens (einschließlich Sonderbetriebsvermögen aller Gesellschafter) mittelbar oder unmittelbar am Bewertungsstichtag mehr als 25 % beträgt (§ 13a Abs. 3 Sätze 11 und 12 ErbStG). Dies gilt auch für Anteile an börsennotierten Kapitalgesellschaften. Hinsichtlich der Einbeziehung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gilt Folgendes (R E 13a.7 Abs. 3 Sätze 1 und 2 ErbStR):

• Unmittelbare Beteiligungen von mehr als 25 % sind auf jeder Stufe zu berücksichtigen.

• Beträgt die unmittelbare Beteiligung 25 % oder weniger, ist die Höhe der mittelbaren Beteiligung zu prüfen. Die Prüfung der mittelbaren Beteiligungshöhe erfolgt auf jeder Stufe ausgehend von der übertragenen wirtschaftlichen Einheit des begünstigungsfähigen Vermögens. In diese Prüfung sind auch unmittelbare Beteiligungen der übertragenen wirtschaftlichen Einheit des begünstigungsfähigen Vermögens mit einzubeziehen (R E 13a.7 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 ErbStR).

Um eine Erfassung der Unterbeteiligungen zu gewährleisten, hat das erste FestFA, das zur Feststellung aufgefordert wurde, eine Übersicht über die Beteiligungsstrukturen zusammen mit dem Vorlagemuster „Anforderung gesonderte Feststellung“ an das FestFA der nächsten Stufe weiterzuleiten. Entsprechend ist auch auf allen weiteren Stufen zu verfahren.

Siehe hierzu Gesamtbeispiel Tz. 7.11.

Wenn sich die Beteiligungsquote innerhalb des Zeitraums für die Ermittlung der Ausgangslohnsumme verändert hat, ist die Lohnsumme der Gesellschaft für den jeweiligen Zeitraum in der jeweils bestehenden Beteiligungshöhe einzubeziehen.

Der an einen angestellten Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft gezahlte Lohn ist nicht in die Ermittlung der Lohnsumme einzubeziehen. Entsprechendes gilt auch für den bei der Bewertung des Betriebsvermögens eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft zu berücksichtigenden angemessenen Unternehmerlohn i.S.d. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. d BewG (R E 13a.7 Abs. 10 ErbStR).

Bei Kapitalgesellschaften gehört der Lohn des angestellten Gesellschafter-Geschäftsführers zur Lohnsumme. Allerdings sind überhöhte Vergütungen für den Geschäftsführer oder andere Arbeitnehmer, die als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert wurden, nicht in die Lohnsumme einzubeziehen (H E 13a.5 „Überhöhte Vergütungen für Arbeitnehmer einer Kapitalgesellschaft“ ErbStH).

Zum Umfang der in die Ausgangslohnsumme einzubeziehenden Löhne und Gehälter bei ausländischen Betriebsstätten/Beteiligungen vgl. Tz. 2.9.5.

Siehe hierzu Tz. 7.2.

2.9.5. Einbeziehung der Zahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme aus Betriebsstätten und Beteiligungen

Die Einbeziehung der Zahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme aus Betriebsstätten und Beteiligungen richtet sich nach folgenden Grundsätzen:

1. Einzelunternehmen/Personengesellschaften (H E 13a.7 Abs. 2 „Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme bei der Übertragung begünstigten Betriebsvermögens“ ErbStH):

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   Zum Vermögen des Einzelunternehmens/der Personengesellschaft gehören	Einbeziehung der Beschäftigten sowie der Löhne und Gehälter
   Betriebsstätte im Inland	Die Beschäftigten sowie die Löhne und Gehälter sind einzu beziehen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG).
   Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Uni on oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norwegen)	Die Beschäftigten sowie die Löhne und Gehälter sind einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG).
   Betriebsstätte in einem Drittstaat	Da es sich nicht um begünstigungsfähiges Betriebsvermögen handelt, bleiben die in der Drittstaatsbetriebsstätte beschäftigten Arbeitnehmer und die gezahlten Löhne und Gehälter unberücksichtigt.
   Beteiligung an einer Personengesellschaft im Inland	Die Beschäftigten der Personengesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind unabhängig von der Beteiligungshöhe anteilig einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Satz 11 ErbStG).
   Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norwegen)	Die Beschäftigten der Personengesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind unabhängig von der Beteiligungshöhe anteilig einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Satz 11 ErbStG).
   Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Drittstaat	Die Beteiligung ist zwar Teil des begünstigungsfähigen Betriebsvermögens. Da sich der Sitz bzw. die Geschäftsleitung der Gesellschaft jedoch in einem Drittstaat befindet, sind ihre Beschäftigten und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter nicht mit einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Satz 11 ErbStG).
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Inland	Die Beschäftigten der Kapitalgesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind anteilig einzubeziehen, wenn im Besteuerungszeitpunkt eine mittelbare bzw. unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % besteht (§ 13a Abs. 3 Sätze 11 und 12 ErbStG).
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norwegen)	Die Beschäftigten der Kapitalgesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind anteilig einzubeziehen, wenn im Besteuerungszeitpunkt eine mittelbare bzw. unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % besteht (§ 13a Abs. 3 Sätze 11 und 12 ErbStG).
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Drittstaat	Die Beteiligung ist zwar Teil des begünstigungsfähigen Betriebsvermögens. Da sich der Sitz bzw. die Geschäftsleitung der Gesellschaft jedoch in einem Drittstaat befindet, sind ihre Beschäftigten und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter nicht mit einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Sätze 11 und 12 ErbStG).

2. Anteile an Kapitalgesellschaften (H E 13a.7 Abs. 3 „Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme bei Übertragung begünstigungsfähiger Anteile an Kapitalgesellschaften“ ErbStH):

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   Zum Vermögen der Kapitalgesellschaft gehören	Einbeziehung der Beschäftigten sowie der Löhne un d Gehälter
   Betriebsstätte im Inland	Die Beschäftigten sowie Löhne und Gehälter sind einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG).
   Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norwegen)	Die Beschäftigten sowie Löhne und Gehälter sind einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG).
   Betriebsstätte in einem Drittstaat	Da sich der Sitz bzw. die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums befindet, liegt auch hinsichtlich der Betriebsstätte in einem Drittstaat begünstigungsfähiges Vermögen vor. Die Beschäftigten sowie Löhne und Gehälter sind einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG).
   Beteiligung an einer Personengesellschaft im Inland	Die Beschäftigten der Personengesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind unabhängig von der Be teiligungshöhe anteilig einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Satz 11 ErbStG).
   Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Mitglie dstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norweg en)	Die Beschäftigten der Personengesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind unabhängig von der Beteiligungshöhe anteilig einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Satz 11 ErbStG).
   Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Drittstaat	Da sich der Sitz bzw. die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums befindet, liegt zwar auch hinsichtlich der Beteiligung begünstigungsfähiges Vermögen vor. Die Beschäftigten der Personengesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind jedoch nicht mit einzub eziehen, da sich ihr Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung in eine m Drittstaat befindet (§ 13a Abs. 3 Satz 11 ErbStG).
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Inland	Die Beschäftigten der Kapitalgesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind anteilig einzubeziehen, wenn im Besteuerungszeitpunkt eine mittelbare bzw. unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % besteht (§ 13a Abs. 3 Sätze 11 und 12 ErbStG).
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Island, Liechtenstein, Norwegen)	Die Beschäftigten der Kapitalgesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind anteilig einzubeziehen, wenn im Besteuerungszeitpunkt eine mittelbare bzw. unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % besteht (§ 13a Abs. 3 Sätze 11 und 12 ErbStG).
   Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Drittstaat	Da sich der Sitz bzw. die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft, deren Anteile übertragen werden, im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums befindet, liegt zwar auch hinsichtlich der Anteile an der Kapitalgesellschaft im Drittstaat begünstigungsfähiges Vermögen vor. Die Beschäftigten der Kapitalgesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind jedoch nicht mit einzube ziehen, da sich ihr Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung in einem Drittstaat befindet (§ 13a Abs. 3 Sätze 11 und 12 ErbStG).

Siehe hierzu Tz. 7.2.

2.9.6. Einbeziehung der Zahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft

Werden im Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften gehalten, sind bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme für die Personengesellschaft die Beschäftigten und die von den Gesellschaften gezahlten Löhne und Gehälter mit einzubeziehen. Hierbei gelten die allgemeinen Grundsätze (R E 13a.7 Abs. 2 Sätze 1 und 2 ErbStR).

Auf der obersten Beteiligungsstufe ist jedoch Folgendes zu beachten:

Bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme des Gesamthandsvermögens kommt es auf die Höhe der übertragenen Beteiligung bzw. des übertragenen Anteils nicht an. Dieser Grundsatz wird für aus dem Sonderbetriebsvermögen übertragene Beteiligungen durchbrochen. Die Beschäftigten und die Ausgangslohnsumme aus diesen Beteiligungen sind entsprechend dem für diese Beteiligungen jeweils konkret geltenden Übertragungsverhältnis zu berücksichtigen. Auf diese Weise ergibt sich kein Widerspruch zu der nach Ablauf der Lohnsummenfrist durchzuführenden Feststellung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen. Diese stellt im Sonderbetriebsvermögen nur noch auf das Beteiligungsverhältnis des Erwerbers und nicht auf das des Erblassers bzw. Schenkers ab. Ein als Sonderbetriebsvermögen mitübertragener Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist in die Lohnsummenregelung einzubeziehen, wenn die Beteiligung mehr als 25 % beträgt. Zur Prüfung der Überschreitung der 25-%-Quote kommt es auf den im Zeitpunkt der Übertragung beim Erblasser/Schenker vorhandenen Anteil an. Befinden sich auch im Gesamthandsvermögen Anteile an dieser Kapitalgesellschaft, sind diese bei der Prüfung der Mindestbeteiligungsquote ebenfalls zu berücksichtigen. Das gilt entsprechend für Anteile an der Kapitalgesellschaft, die von anderen Gesellschaftern im Sonderbetriebsvermögen gehalten werden. (R E 13a.7 Abs. 3 Satz 6 ErbStR).

2.9.7. Feststellung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen

Das ErbStFA (bei mehrstufigen Beteiligungen das FestFA der vorhergehenden Stufe) fordert das FestFA nach Ablauf der Lohnsummenfrist (5 bzw. 7 Jahre nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung) oder nach Bekanntwerden einer Veräußerung/Aufgabe/Einstellung des Betriebes bzw. der Gesellschaft auf, eine Feststellung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen durchzuführen.

Das FestFA fordert den Erwerber, dessen Steuerbegünstigung überprüft wird, bzw. die Gesellschaft (vgl. Tz. 3.1) dazu auf, eine Erklärung auf amtlichem Formular abzugeben.

Außerdem fordert das FestFA bei mehrstufigen Beteiligungen die FestFÄ der nächsten Stufe auf, ihrerseits Feststellungen der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen durchzuführen (R E 13a.10 Abs. 3 Satz 1 ErbStR). Die FestFÄ der nachgeordneten Stufen verfahren entsprechend.

