Konsequenzen des BilMoG für die Einheitsbilanz

Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit

I. Aufhebung der generellen Umkehrung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) [1] soll vor allem bewährte Eckpfeiler des deutschen Bilanzrechts wahren. Insbesondere „(bleibt) die HGB-Bilanz … Grundlage … der steuerlichen [i]Einheitsbilanz soll weiterhin (theoretisch) möglich bleibenGewinnermittlung” [2]. Gleichwohl ist die sog. Einheitsbilanz – das Erfüllen von handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzierungspflichten durch Aufstellen einer einheitlichen Bilanz – künftig in noch weitere Ferne gerückt, als dies nach dem bisherigen HGB bereits der Fall war [3].

Das BilMoG hat zu direkten grundlegenden Änderungen der handelsrechtlichen Rechnungslegung geführt. Gleichzeitig wurde die gesetzliche Rückkopplung der S. 454steuerlichen Gewinnermittlung auf die Handelsbilanz entschärft. Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind nun nicht mehr generell in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Das für den Schluss des Wirtschaftsjahres anzusetzende Betriebsvermögen darf durch Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts von den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) abweichen. Hierfür ist „Voraussetzung …, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der [i]Steuerliche Verzeichnisse als Ergänzungsteuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen” [4] und die Wertansätze dort fortgeführt werden.

Die Umkehrung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, die 1989 durch das Wohnungsbauförderungsgesetz [5] in Gestalt von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG Eingang in die Vorschriften zur steuerlichen Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gefunden hatte, war aus rein steuerlicher Sicht von Beginn an redundant. Es gibt keine steuerliche Zwecksetzung, die mit einer Umkehrung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes erreichbar ist. Die Verknüpfung der Inanspruchnahme temporärer subventioneller Steuervergünstigungen zum Zwecke einer Minderung der Steuerschuld führt ausschließlich zu einem nicht zu rechtfertigenden direkten Eingriff des Steuerrechts in das Handelsbilanzrecht. Schließlich soll der resultierende Bilanzausweis eben nicht die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse widerspiegeln.

Bemerkenswert für die generelle Beeinflussung des Handelsbilanzrechts durch die Finanzverwaltung ist: Der Fiskus hatte die Verknüpfung steuerrechtlicher und handelsrechtlicher Wertansätze zunächst ohne gesetzliche Grundlage gefordert und als GoB propagiert. Dem schob zunächst der I. Senat des BFH [6] einen Riegel vor. Erst danach wurde diese Regelung Gesetz [7].

Die nunmehr erfolgte Abschaffung der [i]Steuerrecht deformiert das Handelsrecht künftig wenigerkurzen steuerrechtlichen Vorschrift des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG führt zu einer erheblichen Minderung des Deformationspotenzials des Steuerrechts für die Handelsbilanz. Sie soll zur Steigerung des internationalen Ansehens des deutschen Handelsbilanzrechts beitragen [8] und „(führt) das deutsche Handelsbilanzrecht näher an die europarechtlichen Vorgaben (heran)” [9].

Vor diesem Hintergrund soll untersucht werden, inwieweit es nach geltendem Recht möglich ist, Ansatz und Bewertung der Handels- und Steuerbilanz in Richtung einer sog. Einheitsbilanz, einer Bilanz, die sowohl den GoB als auch den Anforderungen an die Besteuerungsgrundlage im Sinne von § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV (Steuerbilanz [10]) genügt, anzunähern, ohne dass die gesetzeskonforme Steuerbilanz zu einer fehlerhaften Handelsbilanz führt [11] ^, [12]. S. 455

II. Das Verhältnis des Handelsbilanzrechts zum Bilanzsteuerrecht

1. Zweck der handelsrechtlichen Rechnungslegung und der Gewinn als Indikator der (steuerlichen) Leistungsfähigkeit

Unter einer („totalen”) Einheitsbilanz ist eine den GoB entsprechende Handelsbilanz zu verstehen, die unverändert – von dem Abzug gewinnabhängiger Steuern einmal abgesehen – der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde gelegt werden kann. Deren Nutzen besteht einerseits in der Minderung des Verwaltungsaufwands des Aufstellers der Bilanz bzw. des Steuerpflichtigen und andererseits in der Minderung des Verwaltungsaufwands des Steuergesetzgebers durch Anwendung gesicherter handelsrechtlicher Regelungen und Rückgriff auf bestehende Dokumentationen. [i]Voraussetzung einer Einheitsbilanz Grundvoraussetzung einer totalen Einheitsbilanz ist, dass Handelsbilanz und steuerliche Gewinnermittlung identische – mindestens aber keine widersprüchlichen – Zwecke verfolgen [13].

