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Geplante Änderungen beim häuslichen Arbeitszimmer und bei der Homeoffice-Pauschale durch das JStG 2022
Erleichterungen und Verschärfungen
[i]Langenkämper, Arbeitszimmer, infoCenter, NWB FAAAA-41694 Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für die betriebliche oder berufliche Nutzung der häuslichen Wohnung ist ein Dauerstreitthema zwischen den Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung. Das zeigt die diesbezügliche mittlerweile umfangreiche Finanzrechtsprechung insbesondere zum häuslichen Arbeitszimmer. Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2022 (JStG 2022) soll es in diesem Bereich zu einer „Modernisierung“ des Abzugs kommen. Geplant sind steuerliche Erleichterungen bei der Abziehbarkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer und bei der Homeoffice-Pauschale einschließlich deren Verstetigung ab dem VZ 2023. [i]Hörster, NWB 39/2022 S. 2744Die daraus resultierenden jährlichen Steuermindereinnahmen werden im Gesetzentwurf mit 1,4 Mrd. € beziffert. Allerdings sind hier auch Steuerverschärfungen vorgesehen und die Neuerungen tragen in Teilen Züge eines Nichtanwendungsgesetzes zur jüngeren BFH-Rechtsprechung. Der Beitrag befasst sich mit der näheren Analyse der geplanten Neuerungen durch das JStG 2022 in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b und 6c EStG-E.
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I. Gesetzgeberische Ziele der Änderungen
[i]Veränderungen in der Arbeitswelt erfordern steuerliche AnpassungenMit den Änderungen bei der Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie bei der Homeoffice-Pauschale soll gesetzgeberisch eine „Modernisierung“ des Abzugs von Aufwendungen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit in der häuslichen Wohnung erreicht werden. Die Corona-Pandemie hat zu einer nachhaltigen Flexibilisierung der Arbeitswelt und zu einer verstärkten sowie anhaltenden Verlagerung zahlreicher betrieblicher oder beruflicher Betätigungen in die häusliche Wohnung geführt, ohne dass dies gleichzeitig mit einer signifikanten Minderung der im Betrieb oder beim Arbeitgeber vorgehaltenen Arbeits- bzw. Büroflächen einherging. Trotz der Verlagerung der einkünfterelevanten Betätigung in die häusliche Wohnung war es vielen Steuerpflichtigen nicht möglich, dort eine räumliche Trennung der betrieblichen bzw. beruflichen von der privaten Sphäre durch separate Räumlichkeiten zu realisieren. Dies hatte der Gesetzgeber in den steuerlichen Auswirkungen für die Jahre 2020 bis 2022 durch die Einführung einer Homeoffice-Pauschale in Höhe von 5 €/Tag, maximal 600 € pro Wirtschafts-/Kalenderjahr, in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 4 EStG abgemildert. Hierdurch konnten auch unnötige Fahrten insbesondere mit dem Pkw zum Arbeitsplatz im Betrieb oder beim Arbeitgeber vermieden und ein Beitrag zum Umweltschutz geleistet werden.
Mit den geplanten Änderungen beim häuslichen Arbeitszimmer und bei der Homeoffice-Pauschale durch das JStG 2022 möchte der Gesetzgeber die allgemeine S. 3027 [i]Paralleles Vorhalten von Arbeitsräumen widerspricht NachhaltigkeitsaspektenTendenz der Flexibilisierung bei der räumlichen Wahl des Arbeitsplatzes stärken und Steuerpflichtigen entgegenkommen, denen die Einrichtung eines dem Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers entsprechenden Raums in der Wohnung nicht möglich ist. Auf der anderen Seite soll aber auch vermieden werden, dass für den Arbeitsplatz sowohl im Betrieb bzw. beim Arbeitgeber als auch in der häuslichen Wohnung abgetrennte Räumlichkeiten vorgehalten werden und die Aufwendungen dafür die Staatsfinanzen durch deren Abzugsfähigkeit bei unterschiedlichen Steuerbemessungsgrundlagen doppelt belasten. Den Steuerpflichtigen soll kein steuerlicher „Anreiz“ geboten werden, Wohnraum anzuschaffen oder zu mieten, für den es aus betrieblichen bzw. beruflichen Gründen nicht erforderlich ist, diesen auch in der häuslichen Wohnung vorzuhalten, da es gleichzeitig im Betrieb oder beim Arbeitgeber entsprechende Räumlichkeiten gibt. Der Gesetzgeber meint, mit den geplanten Änderungen dazu beizutragen, dass „wertvoller Wohnraum effektiv und bedarfsgerecht genutzt“ und somit Nachhaltigkeitsgesichtspunkten Rechnung getragen wird.