Nach Eingang der „Erklärung zur Feststellung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen“ prüft das FestFA unter Hinzuziehung der Steuerakte des Betriebs (einschließlich des Überwachungsblattes) und ggf. der Mitteilungen über die Feststellung der Lohnsummen der nachgeordneten FestFÄ, ob die erklärten Lohnsummen übereinstimmen. Das FestFA erstellt den „Bescheid über die Feststellung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen“ und übersendet die Mitteilung (Durchschrift des Bescheides) an das anfordernde ErbStFA. Die FestFÄ der nachgeordneten Stufen verfahren entsprechend und übersenden die Mitteilung an das anfordernde FestFA.

Für die Ermittlung der maßgebenden jährlichen Lohnsummen ist die Anzahl der Beschäftigten ohne Bedeutung. Die Ausführungen zur Ermittlung der Ausgangslohnsumme gelten entsprechend (vgl. Tz. 2.9.4, Tz. 2.9.5 und Tz. 2.9.6).

2.10. Basiswertregelung

Festgestellte Werte können für weitere Feststellungen innerhalb eines Jahres für dieselbe wirtschaftliche Einheit zugrunde gelegt werden, wenn sich die für die erste Feststellung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben (Basiswert, § 151 Abs. 3 BewG). Dies gilt bei Personengesellschaften nur hinsichtlich des Wertes des Gesamthandsvermögens. Die Basiswertregelung gilt bei Feststellungen hinsichtlich der Beschäftigtenzahl, der Ausgangslohnsumme und der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen (§ 13a Abs. 4 ErbStG) sowie hinsichtlich des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) entsprechend.

Die Basiswertregelung gilt für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 zudem für Feststellungen zum Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorwegabschlag für Familienunternehmen und dessen Höhe (§ 13a Abs. 9a ErbStG), zum Wert des zum übertragenen Betriebsvermögen gehörenden Vermögens einer in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte und zum Vorliegen der Voraussetzungen für den Sockelbetrag beim Finanzmitteltest (§ 13b Abs. 10 ErbStG).

Der Erklärungspflichtige kann eine von dem Basiswert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen. Dies ist für jede der einzelnen Feststellungen unabhängig voneinander möglich. Sofern der festgestellte Wert innerhalb einer Jahresfrist als Basiswert einer weiteren Feststellung zu Grunde gelegt wird, verlängert sich hierdurch nicht die Jahresfrist des § 151 Abs. 3 BewG.

Auch wenn ein Basiswert vorliegt, ist der Erklärungspflichtige (Steuerpflichtiger, Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft, vermögensverwaltende Gesellschaft/Gemeinschaft) als Beteiligter zur Abgabe der Feststellungserklärung aufzufordern.

2.11. Sonderfall Nießbrauch

2.11.1. Allgemeines

Im Zusammenhang mit einem Nießbrauchsrecht sind folgende Fälle zu unterscheiden:

• Übertragung von Vermögen unter Vorbehalt des Nießbrauchs

  (Vorbehaltsnießbrauch Tz. 2.11.2);

• Einräumung eines Nießbrauchsrechts

  (Zuwendungsnießbrauch Tz. 2.11.3);

• Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht Tz. 2.11.4

Unter Tz. 2.11.5 ist eine Übersicht zu den vom FestFA durchzuführenden Feststellungen abgebildet.

Ein Nießbrauch kann sich beziehen auf die Beteiligung an einer Personengesellschaft, Anteile an einer Kapitalgesellschaft und die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

2.11.2. Vorbehaltsnießbrauch

Der bisherige Eigentümer überträgt das zivilrechtliche Eigentum an einer Sache auf einen Dritten und behält sich dabei den Nießbrauch vor.

a) Beteiligung an einer Personengesellschaft

Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft übertragen und behält sich der Schenker den Nießbrauch daran ganz oder teilweise vor, ist wie folgt zu unterscheiden:

Wird der Erwerber ertragsteuerrechtlich

• Mitunternehmer, ist der Wert der erworbenen Beteiligung an der Personengesellschaft festzustellen (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG),

• nicht Mitunternehmer, erfolgt eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG.

Der festgestellte Wert dient dem ErbStFA auch als Grundlage für die Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts nach § 16 BewG. Eine weitere Wertfeststellung durch das FestFA ist nicht erforderlich.

Wird der Erwerber der Beteiligung Mitunternehmer, ist

• der Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden entsprechend Tz. 2.3 bis Tz. 2.7 festzustellen und

• die Lohnsummenregelung entsprechend Tz. 2.9 anzuwenden.

b) Anteile an einer Kapitalgesellschaft

Der Wert des Anteils an der Kapitalgesellschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG) und ggf. der Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden (vgl. Tz. 2.3 bis Tz. 2.7) sowie Werte für die Lohnsummenregelung (vgl. Tz. 2.9) sind festzustellen. Der festgestellte Wert dient dem ErbStFA auch als Grundlage für die Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts nach § 16 BewG. Eine weitere Wertfeststellung durch das FestFA ist nicht erforderlich.

c) Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft

Der Anteil am Wert von anderen Vermögensgegenständen und Schulden, die mehreren Personen zustehen (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG) ist festzustellen. Der festgestellte Wert dient dem ErbStFA auch als Grundlage für die Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts

2.11.3. Zuwendungsnießbrauch

Der zivilrechtliche Eigentümer einer Sache wendet einem Dritten ein Nutzungsrecht an ebendieser zu.

a) Beteiligung an einer Personengesellschaft

Die Behandlung hängt von der ertragsteuerlichen Einordnung des Nießbrauchers ab.

Nießbraucher wird ertragsteuerrechtlich Mitunternehmer

Ist das Nießbrauchsrecht so ausgestaltet, dass der Nießbraucher ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen ist, gehört das Nießbrauchsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut ertragsteuerrechtlich und damit auch bewertungsrechtlich zum Sonderbetriebsvermögen und bildet damit einen Anteil am Betriebsvermögen (R B 97.3 Abs. 2 ErbStR). Als Wert des Anteils am Betriebsvermögen ist der Kapitalwert des Nießbrauchs nach §§ 13 ff. BewG anzusetzen.

Der Kapitalwert ist grundsätzlich nach folgender Formel zu berechnen:

Jahreswert (§ 15 BewG) × Vervielfältiger

Der Vervielfältiger hängt von der Laufzeit des Nießbrauchsrechts ab (§§ 13, 14 BewG). Der Jahreswert ist nach § 16 BewG zu begrenzen.

Das FestFA hat zwei Feststellungen durchzuführen:

1. Zur Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts nach § 16 BewG ist zunächst ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG für den Anteil des Erblassers/Schenkers am Betriebsvermögen festzustellen, auf den sich das Nießbrauchsrecht erstreckt (R B 151.4 Abs. 2 ErbStR). Erstreckt sich der Nießbrauch nicht auf die gesamte Beteiligung an der Personengesellschaft, ist der Wert nur für den Anteil daran festzustellen.

2. Als Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen (Zuwendungsnießbrauch) ist der Kapitalwert des Nießbrauchs festzustellen (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG).

Wird der Nießbraucher Mitunternehmer, ist

• der Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden unter Berücksichtigung von R E 13b.30 Abs. 6 ErbStR (die Werte sind für den belasteten Anteil zu ermitteln und nach dem Verhältnis des Kapitalwerts des Nießbrauchsrechts zum Wert des Anteils dem Nießbrauchsrecht zuzuordnen) entsprechend Tz. 2.3 bis Tz. 2.7 festzustellen und

• die Lohnsummenregelung entsprechend Tz. 2.9 anzuwenden.

Siehe hierzu Beispiele in Tz. 7.7.

Nießbraucher wird ertragsteuerrechtlich nicht Mitunternehmer

Ist das Nießbrauchsrecht so ausgestaltet, dass der Nießbraucher ertragsteuerrechtlich nicht als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen ist, handelt es sich um übriges Vermögen (R B 97.3 Abs. 3 ErbStR). Dessen Kapitalwert (§§ 13 ff. BewG) ermittelt das ErbStFA. Das FestFA hat für die Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts nach § 16 BewG den Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG für den Anteil des Erblassers/Schenkers am Betriebsvermögen festzustellen, auf den sich der Nießbrauch erstreckt (R B 151.4 Abs. 2 Satz 2 ErbStR). Erstreckt sich der Nießbrauch nicht auf die gesamte Beteiligung an der Personengesellschaft, ist der Wert nur für den Anteil daran festzustellen.

b) Anteile an einer Kapitalgesellschaft

Beim Nießbrauchsrecht handelt es sich um übriges Vermögen. Dessen Kapitalwert (§§ 13 ff. BewG) ermittelt das ErbStFA.

Das FestFA hat für die Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts nach § 16 BewG den Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG für den Anteil des Erblassers/Schenkers an der Gesellschaft festzustellen, auf den sich der Nießbrauch erstreckt (R B 151.5 Abs. 2 Satz 2 ErbStR). Erstreckt sich der Nießbrauch nicht auf die gesamte Beteiligung, ist der Wert nur für den Anteil daran festzustellen.

c) Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft

Beim Nießbrauchsrecht handelt es sich um übriges Vermögen. Dessen Kapitalwert (§§ 13 ff. BewG) ermittelt das ErbStFA.

Das FestFA hat für die Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts nach § 16 BewG den Anteil am Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG für den Anteil des Erblassers/Schenkers an der Gesellschaft festzustellen, auf den sich der Nießbrauch erstreckt. Erstreckt sich der Nießbrauch nicht auf die gesamte Beteiligung, ist der Wert nur für den Anteil daran festzustellen.

2.11.4. Verzicht auf Nießbrauch

Verzichtet ein Nießbraucher freigebig auf seinen Nießbrauch, können für die schenkungsteuerliche Behandlung Feststellungen nach § 151 BewG erforderlich sein.

a) Beteiligung an einer Personengesellschaft

Die Behandlung hängt dabei von der ertragsteuerlichen Einordnung des Verzichts ab.

Wenn durch den Verzicht ertragsteuerlich keine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers auf den Gesellschafter übergeht, ist der Verzicht auf einen Nießbrauch mit dem Kapitalwert (§§ 13 ff. BewG) zu bewerten. Diesen ermittelt das ErbStFA. Das FestFA hat für die Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts nach § 16 BewG den Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG für den Anteil festzustellen, auf den sich der Nießbrauch erstreckt (R B 151.4 Abs. 2 Satz 2 ErbStR). Das gilt bei einem ursprünglichen Zuwendungsnießbrauch auch für die Fälle, in denen der Nießbraucher Mitunternehmer geworden ist.

Wenn durch den Verzicht ertragsteuerlich auch eine Mitunternehmerstellung übergeht (R B 97.3 Abs. 4 ErbStR), sind vom FestFA folgende Feststellungen vorzunehmen:

• Feststellung des Werts nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG für den Anteil des zivilrechtlichen Eigentümers der Beteiligung, auf den sich das Nießbrauchsrecht erstreckt, für die Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts nach § 16 BewG;

• Feststellung des Kapitalwerts des Nießbrauchs im Zeitpunkt des Verzichts als Wert des übertragenen Anteils am Betriebsvermögen (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG);

• Feststellungen nach §§ 13a Abs. 4 und 13b Abs. 10 ErbStG. Der Wert des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden sind unter Berücksichtigung von R E 13b.30 Abs. 6 ErbStR festzustellen. Die Werte sind für den belasteten Anteil zu ermitteln und nach dem Verhältnis des Kapitalwerts des Nießbrauchsrechts zum Wert des Anteils dem Nießbrauchsrecht zuzuordnen.