Diese Zweckidentität scheint auf den ersten Blick gegeben: Handels- und Steuerbilanz sind Instrumente der Gewinnermittlung. Dies eröffnet die Option, beide Rechtskreise zu verbinden oder aber zu trennen. Zuletzt unternahm der Referentenentwurf eines EStG vom 10.12.1974 den Versuch, eine vom HGB losgelöste Steuerbilanz zu etablieren, was international nicht unüblich ist [14], traf jedoch überwiegend auf Kritik und wurde abgelehnt. Eine vollständige Verbindung bestand hingegen im Bremischen Einkommensteuerrecht (1874), Sächsischen Einkommensteuerrecht (1874) und im Preußischen Einkommensteuerrecht (1891). Das noch geltende EStG kennt hingegen nur eine Verbindung beider Rechtskreise, jedoch keine vollständige (totale Einheitsbilanz), da ergänzende steuerrechtliche Regelungen zu beachten sind (partielle Einheitsbilanz).

Abb. 1: Zusammenhang von Handels- und Steuerbilanz (noch geltendes Recht)

Die Begründung einer zumindest partiellen Trennung von Handels- und Steuerbilanzrecht wird beim zweiten Blick deutlich (vgl. auch Abb. 1): Während die handelsrechtliche Gewinnermittlung nach den materiellen GoB die Interessen von Gläubigern und Eigentümern haftungsbeschränkter Unternehmen berücksichtigen muss [15], ist das Steuerrecht nur dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG; Gleichmäßigkeit S. 456 [i]Steuergerechtigkeit oder Gläubigerschutz der Besteuerung) verpflichtet. Die vom Fiskus auferlegte Steuerlast ist auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (gleich) zu verteilen [16]. Vor diesem Hintergrund soll die Steuerbilanz den vollen Periodenerfolg ermitteln [17], während die Handelsbilanz auf den unbedenklich ausschüttungsfähigen Periodenerfolg unter Berücksichtigung der Prävention von Fremdschädigung ( Gläubigerschutz) abzielt. Dies erklärt, warum die BFH-Rechtsprechung – in Einzelfällen offenkundig – „handelsrechtliche GoB” an einer steuerlichen Messlatte misst und – in seltenen (?) Einzelfällen – eine abweichende BGH-Rechtsprechung weder Einfluss auf das Steuerbilanzrecht haben muss noch einer Anrufung des Gemeinsamen Senats der obersten Bundesgerichte bedarf [18].

Die Verbindung des Einkommensteuerrechts mit dem Handelsbilanzrecht erfolgt nach bisher geltendem Bilanzrecht über den Maßgeblichkeitsgrundsatz. § 5 Abs. 1 EStG betrifft (noch) sowohl die materielle (direkte) [19] als auch die formelle (umgekehrte) [20] Maßgeblichkeit. Auf die etwaige Notwendigkeit von Abweichungen aufgrund des steuerlichen Gerechtigkeits- bzw. Gleichmäßigkeitsgebots wurde bereits hingewiesen. Durchbrochen wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz daher durch das Einkommensteuerrecht selbst (ohne Rückkopplung auf das [i]Durchbrechung der Maßgeblichkeit durch EStG und BFHHandelsbilanzrecht) und durch die Finanzrechtsprechung. Letztere Durchbrechung birgt die latente Gefahr einer originär steuerrechtlich motivierten GoB-Fortbildung durch die Finanzrechtsprechung bzw. der womöglich nicht eindeutigen Unterscheidbarkeit von BFH-Urteilen im Dienste der Pflege des Handelsbilanzrechts [21] sowie der Pflege des Steuerbilanzrechts. Denn nur die erstere Pflege darf auf das Handelsbilanzrecht zurückwirken [22].