II. Änderungen beim häuslichen Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG-E)
1. Fortgeltung der grundsätzlichen Nichtabsetzbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie der Kosten für dessen Ausstattung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG-E)
[i]Arbeitszimmeraufwendungen bleiben steuerlich grundsätzlich nicht abziehbarAn der grundsätzlichen Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie der Kosten für dessen Ausstattung hält der Gesetzgeber in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG-E fest. Zu den nichtabziehbaren Kosten für dessen Ausstattung gehören z. B. die Aufwendungen für neue Tapeten, Teppiche, Fenstervorhänge, Gardinen oder fest verbaute Lampen an Decke oder Wänden (s. ). Durch ein Grundregel-Ausnahmen-Verhältnis wird dann wie bisher in bestimmten Sachverhalten der vollständige oder teilweise steuerliche Abzug von Arbeitszimmeraufwendungen gestattet. Allerdings wird es hierbei zu einer Änderung bei den Tatbestandsmerkmalen durch das JStG 2022 kommen, die im Weiteren näher untersucht werden.
[i]Arbeitsmittel bleiben steuerlich abziehbarEinrichtungsgegenstände, die zugleich Arbeitsmittel sind, wie z. B. Büromöbel, Laptop, PC-Ausstattung, Kopierer, Schreibtischlampe, Fachliteratur oder weitere Wirtschaftsgüter, die der Ausübung der betrieblichen oder beruflichen Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer dienen, sind weiterhin nicht von den nichtabziehbaren Arbeitszimmeraufwendungen erfasst, d. h. als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach den allgemeinen Grundsätzen steuerlich berücksichtigungsfähig (s. BR-Drucks. 457/22 S. 83).
2. Zeitlicher und sachlicher Anwendungsbereich
[i]Neuerungen auf Tätigkeiten nach dem 31.12.2022 anzuwendenDie Änderungen bei der steuerlichen Abziehbarkeit von Aufwendungen für die einkünfterelevante Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG-E sind nach § 52 Abs. 6 Satz 12 EStG-E für betriebliche oder berufliche Tätigkeiten anzuwenden, die nach dem (ab dem VZ 2023) in der häuslichen Wohnung ausgeübt werden. Dies kann bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr zu Ermittlungsschwierigkeiten führen, da hier danach differenziert werden müsste, in welchem Kalenderjahr die Tätigkeiten in der häuslichen Wohnung ausgeübt worden sind.
[i]Änderungen gelten auch für den Bereich der WerbungskostenDie Änderungen gelten sowohl im Bereich der Betriebsausgaben als auch im Bereich der Werbungskosten sinngemäß über den Verweis in § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG. Der Abzug der ab VZ 2023 neu eingeführten Jahrespauschale in Höhe von 1.250 € erfolgt im Rahmen der übrigen Werbungskosten, d. h. ein zusätzlicher Abzug neben dem ArbeitS. 3028nehmer-Pauschbetrag (ab VZ 2022) in Höhe von 1.200 € (s. § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) ist nicht zulässig.