Eine Feststellung nach § 13a Abs. 9a ErbStG unterbleibt.

b) Anteile an einer Kapitalgesellschaft

Der Verzicht auf einen Nießbrauch ist mit dem Kapitalwert (§§ 13 ff. BewG) zu bewerten. Diesen ermittelt das ErbStFA. Das FestFA hat für die Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts nach § 16 BewG den Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG für den Anteil festzustellen, auf den sich der Nießbrauch erstreckt (R B 151.5 Abs. 2 Satz 2 ErbStR).

c) Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft

Der Verzicht auf einen Nießbrauch ist mit dem Kapitalwert (§§ 13 ff. BewG) zu bewerten. Diesen ermittelt das ErbStFA. Das FestFA hat für die Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts nach § 16 BewG den Anteil am Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG für den Anteil festzustellen, auf den sich der Nießbrauch erstreckt.

2.11.5. Übersicht Tabelle

Feststellungen des FestFA bei:

a) Beteiligung an einer Personengesellschaft

b) Anteile an einer Kapitalgesellschaft

c) Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft

3. Feststellungserklärung

3.1. Erklärungsanforderung

3.1.1. Allgemeines

Das FestFA kann von jedem, für dessen Besteuerung eine Feststellung von Bedeutung ist, die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen (§ 153 Abs. 1 BewG; R B 153 Abs. 1 ErbStR). Bei Feststellungen für Anteile an Kapitalgesellschaften ist jedoch stets die Kapitalgesellschaft zur Abgabe der Feststellungserklärung aufzufordern (§ 153 Abs. 3 BewG; R B 153 Abs. 2 ErbStR). Bei Feststellungen für Beteiligungen an Personengesellschaften ist die Feststellungserklärung vorrangig von der Gesellschaft anzufordern (R B 153 Abs. 3 Satz 1 ErbStR). Damit wird sichergestellt, dass diese Unternehmen Feststellungsbeteiligte i.S.d. § 154 BewG werden (R B 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStR).

Es ist eine Frist zur Abgabe der Erklärung von mindestens einem Monat zu gewähren (§ 153 Abs. 1 BewG). Der Erklärungseingang ist zu überwachen.

Hat ein Erklärungspflichtiger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abgegeben, sind andere Beteiligte insoweit von der Erklärungspflicht befreit (§ 153 Abs. 4 Satz 2 BewG).

Wurde eine Feststellungserklärung ohne Aufforderung abgegeben, ist dennoch eine Aufforderung an den Einzelunternehmer/die Personengesellschaft/die Kapitalgesellschaft oder die vermögensverwaltende Gesellschaft/Gemeinschaft zu versenden, um die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO herbeizuführen. Eine erneute Abgabe der Feststellungserklärung ist nicht erforderlich. Hat nicht die Kapitalgesellschaft die Feststellungserklärung abgegeben, ist sie dazu unter Hinweis auf § 153 Abs. 3 BewG aufzufordern. Eine erneute Abgabe der Feststellungserklärung ist erforderlich.

3.1.2. Anlage Substanzwert zur Feststellungserklärung

Die zur Ermittlung des Substanzwerts erforderlichen Angaben sind mit dem amtlichen Vordruck in Form einer Vermögensaufstellung auf den Bewertungsstichtag als Anlage zur Feststellungserklärung abzugeben (R B 11.6 Abs. 4 und R B 109.3 Abs. 4 ErbStR).

3.2. Fehlender oder verspäteter Erklärungseingang

Hinsichtlich der Anwendung von Zwangsmitteln zur Einreichung der Erklärung gelten die allgemeinen Grundsätze der Abgabenordnung. Gleiches gilt für die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO.

Unter den Voraussetzungen des § 152 Abs. 2 AO ist für Bewertungsstichtage ab 1. Januar 2019 ein Verspätungszuschlag von Amts wegen (d.h. ermessensunabhängig) festzusetzen. In den Anwendungsbereich fallen u.a. Erklärungen, die sich auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen. Hierunter fallen auch die Feststellungserklärungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG, § 13a Abs. 4, Abs. 9a und § 13b Abs. 10 ErbStG. Die Abgabeverpflichtung für diese Feststellungserklärungen resultiert aus der Aufforderung durch das Finanzamt. Die Verspätung tritt ein, wenn die Erklärung nicht bis zum Ablauf der durch das Finanzamt gesetzten Frist abgegeben wurde.

Bei der technischen Umsetzung gelten die länderspezifischen Gegebenheiten.

3.3. Anforderung von weiteren Feststellungen

Ist für das FestFA ersichtlich, dass weitere Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 BewG erforderlich (von Bedeutung) sind, fordert es die zuständigen Finanzämter (Lage-/Betriebs- oder Verwaltungsfinanzamt) hierzu auf. Zu beachten ist, dass bei Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften neben der Feststellung des Werts auch ggf. eine Feststellung nach § 13a Abs. 4 ErbStG (Anzahl der Beschäftigten und/oder Ausgangslohnsumme) oder nach § 13b Abs. 10 ErbStG (Verwaltungsvermögen, junges Verwaltungsvermögen, Finanzmittel, junge Finanzmittel und Schulden und für Bewertungsstichtage ab 29. Dezember 2020 auch das Vorliegen der Voraussetzungen für den Sockelbetrag beim Finanzmitteltest) anzufordern ist.

Die Bagatellgrenzen der Tz. 1.2.2 sind hierbei zu beachten.

Die Feststellung ist grundsätzlich bereits nach Erklärungseingang durchzuführen, auch wenn die angeforderten Mitteilungen über die gesondert festgestellten Werte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 BewG noch nicht vorliegen. Bei Vorliegen der Grundlagenbescheide sind erforderliche Änderungen von Amts wegen durchzuführen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

3.4. Betriebsprüfungsfälle

Ist für das Unternehmen eine Betriebsprüfung vorgesehen, erfolgt die Feststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO und die nachgeordneten FestFÄ sind darüber zu unterrichten. Zudem ist die Betriebsprüfungsstelle des FestFA entsprechend der länderspezifischen Regelungen über die Feststellung zu unterrichten.

4. Feststellungsbescheid

4.1. Wertfeststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG

Vgl. Tz. 2.1.

Die Feststellung des Werts erfolgt bezogen auf den Anteil.

4.2. Feststellungen nach § 13a Abs. 4 ErbStG

Vgl. Tz. 2.9.

Die Feststellung der Anzahl der Beschäftigten, der Ausgangslohnsumme und der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen erfolgt bezogen auf das gesamte Unternehmen.

4.3. Feststellungen nach § 13a Abs. 9a ErbStG

Vgl. Tz. 2.8.

Für Bewertungsstichtage ab 29. Dezember 2020 wird hinsichtlich der Höhe des Vorwegabschlags ein Prozentsatz festgestellt. Dieser ist bei Beteiligungen an Personengesellschaften nur auf den Anteil am Gesamthandsvermögen anzuwenden.

4.4. Feststellungen nach § 13b Abs. 10 ErbStG

Vgl. Tz. 2.3 ff.

Die Feststellung des Werts des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden erfolgt bezogen auf den Anteil.

Die Feststellung des Werts des zum übertragenen Betriebsvermögen gehörenden Vermögens einer in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte (Bewertungsstichtage ab 29. Dezember 2020) erfolgt ebenfalls bezogen auf den Anteil. Für ein diesbezügliches Beispiel vgl. Tz. 1.8.3.

Die Feststellung zum Vorliegen der Voraussetzungen für den Sockelbetrag beim Finanzmitteltest (Bewertungsstichtage ab 29. Dezember 2020) erfolgt bezogen auf das gesamte Unternehmen.

Siehe hierzu Gesamtbeispiel Tz. 7.11.

4.5. Feststellungsbeteiligte und Bekanntgabe der Feststellungsbescheide

4.5.1. Feststellungsbeteiligte

Feststellungsbeteiligte sind (§ 154 BewG):

1. der Steuerschuldner, z.B. Erbe, Vermächtnisnehmer (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG). Bei Gesamtschuldnerschaft (beispielsweise Schenker und Beschenkter bei einer Schenkung) sind alle Gesamtschuldner Beteiligte am Verfahren (R B 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 ErbStR);

2. derjenige, der zur Abgabe der Feststellungserklärung aufgefordert wurde (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG; R B 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStR) und

3. derjenige, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG; R B 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStR).

Handelt es sich um einen Erbfall mit mehreren Erben, wird der Gegenstand der Feststellung der Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zugerechnet (§ 151 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Die Miterben sind in diesem Fall ebenfalls Feststellungsbeteiligte (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG; BFH-Urteil vom 30. September 2015, BStBl 2016 II S. 637).

Siehe hierzu Tz. 7.6.

4.5.2. Gesonderte oder gesonderte und einheitliche Feststellung

4.5.2.1. Allgemeines

Nach § 154 Abs. 1 Satz 2 BewG ist in Fällen mit mehreren Beteiligten eine gesonderte und einheitliche Feststellung vorzunehmen (R B 154 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). Grundsätzlich ist der Feststellungsbescheid jedem Beteiligten bekanntzugeben (R B 154 Abs. 3 Satz 1 ErbStR).

Wurde die gesonderte und einheitliche Feststellung mehreren Beteiligten bekanntgegeben, der Bescheid aber nur von einem Beteiligten angefochten, sind die anderen Beteiligten nach § 360 Abs. 3 AO notwendig zum Verfahren hinzuzuziehen. Vor der Hinzuziehung ist dem Einspruchsführer Gelegenheit zur Stellungnahme zur beabsichtigten Hinzuziehung zu gewähren (§ 360 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Hinzuziehung erfolgt durch Verwaltungsakt, gegen den der Einspruch gegeben ist. Will das Finanzamt den angefochtenen Verwaltungsakt gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO ändern, ohne dem Antrag des Einspruchsführers der Sache nach zu entsprechen, ist auch die Zustimmung des notwendig Hinzugezogenen einzuholen. Stimmt der Einspruchsführer, nicht aber der Hinzugezogene einer Änderung zu, so ist über den Einspruch förmlich zu entscheiden (§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO). Da eine förmliche Einspruchsentscheidung auch gegenüber dem notwendig Hinzugezogenen wirkt, ist sie ihm bekanntzugeben (§ 366 AO).

4.5.2.2. Schenkungen

Bei Schenkungen erfolgt stets eine gesonderte und einheitliche Feststellung (§ 154 Abs. 1 Satz 1 und 2 BewG; R B 154 Abs. 2 Satz 5 ErbStR).