2. Die Einheitsbilanz und das Problem unzulässiger Verstöße gegen das neue Handelsbilanzrecht

Vor Geltung des BilMoG hätte als totale – dem kodifizierten Handels- und Steuerbilanzrecht genügende – Einheitsbilanz eine Bilanz gelten können, die – der umgekehrten Maßgeblichkeit geschuldete – Verstöße gegen das originäre Handelsbilanzrecht beinhaltet, sofern diese durch entsprechende (steuerliche) Öffnungsklauseln geheilt werden. Die Eliminierung von Öffnungsklauseln im HGB und umgekehrter Maßgeblichkeit im Steuerrecht verändert diese Ausgangssituation grundlegend. Da Grundvoraussetzung einer totalen Einheitsbilanz ist, dass Handelsbilanzrecht und Steuerbilanzrecht identische – mindestens aber keine widersprüchlichen – Regelungen beinhalten, sind die Möglichkeiten der Aufstellung einer „totalen” Einheitsbilanz unter Geltung des BilMoG begrenzter als bisher.

Im Folgenden wird auf [i]Steuerbilanz als Einheitsbilanzwesentliche Konflikte bei der Aufstellung einer totalen Einheitsbilanz eingegangen. Hierbei wird von einem für die Praxis relevanten Verständnis von Maßgeblichkeit und Einheitsbilanz ausgegangen. Demnach gehen im Zweifel die steuerrechtlichen Vorschriften den handelsrechtlichen vor, und als Einheitsbilanz gilt die Steuerbilanz, die ohne [i]Beispiele für Abweichungen von Handels- und Steuerrechtseparate Handelsbilanz aufgestellt wird. Konfliktpotenzial bergen nun die im EStG kodifizierten Ansatz- und Bewertungsvorbehalte. S. 457Beispiele für mit dem künftigen Handelsbilanzrecht in Konflikt stehende Ansatzvorschriften des Steuerrechts für bestimmte Tatbestände sind:

• Immaterielle Wirtschaftsgüter [i]Immaterielle VG des Anlagevermögens(Vermögensgegenstände) des Anlagevermögens dürfen nur angesetzt werden, soweit sie entgeltlich erworben wurden. Handelsrechtlich ist dieses Aktivierungsverbot in ein Aktivierungswahlrecht umgemünzt worden.

• Als Aufwand berücksichtigte [i]Zölle und VerbrauchsteuernZölle und Verbrauchsteuern sind, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, ebenso als Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, wie die als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen. Dies ist künftig im HGB nicht mehr zulässig.

• Verbindlichkeiten oder Rückstellungen für [i]Passivposten bei künftigen Einnahmen oder GewinnenVerpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, dürfen erst dann angesetzt werden (entgegen dem Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung), wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

• Rückstellungen wegen [i]PatentverletzungenVerletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte sind steuerlich spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

• Rückstellungen für [i]DienstjubiläenVerpflichtungen zu Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums sind nur dann erlaubt, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens fünfzehn Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31.12.1992 erwirbt. Handelsrechtlich gelten hier die allgemeinen Passivierungskriterien betreffend Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten.

• Eine Pensionsrückstellung darf vor [i]Pensionsrückstellungen Eintritt des Versorgungsfalls nur gebildet werden, wenn sie schriftlich erteilt wurde, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet, oder für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird. Handelsrechtlich gelten hier die allgemeinen Passivierungskriterien betreffend Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten.

• Rückstellungen für drohende Verluste aus [i]Drohverlusteschwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden, soweit nicht die in der Handelsbilanz zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten betroffen sind.

Abgesehen von spezifischen steuerlichen Ansatzvorschriften führt insbesondere der steuerrechtliche Bewertungsvorbehalt zu potenziellen Verstößen gegen das Handelsbilanzrecht, soweit in der Praxis eine [i]Widersprüche zu den GoBEinheitsbilanz auf Basis steuerlicher Bewertungen erstellt wird. Folgende kodifizierte steuerrechtliche Bewertungsvorbehalte entsprechen z. B. nicht den GoB:

• Ein Geschäfts- [i]GoFoder Firmenwert hat steuerlich eine gesetzlich festgelegte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünfzehn Jahren. Handelsbilanziell ist ein Geschäfts- oder Firmenwert auf die Geschäftsjahre zu verteilen, in denen die voraussichtliche Nutzung erfolgt.

• Zu den Herstellungskosten eines [i]Anschaffungsnaher AufwandGebäudes gehören steuerrechtlich auch solche Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden (sog. anschaffungsnaher Aufwand). Dabei gilt eine Nichtaufgriffsgrenze von 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes, ohne Umsatzsteuer. Diese ursprüngliche S. 458Auffassung der Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung hatte der BFH aufgegeben [23] und ist handelsbilanziell unzulässig [24].