3. Das häusliche Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 Halbsatz 2 EStG-E)
a) Dem Steuerpflichtigen steht dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung
aa) Unbeschränkter Abzug der tatsächlichen Arbeitszimmeraufwendungen
[i]Anderer Arbeitsplatz schloss bisher bei sog. Mittelpunktsfällen den unbeschränkten Abzug nicht ausBis zum VZ 2022 konnten die Arbeitszimmeraufwendungen unbeschränkt steuerlich berücksichtigt werden, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung (sog. Mittelpunktsfall) bildet. Weitere Voraussetzungen waren nicht zu erfüllen. Dies liegt nach Auffassung der Finanzrechtsprechung und Finanzverwaltung vor, wenn nach Würdigung des Gesamtbilds der Verhältnisse und der Tätigkeitsmerkmale in dem häuslichen Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vorgenommen und Leistungen erbracht werden, die für die konkret ausgeübte betriebliche oder berufliche Tätigkeit wesentlich und prägend sind (s. ). Bei Mittelpunktsfällen kam es somit bisher nicht auf das Tatbestandsmerkmal des Nichtvorliegens eines anderen Arbeitsplatzes für den unbeschränkten Abzug an; ein Mittelpunktsfall konnte deshalb bis zum VZ 2022 auch vorliegen, wenn ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (so auch explizit die Finanzverwaltung im ).
[i]Unbeschränkter Abzug künftig nur, wenn dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz bestehtAb dem VZ 2023 ist ein unbeschränkter Abzug der tatsächlichen Arbeitszimmeraufwendungen in dem Fall, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, nur noch dann möglich, wenn dem Steuerpflichtigen gleichzeitig dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz im Betrieb oder beim Arbeitgeber zur Verfügung steht. Somit wird der Abzug der Arbeitszimmeraufwendungen in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten in sog. Mittelpunktsfällen künftig von der Frage abhängig gemacht, ob das häusliche Arbeitszimmer vom Steuerpflichtigen auch vorgehalten werden muss, weil ihm ansonsten für die darin ausgeübten Tätigkeiten dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
[i]Kanon der unbeschränkt abziehbaren Arbeitszimmeraufwendungen bleibtSollte ein derart anderer Arbeitsplatz dem Steuerpflichtigen außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers nicht dauerhaft zur Verfügung stehen und belaufen sich die bei ihm berücksichtigungsfähigen tatsächlichen Arbeitszimmeraufwendungen im Wirtschafts- oder Kalenderjahr auf über 1.250 €, stellt der Abzug der tatsächlichen Aufwendungen für den Steuerpflichtigen künftig die steuerlich günstigste Entscheidungsoption dar. Zu den unbeschränkt abziehbaren tatsächlichen Aufwendungen für die einkünfterelevante Nutzung eines dem Typusbegriff entsprechenden häuslichen Arbeitszimmers zählen wie bisher z. B. die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für das Wohnhaus oder die Eigentumswohnung, bei einem fremdfinanzierten Erwerb die Schuldzinsen, bei einem Mietobjekt die Mietaufwendungen, die Wasser-, Abwasser- und Energiekosten, Reinigungskosten, Grundsteuer, Müllabfuhrgebühren, Schornsteinfegergebühren, Gebäudeversicherungsbeiträge, Renovierungskosten für das Wohngebäude und die Aufwendungen für die Ausstattung des Arbeitszimmers (z. B. Tapeten, Teppiche, Vorhänge, Lampen) (s. ). [i]Lerbs, NWB 37/2022 S. 2633Nutzen Miteigentümer der häuslichen Wohnung (z. B. Ehegatten oder Lebenspartner) das Arbeitszimmer gemeinsam zur Erzielung von Einkünften, kann jeder Miteigentümer (nur) die seinem Eigentumsanteil entsprechenden und von ihm finanziell getragenen Aufwendungen (z. B. AfA, Schuldzinsen) als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen (s. , BStBl 2018 II S. 355; s. auch Lerbs, NWB 37/2022 S. 2633, 2639 f.).S. 3029