Die Wertfeststellung ist in der überwiegenden Anzahl der Fälle nur für einen der beiden Beteiligten von Bedeutung (beispielsweise bei der Schenkung im Allgemeinen für den Beschenkten). Die Bekanntgabe der Feststellung kann zunächst auf diesen Beteiligten und an die Gesellschaft beschränkt werden, wobei jedoch alle Beteiligten im Bescheid namentlich zu bezeichnen sind. Ist eine anschließende Bekanntgabe an einen anderen Beteiligten erforderlich, kann diese nachgeholt werden (AEAO zu § 122, Nr. 2 .5.1 und 4.7).

Im Falle einer Schenkung, bei der der Schenker die Steuer übernommen hat, ist der Bescheid an den Beschenkten und den Schenker sowie an die Gesellschaft bekanntzugeben (R B 154 Abs. 3 Satz 4 ErbStR).

4.5.2.3. Erbengemeinschaft

Bei einer Erbengemeinschaft erfolgt nach § 154 Abs. 1 Satz 2 BewG stets eine gesonderte und einheitliche Feststellung (BFH-Urteil vom 30. September 2015, BStBl 2016 II S. 637; R B 154 Abs. 2 Sätze 1 und 2 ErbStR).

Die Bekanntgabe richtet sich nach §§ 122, 183 AO. Bei der Bekanntgabe an einen Empfangsbevollmächtigten ist darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolgt (§ 183 Abs. 1 Satz 5 AO; AEAO zu § 122, Nr. 2 .5.2). Wenn für die Erbengemeinschaft kein Empfangsbevollmächtigter vorhanden ist und die Regelungen des § 183 Abs. 1 Satz 2 ff. AO ausnahmsweise keine Anwendung finden sollen, ist der Feststellungsbescheid jedem Miterben bekanntzugeben.

4.5.2.4. Feststellungen nach § 13a Abs. 4, Abs. 9a und nach § 13b Abs. 10 ErbStG

Die vorstehenden Grundsätze sind auch bei den Feststellungen nach § 13a Abs. 4, Abs. 9a (Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020) und nach § 13b Abs. 10 ErbStG anzuwenden (R B 154 Abs. 4 ErbStR).

4.5.3. Feststellung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen

4.5.3.1. Schenkung

Für jede Schenkung ist ein eigenes Feststellungsverfahren durchzuführen. Die Feststellungen erfolgen gesondert und einheitlich, weil Beteiligte des Feststellungsverfahrens der Schenker, der Beschenkte und gegebenenfalls auch die Gesellschaft (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG) sind. Die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids erfolgt an den Beschenkten und gegebenenfalls an die Gesellschaft. Gegenüber dem Schenker kann auf die Bekanntgabe verzichtet werden, wenn er die Steuer nicht übernommen hat und auch nicht als Schuldner in Anspruch genommen werden soll.

Wurden mehrere Personen beschenkt, ist nach Ablauf der Lohnsummenfrist für jeden Erwerber eine Feststellung durchzuführen.

4.5.3.2. Erbfall

Alleinerbe:

Es ist ein Feststellungsverfahren durchzuführen. Die Feststellung erfolgt gesondert, wenn ein Einzelunternehmen übertragen wurde. Bei Übertragung eines Anteils an einer Gesellschaft erfolgt die Feststellung gesondert und einheitlich, weil Beteiligte des Feststellungsverfahrens der Erbe und die Gesellschaft (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG) sind. Die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids erfolgt an den Erben und gegebenenfalls an die Gesellschaft.

Erbengemeinschaft:

Es ist ein Feststellungsverfahren durchzuführen. Die Feststellungen erfolgen gesondert und einheitlich, weil Beteiligte des Feststellungsverfahrens die Erbengemeinschaft (soweit sie sich noch nicht auseinandergesetzt hat), jeder einzelne Miterbe und – im Fall einer Übertragung eines Anteils an einer Gesellschaft – auch die Gesellschaft (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG) sind. Die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids erfolgt

• bei bestehender Erbengemeinschaft an einen Empfangsbevollmächtigten (§ 183 AO) oder an die Erben (in beiden Fällen sind die einzelnen Mitglieder in den Bescheiderläuterungen oder in einer Anlage zum Bescheid aufzuführen – AEAO zu § 122, Nr. 2 .5.1; bei der Bekanntgabe an einen Empfangsbevollmächtigten ist darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolgt (§ 183 Abs. 1 Satz 5 AO; AEAO zu § 122, Nr. 2 .5.2; R B 154 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 ErbStR),

• sofern die Erbengemeinschaft nicht mehr besteht, an die Miterben und

• im Fall einer Übertragung eines Anteils an einer Gesellschaft an die Gesellschaft.

Obwohl nur ein Feststellungsverfahren durchzuführen ist, aber mehrere Erben vorhanden sind, ist für jeden Erben eine separate Mitteilung an das ErbStFA zu richten.

Sind für die Erben unterschiedliche Lohnsummenzeiträume (Regelverschonung, Optionsverschonung) maßgebend, ist für jeden Lohnsummenzeitraum eine eigene Feststellung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen erforderlich.

4.5.3.3. Vermächtnis

Siehe gleich lautende Erlasse vom 26. September 2022 (BStBl 2022 I S. 1486) zu Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG und Feststellungen nach § 13a Abs. 4, Abs. 9a und § 13b Abs. 10 ErbStG in Vermächtnisfällen; Folgen der BFH-Urteile vom 16. März 2021 II R 3/19 und vom 6. Mai 2021 II R 34/18.

4.6. Nachrichtliche Angaben

Das FestFA hat die nachrichtlichen Angaben auch dann mitzuteilen, wenn hierfür zusätzliche Ermittlungen durch das FestFA erforderlich sind.

4.6.1. Bei Feststellungen für Einzelunternehmen

Das FestFA teilt folgende Werte nachrichtlich mit:

1. Umfang der betrieblichen Nutzung bei gemischt genutzten Grundstücken:

   Wird ein Grundstück nicht nur zu betrieblichen Zwecken genutzt, ist der nicht betriebliche Teil bei der Erbschaftbzw. Schenkungsteuer als zusätzliches Vermögen anzusetzen. Das FestFA teilt dem ErbStFA mit, in welchem Umfang das Grundstück zum Grundvermögen gehört. Da das LageFA sowohl dem FestFA als auch dem ErbStFA eine Mitteilung über den insgesamt festgestellten Grundbesitzwert übersendet, hat das FestFA dem LageFA bei Anforderung des Grundbesitzwertes auch das zuständige ErbStFA mitzuteilen (H B 151.9 „Nachrichtliche Angaben“ Nr. 1 a ErbStH).

2. Umfang und Wert von ausländischem Vermögen:

   Im Feststellungsbescheid sind für Bewertungsstichtage bis zum 28. Dezember 2020 der Umfang und der Wert des ausländischen Vermögens nachrichtlich mitzuteilen, das im festgestellten Wert des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens enthalten ist, aber einer Betriebsstätte in einem Drittstaat dient (H B 151.9 „Nachrichtliche Angaben“ Nr. 1 b ErbStH).

   Vgl. Tz. 2.2.2.

   Für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 ist der Wert des ausländischen Vermögens, das im festgestellten Wert des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens enthalten ist, aber einer Betriebsstätte in einem Drittstaat dient, festzustellen (§ 13b Abs. 10 ErbStG; vgl. Tz. 2.1.1.1).

3. Hauptzweck des Unternehmens:

   Im Feststellungsbescheid ist für Bewertungsstichtage bis zum 28. Dezember 2020 nachrichtlich mitzuteilen, ob das Unternehmen nach seinem Hauptzweck einer land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient (§ 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 , § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Die nachrichtlichen Mitteilungen nachgeordneter Feststellungsebenen sind einzubeziehen (H B 151.9 „Nachrichtliche Angaben“ Nr. 1 c ErbStH).

   Für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 ist das Vorliegen dieser Voraussetzungen festzustellen (§ 13b Abs. 10 ErbStG; vgl. Tz. 2.1.1.1).

Siehe hierzu Tz. 7.2.

4.6.2. Bei Feststellungen für Personengesellschaften

Das FestFA teilt folgende Werte nachrichtlich mit:

1. Umfang der betrieblichen Nutzung bei gemischt genutzten Grundstücken:

   Wird ein Grundstück nicht nur zu betrieblichen Zwecken genutzt, ist der nicht betriebliche Teil bei der Erbschaftbzw. Schenkungsteuer als zusätzliches Vermögen anzusetzen. Das FestFA teilt dem ErbStFA mit, in welchem Umfang das Grundstück zum Grundvermögen gehört. Da das LageFA sowohl dem FestFA als auch dem ErbStFA eine Mitteilung über den insgesamt festgestellten Grundbesitzwert übersendet, hat das FestFA dem LageFA bei Anforderung des Grundbesitzwertes auch das zuständige ErbStFA mitzuteilen (H B 151.9 „Nachrichtliche Angaben“ Nr. 2 a ErbStH).

2. Umfang und Wert von ausländischem Vermögen:

   Im Feststellungsbescheid sind für Bewertungsstichtage bis zum 28. Dezember 2020 der Umfang und der Wert des ausländischen Vermögens nachrichtlich mitzuteilen, das im festgestellten Wert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft enthalten ist, aber einer Betriebsstätte in einem Drittstaat dient. Dies gilt bei mehrstufigen Feststellungsverfahren jedoch nur auf der ersten Stufe (H B 151.9 „Nachrichtliche Angaben“ Nr. 2 b ErbStH). Vgl. Tz. 2.2.2.

   Für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 ist der Wert des ausländischen Vermögens, das im festgestellten Wert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft enthalten ist, aber einer Betriebsstätte in einem Drittstaat dient, festzustellen (§ 13b Abs. 10 ErbStG; vgl. Tz. 2.1.1.1).

3. Hauptzweck des Unternehmens:

   Im Feststellungsbescheid ist für Bewertungsstichtage bis zum 28. Dezember 2020 nachrichtlich mitzuteilen, ob das Unternehmen nach seinem Hauptzweck einer land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient (§ 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 , § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Die nachrichtlichen Mitteilungen nachgeordneter Feststellungsebenen sind einzubeziehen (H B 151.9 „Nachrichtliche Angaben“ Nr. 2 c ErbStH). Vgl. Tz. 2.3.3.

   Für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 ist das Vorliegen dieser Voraussetzungen festzustellen (§ 13b Abs. 10 ErbStG; vgl. Tz. 2.1.1.1).

4. Vorwegabschlag für Familienunternehmen nach § 13a Abs. 9 ErbStG:

   Im Feststellungsbescheid ist für Bewertungsstichtage bis zum 28. Dezember 2020 nachrichtlich mitzuteilen, ob und in welcher Höhe ein Vorwegabschlag zu gewähren ist. Soweit erforderlich sind auch die Werte des Gesamthandsvermögens mitzuteilen. Dies gilt bei mehrstufigen Feststellungsverfahren jedoch nur auf der ersten Stufe (H B 151.9 „Nachrichtliche Angaben“ Nr. 2 d ErbStH). Vgl. Tz. 2.8.

   Für Bewertungsstichtage ab 29. Dezember 2020 sind die Voraussetzungen für das Vorliegen des Vorwegabschlags und dessen Höhe festzustellen (§ 13a Abs. 9a ErbStG; vgl. Tz. 2.1.1.1 und Tz. 2.8). Bei den in diesem Zusammenhang erforderlichen Angaben zu den Werten des Gesamthandsvermögens handelt es sich weiterhin um eine nachrichtliche Mitteilung.

Siehe hierzu Tz. 7.2.

4.6.3. Bei Feststellungen für Anteile an Kapitalgesellschaften

Das FestFA teilt folgende Werte nachrichtlich mit:

1. Hauptzweck des Unternehmens:

   Im Feststellungsbescheid ist für Bewertungsstichtage bis zum 28. Dezember 2020 nachrichtlich mitzuteilen, ob das Unternehmen nach seinem Hauptzweck einer land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient (§ 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 , § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG; H B 151.9 „Nachrichtliche Angaben“ Nr. 3 a ErbStH). Die nachrichtlichen Mitteilungen nachgeordneter Feststellungsebenen sind einzubeziehen. Vgl. Tz. 2.3.3.

   Für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 ist das Vorliegen dieser Voraussetzungen festzustellen (§ 13b Abs. 10 ErbStG; vgl. Tz. 2.1.2.1 und Tz. 2.3.3).

2. Vorwegabschlag für Familienunternehmen nach § 13a Abs. 9 ErbStG

   Im Feststellungsbescheid ist für Bewertungsstichtage bis zum 28. Dezember 2020 nachrichtlich mitzuteilen, ob und in welcher Höhe ein Vorwegabschlag zu gewähren ist. Dies gilt bei mehrstufigen Feststellungsverfahren jedoch nur auf der ersten Stufe (H B 151.9 „Nachrichtliche Angaben“ Nr. 3 b ErbStH). Vgl. Tz. 2.8.

   Für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 ist das Vorliegen dieser Voraussetzungen festzustellen (§ 13b Abs. 10 ErbStG; vgl. Tz. 2.1.2.1 und Tz. 2.8).

4.7. Mitteilung an das ErbStFA bzw. das die Feststellung anfordernde FestFA

Die im Feststellungsbescheid (Tz. 4.1 ff.) getroffenen Feststellungen bzw. nachrichtlichen Angaben werden dem ErbStFA bzw. dem die Feststellung anfordernden FestFA mitgeteilt. Die Mitteilung wird mit dem Feststellungsbescheid automatisch erstellt.

4.8. Feststellungen für Zwecke des § 28a ErbStG

Hat der Erwerber einen Antrag auf Erlass der Steuer nach § 28a ErbStG gestellt, ist ihm die auf das erworbene begünstigte Unternehmensvermögen entfallende Steuer zu erlassen, soweit er sie nicht aus seinem verfügbaren Vermögen entrichten kann (R E 28a.1 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStR).

Zum verfügbaren Vermögen gehört u.a. das beim Erwerber im Zeitpunkt der Steuerentstehung bereits vorhandene eigene, nicht begünstigte Vermögen. Befindet sich zu diesem Stichtag im Vermögen des Erwerbers Vermögen, dessen Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG festzustellen ist, sind diese Feststellungen durch das FestFA nach Aufforderung durch das ErbStFA bzw. ein FestFA einer vorgelagerten Stufe durchzuführen. In den Fällen einer Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG sind zudem die Feststellungen des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden durchzuführen. Außerdem sind die Voraussetzungen für das Vorliegen des Sockelbetrags beim Finanzmitteltest, bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften auch der Wert des Vermögens, das einer Betriebsstätte in Drittstaaten dient, nachrichtlich mitzuteilen bzw. für Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020 festzustellen (§ 13b Abs. 10 ErbStG). Feststellungen im Bereich Lohnsumme/Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 4 ErbStG bzw. zum Vorwegabschlag nach § 13a Abs. 9a ErbStG und nachrichtliche Angaben (vgl. Tz. 4.6) sind nicht erforderlich.

Dem Erklärungspflichtigen sind die üblichen Erklärungsvordrucke (BBW 1a/50.1/50.2/50.3/70) zusammen mit dem gesonderten Vordruck zur Anforderung der Feststellungserklärung für Zwecke der Erlassprüfung nach § 28a ErbStG zuzusenden. Wird ein Antrag nach § 28a ErbStG im Falle einer Schenkung gestellt, ist der Schenker nicht Feststellungsbeteiligter. Für die Feststellungsbescheide sind die gesonderten Vordrucke für Feststellungen für Zwecke des § 28a ErbStG zu verwenden.

Geht innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb, für den der Erwerber einen Antrag nach § 28a ErbStG gestellt hat, weiteres Vermögen unentgeltlich auf den Erwerber über, lebt eine erlassene Steuer vollständig wieder auf (R E 28a.4 Abs. 2 Sätze 1 und 4 ErbStR). Zuwendender kann dabei der ursprüngliche Zuwendende oder eine andere Person sein. Der Erwerber kann einen erneuten Antrag nach § 28a Abs. 1 ErbStG stellen. Bei der erneuten Verschonungsbedarfsprüfung ist das bisherige verfügbare Vermögen um 50 % des Werts des nachträglich erworbenen Vermögens zu erhöhen. Handelt es sich dabei um Vermögen, dessen Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG festzustellen ist, sind neben den Feststellungen für den aktuellen Erwerb Feststellungen für Zwecke des § 28a ErbStG erforderlich. Diese Feststellungen können aufgrund einer möglichen unterschiedlichen Zuständigkeit durch ein anderes ErbStFA angefordert werden. Bewertungsstichtag für diese Feststellungen ist nicht der Zeitpunkt der Steuerentstehung für den Erwerb, für den der Antrag nach § 28a ErbStG gestellt wurde, sondern der Zeitpunkt der Steuerentstehung für den nachträglichen Erwerb. Die Ausführungen zu den Feststellungen für das beim Erwerber bereits vorhandene Vermögen gelten entsprechend.

Vgl. Tz. 7.8 Vordrucke für Zwecke des § 28a ErbStG.

4.9. Zeichnungsrecht

Hinsichtlich des Zeichnungsrechts gelten entsprechend Anlagen 1 und 2 zu den ergänzenden Bestimmungen zu Abschn. 4 der FAGO folgende Regelungen:

a) Zeichnungsvorbehalt der Leiterin/des Leiters des Finanzamts (Anlage 1)

1.16 Feststellungen i.S.v. § 151 Abs. 1 Nrn. 2 bis 4 BewG einschl. Änderungen, Berichtigungen und Aufhebungen mit Ausnahme der Aufhebungen und Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ohne Vorbehalt der Nachprüfung, Aufhebungen des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO, Feststellungen i.S.v. § 151 Abs. 1 Nrn. 2 bis 4 BewG, die nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig ergehen, Endgültigkeitserklärungen nach § 165 Abs. 2 AO, wenn eine der folgenden Mindestgrenzen überschritten ist:

1.16.1 Feststellung von Betriebsvermögen und Anteilen daran gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG

1. Gemeiner Wert je Feststellung von mehr als 3 000 000 EUR oder

2. Gesamtwert des zu bewertenden Einzelunternehmens/der zu bewertenden Personengesellschaft (ohne Sonderbetriebsvermögen) von mehr als 10 000 000 EUR

1.16.2 Feststellung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG

1. Gemeiner Wert je Feststellung von mehr als 3 000 000 EUR oder

2. Gesamtwert der zu bewertenden Kapitalgesellschaft von mehr als 10 000 000 EUR

1.16.3 Feststellung von Vermögensgegenständen und Schulden gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG

1. Summe der gemeinen Werte je Feststellung (bezogen auf den erworbenen Anteil) von mehr als 3 000 000 EUR oder

2. Gesamtwert der zu bewertenden Gesellschaft (ohne Grundbesitz und Beteiligungen) von mehr als 10 000 000 EUR

1.17 Entscheidungen bei Aussetzung der Vollziehung bei Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 BewG bei einem ausgesetzten Anteil/Wert von mehr als 1 000 000 EUR

b) Zeichnungsvorbehalt der Sachgebietsleiterin/des Sachgebietsleiters (Anlage 2)

2.14 Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 BewG, bei denen die Wertermittlung

1. nicht durch Ableitung aus Verkäufen nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 BewG,

2. nicht im vereinfachten Ertragswertverfahren nach den §§ 199 bis 203 BewG und

3. nicht im Substanzwertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG erfolgt

2.15 Feststellungen i.S.v. § 151 Abs. 1 Nrn. 2 bis 4 BewG einschl. Änderungen, Berichtigungen und Aufhebungen mit Ausnahme der Aufhebungen und Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ohne Vorbehalt der Nachprüfung, Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO, Feststellungen i.S.v. § 151 Abs. 1 Nrn. 2 bis 4 BewG, die nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig ergehen, Endgültigkeitserklärungen nach § 165 Abs. 2 AO, wenn eine der folgenden Mindestgrenzen überschritten ist:

2.15.1 Feststellung von Betriebsvermögen und Anteilen daran gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG

1. Wert je Feststellung von mehr als 1 500 000 EUR oder

2. Gesamtwert des zu bewertenden Einzelunternehmens/der zu bewertenden Personengesellschaft (ohne Sonderbetriebsvermögen) von mehr als 5 000 000 EUR

2.15.2 Feststellung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG

1. Wert je Feststellung von mehr als 1 500 000 EUR oder

2. Gesamtwert der zu bewertenden Kapitalgesellschaft von mehr als 5 000 000 EUR

2.15.3 Feststellung von Vermögensgegenständen und Schulden gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG

1. Summe der Werte je Feststellung (bezogen auf den erworbenen Anteil) von mehr als 1 500 000 EUR oder

2. Gesamtwert der zu bewertenden Gesellschaft (ohne Grundbesitz und Beteiligungen) von mehr als 5 000 000 EUR

2.16 Entscheidungen bei Aussetzung der Vollziehung bei Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 BewG bei einem ausgesetzten Anteil/Wert von mehr als 200 000

4.10. Aktenablage/Aktenabgabe

Die Feststellungsakten verbleiben in den Zentralstellen Feststellungsverfahren nach § 151 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 BewG. Zur Information der Betriebsfinanzämter über das Vorliegen einer Feststellung nach § 151 BewG ist ein Eintrag in den FnD zu erstellen. Der Eintrag kann beim Thema „Frei formulierte Bemerkungen“ erfolgen. Mittels TZÜ ist ein ändernder Zugriff möglich.

Wird nach der Übertragung von Vermögen der Sitz oder die Verwaltung des Betriebs/der Gemeinschaft in den Zuständigkeitsbezirk eines anderen Finanzamts verlegt, geht die Zuständigkeit für die Feststellung auch auf das neu zuständige Finanzamt über. Die für die Feststellungen zuständige Stelle des neu zuständigen Finanzamts ist zu informieren, damit an dieses die Feststellungsakten abgegeben werden können. Sofern mit der Feststellung bereits begonnen wurde, ist diese beim alten Finanzamt zu erledigen und erst nach Bestandskraft der Feststellungen an das neue Finanzamt abzugeben.

4.11. Statistik und Aufzeichnungen

Um den Arbeitsaufwand für die FestFA besser abschätzen zu können, sind Arbeitslisten zu erstellen. Dafür steht eine UNIFA Excel-Vorlage „Arbeitsliste Zentralstelle § 151 BewG“ zur Verfügung. Die Excel-Vorlage ist unter Veranlagung > Feststellungsverfahren > Gesonderte Feststellungen § 151 BewG abgelegt.

Ferner sind halbjährlich Meldungen an das Bayerische Landesamt für Steuern (Referat St 34) mit dem aktuellen Arbeitsstand abzugeben. Näheres dazu ist dem Leitfaden Arbeitsliste (AIS: Themen > Arbeitsbereiche > Zentralstelle Feststellungsverfahren nach § 151 BewG > Dienst- und Arbeitsanweisungen) zu entnehmen.

5. Überwachung in Fällen der §§ 13a, 13c, 19a und 28a ErbStG

5.1. Überwachungspflichten der Veranlagungsstellen

Die nachstehenden Überwachungspflichten obliegen der für die Ertragsteuer des Unternehmens zuständigen Veranlagungsstelle des Betriebsfinanzamts. Dieses teilt dem ErbStFA mit

1. nach Ablauf der Behaltensfrist und Aufforderung durch das ErbStFA den Umfang der Entnahmen/Ausschüttungen, der Einlagen und der Gewinne oder Gewinnanteile (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 , Abs. 10 Nr. 6 ErbStG),

2. ob innerhalb der Behaltensfrist wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert, ins Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt wurden oder der Betrieb aufgegeben oder veräußert wurde (schädliche Verfügung nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 und 4 ErbStG).

   In diesem Zusammenhang ist auch mitzuteilen, ob

   • eine dieser wesentlichen Betriebsgrundlagen zum jungen Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG) oder zum jungen Betriebsvermögen (§ 200 Abs. 4 BewG) gehörte, oder

   • in diesen Fällen eine Reinvestition vorgenommen wurde (§ 13a Abs. 6 Satz 3 ErbStG);

3. ob innerhalb der Behaltensfrist andere Verfügungen getätigt wurden, die nach § 13a Abs. 6 ErbStG zu einem Wegfall der Verschonungen führen (R E 13a.12 Abs. 1 Sätze 1 und 7 ErbStR).

   In diesem Zusammenhang ist auch mitzuteilen, ob in diesen Fällen eine Reinvestition vorgenommen wurde (§ 13a Abs. 6 Satz 3 ErbStG);

4. ob innerhalb der zwanzigjährigen Frist des § 13a Abs. 9 ErbStG die Voraussetzungen für den Vorwegabschlag nicht mehr vorliegen.

Die Mitteilungen nach Buchst. b bis d sind zu fertigen, sobald die zuständige Veranlagungsstelle von einem der genannten Sachverhalte Kenntnis erlangt. Dies gilt auch, wenn die genannten Fristen noch nicht abgelaufen sind.

5.2. Überwachungspflichten der FestFÄ

Die Feststellung und die Mitteilung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen erfolgen durch die für Feststellungen i.S.d. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG zuständige Stelle.

Diese stellt nach Ablauf der Lohnsummenfrist (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG bzw. Abs. 10 Nr. 2 ErbStG) aufgrund einer Aufforderung durch das ErbStFA die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 bzw. Abs. 10 Nr. 2 ErbStG) fest (R E 13a.10 Abs. 1 Satz 1 ErbStR).

In die eigene Feststellung sind weitere Feststellungen für Untergesellschaften einzubeziehen, wenn sie für die eigene Feststellung von Bedeutung sind.

Vgl. Tz. 2.7.

6. Verbindliche Auskünfte

Die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft richtet sich danach, welches Finanzamt bei Verwirklichung des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts örtlich zuständig wäre (§ 89 Abs. 2 AO).

Sind mehrere Finanzämter zuständig, kann zwischen diesen für die Erteilung der verbindlichen Auskunft eine Zuständigkeitsvereinbarung analog § 27 AO getroffen werden, wenn der Betroffene zustimmt. Insoweit wird auf die Regelungen zur Zuständigkeit eines Finanzamts nach § 89 Abs. 2 Satz 2 AO hingewiesen; s. auch AEAO zu § 89, Nr. 3 .3.2, insbesondere Nr. 3 .3.2.3. Diese (grundsätzlich mehrere Steuerarten betreffenden) Regelungen sind hier analog anwendbar. Die Möglichkeit einer Zuständigkeitsvereinbarung gilt aber ausschließlich für Zwecke der Erteilung einer verbindlichen Auskunft. Die Zuständigkeit für die Festsetzung der Steuern bzw. für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bleibt davon unberührt.

Bei Anträgen in Zusammenhang mit der Steuerbegünstigung des Unternehmensvermögens nach §§ 13a, 13c, 19a oder 28a ErbStG können sowohl das FestFA als auch das ErbStFA sachlich zuständig sein, da die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung sowohl bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer als auch im Rahmen der Feststellungen zu prüfen sind.

Für die Zuständigkeit gelten folgende Grundsätze:

6.1. Bewertungsstichtage bis einschließlich 28. Dezember 2020

Sind die Rechtsfragen, zu denen eine verbindliche Auskunft beantragt wird, gerichtet auf

1. festzustellende Merkmale im Rahmen der Feststellung nach § 151 BewG (z.B. Zugehörigkeit von Vermögensgegenständen zu einem Betrieb, Vermögensart),

2. die Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten und/oder die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen (§ 13a Abs. 4 ErbStG) oder

3. das Verwaltungsvermögen, das junge Verwaltungsvermögen, die Finanzmittel, die jungen Finanzmittel und/oder die Schulden und/oder das Vorliegen von Rückausnahmetatbeständen bei solchen Wirtschaftsgütern (§ 13b Abs. 10 ErbStG),

hat das FestFA über den Antrag zu entscheiden. Dies gilt auch bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen.

Sind die Rechtsfragen, zu denen eine verbindliche Auskunft beantragt wird, allein darauf gerichtet, ob

1. begünstigungsfähiges Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG oder begünstigtes Vermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG vorliegt,

2. die Voraussetzungen des Vorwegabschlags nach § 13a Abs. 9 ErbStG erfüllt sind oder

3. eine schädliche Verfügung nach § 13a Abs. 6 ErbStG gegeben ist,

hat das ErbStFA über den Antrag zu entscheiden. Es kann dazu die Amtshilfe des FestFA in Anspruch nehmen.

6.2. Bewertungsstichtage ab dem 29. Dezember 2020

Sind die Rechtsfragen, zu denen eine verbindliche Auskunft beantragt wird, gerichtet auf

1. festzustellende Merkmale im Rahmen der Feststellung nach § 151 BewG (z.B. Zugehörigkeit von Vermögensgegenständen zu einem Betrieb, Vermögensart),

2. die Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten und/oder die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen (§ 13a Abs. 4 ErbStG),

3. das Vorliegen der Voraussetzungen des Vorwegabschlags nach § 13a Abs. 9 ErbStG (§ 13a Abs. 9a ErbStG),

4. das Verwaltungsvermögen, das junge Verwaltungsvermögen, die Finanzmittel, die jungen Finanzmittel und/oder die Schulden und/oder das Vorliegen von Rückausnahmetatbeständen bei solchen Wirtschaftsgütern (§ 13b Abs. 10 ErbStG),

5. Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in Drittstaaten dient (§ 13b Abs. 10 ErbStG), oder

6. das Vorliegen der Voraussetzungen für den Sockelbetrag beim Finanzmitteltest (§ 13b Abs. 10 ErbStG),

hat das FestFA über den Antrag zu entscheiden. Dies gilt auch bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen.

Sind die Rechtsfragen, zu denen eine verbindliche Auskunft beantragt wird, allein darauf gerichtet, ob

1. begünstigungsfähiges Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG oder begünstigtes Vermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG vorliegt oder

2. eine schädliche Verfügung nach § 13a Abs. 6 ErbStG gegeben ist,

hat das ErbStFA über den Antrag zu entscheiden. Es kann dazu die Amtshilfe des FestFA in Anspruch nehmen.

7. Anlagen

7.1. Anlage Verzeichnis der Feststellungsfinanzämter

Verzeichnis der für die Feststellungen gem. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG zuständigen Finanzämter

7.2. Anlage Übersicht begünstigungsfähiges Vermögen/Lohnsumme

7.3. Anlage Beispiel zur Berechnung der Feststellungsfrist

7.4. Anlage Schaubild Verwaltungsvermögen mit Rückausnahmen

7.5. Anlage Definition Löhne und Gehälter

(Auszug aus dem Anhang I der Verordnung (EG) Nr. 1503/2006 der Kommission vom 28. September 2006)

Variable: 230 Löhne und Gehälter

Ziel des Index der Löhne und Gehälter ist es, die Entwicklung der Lohnsumme zu schätzen.

Als Löhne und Gehälter gelten alle Geld- oder Sachleistungen, die an die auf den Lohn- und Gehaltslisten erfassten Beschäftigten (einschließlich Heimarbeitern) für die von ihnen während des Bezugszeitraums erbrachte Arbeit geleistet werden, unabhängig davon, ob es sich um Stunden-, Stück- oder Akkordlohn, regelmäßige oder unregelmäßige Zahlungen handelt.

Zu den Löhnen und Gehältern gehören alle vom Arbeitnehmer zu entrichtenden Sozialbeiträge, Einkommensteuern usw. auch dann, wenn sie vom Arbeitgeber einbehalten und von ihm im Namen des Arbeitnehmers direkt an den Sozialversicherungsträger, die Steuerbehörde usw. abgeführt werden. Nicht zu den Löhnen und Gehältern zählen die vom Arbeitgeber zu entrichtenden Sozialbeiträge.

Zu den Löhnen und Gehältern zählen alle vom Arbeitnehmer empfangenen Sondervergütungen, Prämien, Gratifikationen, „13. Monatsgehälter“, Entlassungsabfindungen, Zuschüsse zu Mieten, Transportkosten, Lebenshaltungskosten, Familienzulagen, Trinkgelder, Provisionen, Teilnehmergebühren u.ä. sowie alle vom Arbeitnehmer zu entrichtenden und vom Arbeitgeber einbehaltenen Steuern, Sozialbeiträge und sonstigen Zahlungen.

Aufwendungen für Leiharbeitnehmer sind nicht in den Löhnen und Gehältern enthalten. Nach dieser Definition sind in den Löhnen und Gehältern eingeschlossen:

• alle regelmäßig zu zahlenden Grundlöhne und -gehälter,

• Zuschläge für Überstunden, Nachtschichten, Wochenendarbeit usw.,

• Zulagen, Gratifikationen oder Prämien, die durch den Arbeitgeber gezahlt werden, wie z.B.:

  • Lebenshaltungs- und Mietzuschüsse, Orts- und Auslandszulagen,

  • Verpflegungszuschüsse,

  • Fahrtkostenzuschüsse,

  • Urlaubsgeld, 13. Monatsgehalt,

  • tatsächlich geleistete Zahlungen für nicht in Anspruch genommene Urlaubstage,

  • Leistungs-, Produktions- und Produktivitätsprämien,

  • Erschwerniszulagen für extreme Arbeitsbedingungen durch Staub, Schmutz, Temperatur, Rauch, Gefahren usw.,

  • Sonderzahlungen an Arbeitnehmer, die aus dem Unternehmen ausscheiden, sofern sie nicht auf einem Tarifvertrag beruhen,

  • Prämien für Verbesserungsvorschläge und an die Mitarbeiter gezahlte Patentgebühren,

  • Vergütungen für Direktoren und Angestellte,

  • im Rahmen von Tarifverträgen vom Arbeitgeber gezahlte Familienzulagen,

• Provisionen,

• der Gegenwert von an die Mitarbeiter ausgegebenen Gratisaktien,

• Zahlungen der Arbeitgeber an die Arbeitnehmer im Rahmen von Sparplänen oder sonstigen Systemen,

• Steuern, Beiträge und sonstige Beträge, die von den Arbeitnehmern zu zahlen sind und von den Arbeitgebern einbehalten werden,

• alle Sachleistungen.

Die Definition umfasst nicht:

• vom Arbeitgeber zu zahlende gesetzliche Sozialbeiträge,

• tariflich vereinbarte, vertraglich festgelegte oder freiwillige Sozialbeiträge durch den Arbeitgeber,

• unterstellte Sozialbeiträge (vom Arbeitgeber direkt erbrachte Sozialleistungen),

• Vergütungen, die Arbeitnehmern für den Kauf von Werkzeugen, Material und Arbeitskleidung gezahlt werden, bzw. den Teil der Löhne und Gehälter, den die Arbeitnehmer aufgrund vertraglicher Verpflichtungen für derartige Käufe aufwenden müssen,

• auf die Gesamtlöhne und -gehälter vom Arbeitgeber gezahlte Steuern,

• Erstattungen von Reise-, Umzugs-, Trennungs-, Hotel- und Repräsentationskosten, Telefongebühren usw., die Arbeitnehmern bei der Ausübung ihrer Pflichten entstanden sind,

• Ausgaben für berufliche Bildung (Ausbildungskosten), ausgenommen Löhne und Gehälter für Auszubildende,

• Lohn- und Gehaltsfortzahlungen der Arbeitgeber an die Arbeitnehmer im Falle von Krankheit, Mutterschaft, Arbeitsunfall, Invalidität usw.,

• sonstige vom Arbeitgeber zu tragende Arbeitskosten:

  • Einstellungskosten,

  • Sozialausgaben wie die Erstattung von laufenden Kosten für die Beförderung der Arbeitnehmer zum Arbeitsplatz und zurück an ihre Wohnorte unabhängig davon, ob dies durch einen firmeneigenen Fahrdienst oder einen vom Unternehmen beauftragten Dritten erfolgt, Zahlungen an Gewerkschaftsfonds,

  • Aktienoptionen [21].

Für die Bewertung von Sachleistungen gilt folgende Regel: Vom Arbeitgeber produzierte Sachleistungen sollten zum Erzeugerpreis bewertet werden, vom Arbeitgeber gekaufte Sachleistungen zum Marktpreis.

7.6 Anlage Übersicht Feststellungsbeteiligte

1. Auf der ersten Stufe (Feststellungsfinanzamt – FestFA 1)

Zuwendungs-/Feststellungsgegenstand kann sein (H B 154 „Feststellungsbeteiligte und Bekanntgabe der Feststellungsbescheide“ ErbStH):

1. Einzelunternehmen (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG),

2. Beteiligung an einer Personengesellschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG),

3. Anteil an einer Kapitalgesellschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG) oder

4. Anteil an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG).

   • Der Steuerschuldner ist immer Beteiligter (§ _154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG):

     1. Erbfall

        Tabelle in neuem Fenster öffnen

        Alleinerbe	Beteiligter nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 BewG
        Erbengemeinschaft	Erbengemeinschaft Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m . § 151 Abs. 2 Nr. 2 BewG; Miterben sind Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG

     2. Schenkung

        Tabelle in neuem Fenster öffnen

        Beschenkter	Beteiligter nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 BewG
        Schenker	Beteiligter nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG

   • Personengesellschaft: Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, wenn sie zur Abgabe der Feststellungserklärung aufgefordert wurde.

     

   • Kapitalgesellschaft: Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, da diese zur Abgabe der Feststellungserklärung aufzufordern ist.

     

   • Vermögensverwaltende Gesellschaft/Gemeinschaft wie Personengesellschaft: Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, wenn sie zur Abgabe der Feststellungserklärung aufgefordert wurde.

2. Auf der zweiten Stufe (FestFA 2)

Zuwendungs-/Feststellungsgegenstand kann sein:

1. Beteiligung an einer Personengesellschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG),

2. Anteil an einer Kapitalgesellschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG) oder

3. Anteil an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG)

   • Der Steuerschuldner ist und bleibt Beteiligter (§ _154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG):

     1. Erbfall

        Tabelle in neuem Fenster öffnen

        Alleinerbe	Beteiligter nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG
        Erbengemeinschaft	Erbengemeinschaft Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m . § 151 Abs. 2 Nr. 2 BewG; Miterben sind Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG

     2. Schenkung

        Tabelle in neuem Fenster öffnen

        Beschenkter	Beteiligter nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG
        Schenker	Beteiligter nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG

Beteiligung an einer Personengesellschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG)

• Personengesellschaft erste Stufe: Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG.

  Hinweis: Auch wenn es sich hierbei um eine Kapitalgesellschaft handeln würde, wäre diese Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG.

• Personengesellschaft zweite Stufe: Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, wenn diese zur Abgabe der Feststellungserklärung aufgefordert wurde.

Anteil an einer Kapitalgesellschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG)

• Personengesellschaft erste Stufe: Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG.

  Hinweis: Auch wenn es sich hierbei um eine Kapitalgesellschaft handeln würde, wäre diese Beteiligter nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG.

• Kapitalgesellschaft zweite Stufe: Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, da diese zur Abgabe der Feststellungserklärung aufzufordern ist.

Anteil an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG)

wie vor

• Personengesellschaft erste Stufe: Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG.

  Hinweis: Auch wenn es sich hierbei um eine Kapitalgesellschaft handeln würde, wäre diese Beteiligter nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG.

• Vermögensverwaltende Gesellschaft/Gemeinschaft: wie Personengesellschaft zweite Stufe Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, wenn diese zur Abgabe der Feststellungserklärung aufgefordert wurde.

3. Auf der dritten und weiteren Stufen (FestFA 3)

Zuwendungs-/Feststellungsgegenstand kann sein:

1. Beteiligung an einer Personengesellschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG),

2. Anteil an einer Kapitalgesellschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG) oder

3. Anteil an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG)

   • Der Steuerschuldner ist und bleibt Beteiligter (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG):

     1. Erbfall

        Tabelle in neuem Fenster öffnen

        Alleinerbe	Beteiligter nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG
        Erbengemeinschaft	Erbengemeinschaft Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m . § 151 Abs. 2 Nr. 2 BewG;Miterben sind Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG

     2. Schenkung

        Tabelle in neuem Fenster öffnen

        Beschenkter	Beteiligter nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG
        Schenker	Beteiligter nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG

     

   • Stufe 1 Personengesellschaft (PersG) oder Kapitalgesellschaft (KapG) ist keine Beteiligte i.S.d. § 154 BewG.

   • Stufe 2 unabhängig von der Gesellschaftsform (PersG oder KapG) Beteiligte i.S.d. § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG.

   • Stufe 3

     • Beteiligung an einer Personengesellschaft

       PersG Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, wenn sie zur Abgabe der Feststellungserklärung aufgefordert wurde.

     • Anteil an einer Kapitalgesellschaft

       KapG Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, da diese zur Abgabe der Feststellungserklärung aufzufordern ist.

     • Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft

       Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligte nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, wenn sie zur Abgabe der Feststellungserklärung aufgefordert wurde.

4. Sonderfall des Vermächtnisses

Siehe gleich lautende Erlasse vom 26. September 2022, BStBl 2022 I S. 1486 zu Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG und Feststellungen nach § 13a Abs. 4, Abs. 9a und § 13b Abs. 10 ErbStG in Vermächtnisfällen; Folgen der BFH-Urteile vom 16. März 2021 II R 3/19 und vom 6. Mai 2021 II R 34/18.

5. Sonderfall der von einer vermögensverwaltenden Gesellschaft/Gemeinschaft gehaltenen Anteile an Personen- oder Kapitalgesellschaften

Gegenstand der Feststellung ist nicht der von der Gesellschaft/Gemeinschaft gehaltene Anteil an der Personen- oder Kapitalgesellschaft, sondern der auf den übertragenen Anteil an der Gesellschaft/Gemeinschaft entfallende Anteil daran.

7.7. Anlage Zuwendungsnießbrauch an Betriebsvermögen

1. Feststellung gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG für Zwecke der Begrenzung des Jahreswerts gemäß § 16 BewG:

Der Jahresertrag gemäß §§ 201, 202 BewG beträgt 100 000 EUR. Der Kapitalisierungsfaktor nach § 203 BewG beträgt 13,75.

Berechnung:

= festzustellender gemeiner Wert des mit dem Nießbrauch belasteten Anteils am Betriebsvermögen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG

2. Feststellung des Werts des Nießbrauchrechts nach §§ 13 bis 16 BewG unter Berücksichtigung der o.a. Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG (für das ErbStFA maßgeblich):

Berechnung:

Vervielfältiger = 16,027 (§ 14 Abs. 1 Satz 4 BewG i.V.m. BMF-Schreiben vom 4. November 2016, BStBl 2016 I S. 1166)

Jahreswert:

Da der nach § 16 BewG begrenzte Jahreswert des Nießbrauchs (18 481,18 EUR) niedriger ist als der Jahreswert nach § 15 BewG (25 000 EUR), ist dieser der Wertermittlung zu Grunde zu legen.

= weitere Feststellung gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG

Neben den Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist außerdem eine gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) sowie ggf. der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten (§ 13a Abs. 4 ErbStG) erforderlich.

1. Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG:

(Übertragung der Beteiligung (50 %) des A an S 1)

Der Kapitalwert der Nießbrauchsbelastung bleibt im Rahmen der Bewertung des belasteten Anteils unberücksichtigt. Die Nießbrauchsbelastung wird vom ErbStFA im Rahmen der Steuerfestsetzung abgezogen.

Neben den Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist außerdem eine gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) sowie ggf. der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten (§ 13a Abs. 4 ErbStG) erforderlich.

2. Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG:

(für die Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts)

= festzustellender gemeiner Wert des mit dem Nießbrauch belasteten Anteils am Betriebsvermögen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG (für Zwecke der Begrenzung des Jahreswerts nach § 16 BewG).

3. Feststellung des Werts des Nießbrauchrechts nach §§ 13 bis 16 BewG unter Berücksichtigung der o.a. Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG (für das ErbStFA maßgeblich):

(Einräumung des Nießbrauchs an dem Anteil des S 1 an S 2 zu 50 %)

Berechnung:

Vervielfältiger = 16,027 (§ 14 Abs. 1 Satz 4 BewG i.V.m. BMF-Schreiben vom 4. November 2016, BStBl 2016 I S. 1166)

Jahreswert:

Da der nach § 16 BewG begrenzte Jahreswert des Nießbrauchs (18 481,18 EUR) niedriger ist als der Jahreswert nach § 15 BewG (25 000 EUR), ist dieser der Wertermittlung zu Grunde zu legen.

= weitere Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG

Neben den Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist außerdem eine gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) sowie ggf. der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten (§ 13a Abs. 4 ErbStG) erforderlich.

7.8. Anlage Übersicht Vordrucke/Vorlagen

Bescheidvorlagen

Einzelunternehmen Bescheidvorlage und Mitteilung

Personengesellschaft Bescheidvorlage und Mitteilung

Kapitalgesellschaft Bescheidvorlage und Mitteilung

151 4 Bescheidvorlage und Mitteilung (Anteile an Vermögensgegenständen und Schulden)

Bescheidvorlage Mindestlohnsumme (inkl. Mitteilung)

Anforderungsvordrucke

Anforderung gesonderte Feststellung

Anforderung gesonderte Feststellung für Zwecke des § 28a ErbStG

Anforderung Feststellungserklärung

Anforderung Feststellungserklärung für Zwecke des § 28a ErbStG

Anfrage nach Grundbesitzwerten

Anforderung Feststellung Mindestlohnsumme Erwerber

Anforderung Feststellung Mindestlohnsumme Unterbeteiligungen

Sonstige Vordrucke

Kontrollmitteilung für Forderungen und Schulden im Verbund

Bescheidvorlagen für Zwecke des § 28a ErbStG

Einzelunternehmen Bescheidvorlage und Mitteilung

Personengesellschaft Bescheidvorlage und Mitteilung

Kapitalgesellschaft Bescheidvorlage und Mitteilung

151 4 Bescheidvorlage und Mitteilung (Anteile an Vermögensgegenständen und Schulden)

7.9. Anlage Unterschiedliche Ausgestaltung einer atypisch stillen Gesellschaft bzw. atypisch stillen

Unterbeteiligung

1. Grundsätzliches zur atypisch stillen Gesellschaft (ASG)

1. Es gibt kein Gesamthandsvermögen bei der atypisch stillen Gesellschaft. Der atypisch stille Gesellschafter tritt im Geschäftsverkehr nicht auf und wird auch nicht in das Handelsregister als Gesellschafter eingetragen.

2. Beteiligt sich jemand atypisch still am Gesellschaftsanteil eines Gesellschafters einer Personengesellschaft, entsteht eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit einer atypisch stillen Unterbeteiligung als Obergesellschaft. Es handelt sich ertragsteuerlich um eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG.

3. Beispiel für klassische atypisch stille Beteiligung

   

Steuerliche Rechtsfolgen der atypisch stillen Gesellschaft:

Es entsteht eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 3. Alt. EStG. Einkünfte des atypisch stillen Gesellschafters sind solche nach § 15 EStG.

2. Beispiele

Atypisch stille Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines Gesellschafters einer PG

Da C kein Handelsgewerbetreibender ist (§ 230 Abs. 1 HGB), liegt anstelle einer atypisch stillen Gesellschaft lediglich eine atypisch stille Unterbeteiligung vor. Zwischen C und dem jeweiligen Unterbeteiligten entsteht eine von der Hauptgesellschaft (hier: OHG) getrennt zu behandelnde Innengesellschaft.

Lösung:

Es sind zwei separate Feststellungsverfahren durchzuführen:

1. gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts der Beteiligung des C an der Mitunternehmerschaft/Hauptgesellschaft (hier: OHG);

2. gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft/Unterbeteiligungsgesellschaft.

Atypisch stille Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft

Lösung:

Es entsteht eine separat zur KapG zu behandelnde, grundsätzlich vermögensverwaltende Gesellschaft.

Atypisch stille Beteiligung an einem handelsgewerbetreibenden Einzelunternehmer

Lösung:

Es liegt eine atypisch stille Gesellschaft vor; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 3. Alt. EStG.

Eine gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft ist durchzuführen.

Atypisch stille Beteiligung an einer handelsgewerbetreibenden PG

Lösung:

Es liegt eine atypisch stille Gesellschaft vor; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 3. Alt. EStG.

Eine gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft ist durchzuführen.

Atypisch stille Beteiligung an einer KapG

Lösung:

Es liegt eine atypisch stille Gesellschaft vor; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 3. Alt. EStG.

Eine gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft ist durchzuführen.

7.10. Anlage Übersicht Feststellungen bei atypisch stillen Gesellschaften bzw. atypisch stillen Unterbeteiligungen

7.11. Anlage Gesamtbeispiel

7.11.1. Beispiel ab 29.12.2020

Lukas P. überträgt (Schenkung) seinen Anteil an der Maschinenbau P&S OHG an seine Tochter. Die Schenkung erfolgt zum 31.12.2020.

Lukas P. war zu 50 % an der OHG beteiligt. Die übrigen 50 % werden von einer dritten Person gehalten.

Der Gewinnverteilungsschlüssel betrug ½.

Das Grundstück X ist betriebsnotwendig und wird durch die OHG genutzt.

Das Grundstück Y ist nicht betriebsnotwendig und wird an Dritte vermietet (= Verwaltungsvermögen).

Die Wertpapiere dienen der Absicherung der Altersversorgungsverpflichtungen (= Verwaltungsvermögen).

Die weiteren Wertpapiere wurden 2019 in vollem Umfang eingelegt (= junges Verwaltungsvermögen).

Die P&S OHG hat der A-GmbH ein Darlehn i.H.v. 100 000 EUR gewährt.

Die Einlagen betragen jährlich je Gesellschafter 10 000 EUR, die Entnahmen je Gesellschafter betragen jährlich 5000 EUR.

Der Gewinn der Maschinenbau P&S OHG nach § 4 Abs. 1 EStG betrug:

2018 = 390 000 EUR; 2019 = 400 000 EUR und 2020 = 410 000 EUR.

Hinzu-/Abrechnungen nach § _202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 BewG

Die in der Vermögensaufstellung angegebenen Werte für die Grundstücke und die Beteiligung wurden durch die Lagefinanzämter bzw. das FestFA nach § 151 BewG festgestellt.

Die Schulden der Maschinenbau P&S OHG betrugen in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren gleichbleibend 2 250 000 EUR.

Die Maschinenbau P&S OHG hat 3 Beschäftige.

Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen sind nicht vorhanden.

Die Beteiligung an der A-GmbH beträgt 30 %. Folgende Feststellungen bezogen auf den Anteil an der Kapitalgesellschaft (30 %) erfolgten durch das zuständige FestFA der A-GmbH zum 31.12.2020:

Hinsichtlich der Lohnsummenregelung erfolgten folgende Feststellungen bezogen auf die gesamte Kapitalgesellschaft (100 %):

7.11.2. Lösung anhand von Vorlagen/Vordrucken

Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG und §§ 13a und 13b ErbStG

Eine Feststellung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme unterbleibt, weil die Anzahl der Beschäftigten nicht mehr als 5 beträgt:

A-GmbH 1 × Anteil 30 % = 0,3

7.11.2.1. Teil I Anlage Vereinfachtes Ertragswertverfahren, Vordruck BBW 52

7.11.2.2. Teil II Anlage Betriebsvermögen Personengesellschaften, Vordruck BBW 50.2

7.11.2.3. Teil III Kontrollmitteilung für Forderungen und Schulden im Verbund

7.11.2.4. Teil IV Feststellungsbescheid, Anlage zum Bescheid (Berechnung)

7.11.2.5. Teil V Berechnung des steuerpflichtigen Vermögens

7.12. Anlage Beispiel Forderungen und Schulden

Sachverhalt:

I. D gibt G ein Darlehen i.H.v. 1000

D hat eine Forderung gegenüber G i.H.v. 1000

G hat gegenüber D eine Schuld i.H.v. 1000

1. Schritt:

   Das Verhältnis D zu A und G zu A ermitteln:

   D zu A = 50 × 30 × 80 = 12 %

   G zu A = 50 × 80 × 20 = 8 %

   

2. Schritt:

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   G: 12 %/8 % = Kürzung um 100 %

   Schulden: 0

   D: 8 %/12 % = Kürzung um 8/12 = 2/3 Forderung: 334 (1000 – 2/3 × 1000)

   Forderungen D

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   100 + 334

   80 %

   = 34 8

   Forderungen C

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   300 + 348

   30 %

   = 19 5

   Forderungen B

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   500 + 195

   50 %

   = 34 8

   Forderungen A

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   1000 + 348

   100 %

   = 134 8

   Schulden G

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   100

   20 %

   = 20

   Schulden F

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   300 + 20

   80 %

   = 25 6

   Schulden E

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   500 + 256

   50 %

   = 37 8

   Schulden A

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   1000 + 378

   100 %

   = 137 8

II. Abwandlung des Beispiels

D hat eine Forderung gegenüber G i.H.v. nominal 1000; diese ist mit dem niedrigeren gemeinen Wert von 800 anzusetzen.

G hat gegenüber D eine Schuld i.H.v. 1000.

1. Schritt:

   Das Verhältnis D zu A und G zu A ermitteln:

   D zu A = 50 × 30 × 80 = 12 %

   G zu A = 50 × 80 × 20 = 8 %

   

2. Schritt:

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   G: 12 %/8 % = Kürzung um 100 %

   Schulden: 0

   D: 8 %/12 % = Kürzung um 8/12 = 2/3 Forderung: 267 (800 – 2/3 × 800)

   Forderungen D

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   100+ 267

   80 %

   = 29 3

   Forderungen C

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   300 + 293

   30 %

   = 17 7

   Forderungen B

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   500 + 177

   50 %

   = 33 8

   Forderungen A

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   1000 + 338

   100 %

   = 133 8

   Schulden G

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   100

   20 %

   = 20

   Schulden F

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   300 + 20 = 320

   80 %

   = 256

   Schulden E

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   500 + 256

   50 %

   = 37 8

   Schulden A

   Tabelle in neuem Fenster öffnen

   1000 + 378

   100 %

   = 137 8

7.13. Anlage Beispiele zum Aufteilungsmaßstab; Besonderheiten bei Personengesellschaften

Zu 2:

In den nachfolgenden Beispielen wird das Ergebnis der Feststellungen auf der obersten Stufe der auf der nachgeordneten Beteiligungsstufe betrachtet.

Die Verbundvermögensbetrachtung wird hier nicht dargestellt. Alle Werte sind in EUR angegeben.

2.1.

GHV –1000; anteiliges GHV + 100

Verwaltungsvermögen 200

Beteiligungsverhältnis 50 %

2.2.

GHV 0; anteiliges GHV + 100

Verwaltungsvermögen 200

Beteiligungsverhältnis 50 %

2.3.

GHV + 1000; anteiliges GHV – 100

Verwaltungsvermögen 200

Beteiligungsverhältnis 50 %