• Verbindlichkeiten, die weder verzinslich sind [i]Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungennoch auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen und eine Laufzeit von mehr als einem Jahr aufweisen, sowie steuerlich zulässige Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind mit einem Zinssatz von 5,5 % p. a. abzuzinsen. Handelsrechtlich hingegen sind Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Laufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre – wie von der Bundesbank bestimmt – abzuzinsen.

• Für die Bildung der [i]Preis- und KostensteigerungenPensionsrückstellung sind steuerlich die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend, so dass künftige Preis- und Kostensteigerungen nicht berücksichtigt werden dürfen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG i. d. F. des BilMoG). Änderungen der Bemessungsgrundlagen, die erst nach dem Bilanzstichtag wirksam werden, sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag feststehen. So müssen beispielsweise Erhöhungen von Anwartschaften und laufenden Renten, die nach dem Bilanzstichtag eintreten, dann in die Rückstellungsberechnung zum Bilanzstichtag einbezogen werden, wenn Ausmaß und Zeitpunkt des Eintritts am Bilanzstichtag feststehen (R 6.15 Abs. 17 EStR 2008). Die Abzinsung der Rückstellung erfolgt mit einem Zinssatz von 6 % p. a. Handelsrechtlich sind Pensionsrückstellungen hingegen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Insoweit sind auch künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen, wenn ausreichende objektive Hinweise für deren Eintritt vorliegen [25]. Die Abzinsung muss mit einem – durch die Bundesbank ermittelten – laufzeitadäquaten (variablen) Marktzinssatz erfolgen, der als Durchschnitt aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ermittelt wird, oder aber pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz, der auf einer angenommenen Laufzeit von fünfzehn Jahren basiert. „Bei Pensionsrückstellungen ist [i]Übernahme des steuerlichen Teilwerts unzulässigeine Übernahme der bisher als Untergrenze weitgehend akzeptierten Werte nach § 6a EStG in die Handelsbilanz künftig ausgeschlossen” [26]. Insoweit ist zweifelhaft, ob der Teilwert weiterhin als handelsrechtliche Wertuntergrenze fortgelten kann.

Neben den vom Handelsbilanzrecht abweichenden gesetzlichen Bewertungsvorschriften im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung resultiert zudem aus steuerlichen Bewertungsvorbehalten, die von der Finanzverwaltung vertreten werden, ein Risiko, gegen Handelsrecht zu verstoßen, z. B.:

• Das BMF gibt für allgemein verwendbare Anlagegüter eine typisierte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in sog. AfA-Tabellen vor, die auf den Erfahrungen der steuerlichen Betriebsprüfung beruhen und vor deren Aufstellung die Fachverbände der Wirtschaft angehört werden [27]. Die betriebsgewöhnliche [i]Abweichende NutzungsdauerNutzungsdauer entspricht grundsätzlich nicht der gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB relevanten individuellen wirtschaftlichen Nutzungsdauer, sondern beruht auf einer Typisierung, die auch an der technischen Nutzungsdauer orientiert ist [28]. S. 459

• Die Teilwertermittlung bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens darf unter Berücksichtigung eines durchschnittlichen Unternehmergewinns erfolgen (R 6.8 EStR 2008 [29]). [i]Abweichung von beizulegendem Wert und TeilwertDemgegenüber ist die Berücksichtigung eines durchschnittlichen Unternehmergewinns bei Ermittlung des beizulegenden Wertes durch verlustfreie Bewertung nicht zulässig [30]. Dieses steuerliche Wahlrecht darf künftig abweichend von der handelsrechtlichen Bewertung ausgeübt werden und keinen Eingang in die Handelsbilanz finden. Vergleichbares gilt etwa für die Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG und R 6.6 EStR sowie die Bildung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung gemäß R 6.6 EStR.

Kaum denkbar sind hingegen handelsrechtliche Verstöße aus der Behandlung von Geringfügigkeiten [31], die im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung üblich sind, sowie aus Pauschalbewertungen, z. B. bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Hierbei handelt es sich regelmäßig um als handelsrechtliche GoB gemäß dem Wirtschaftlichkeits- oder Vereinfachungsprinzip entwickelte Verfahrensweisen, die in der Folge Eingang ins Steuerbilanzrecht oder die zugehörigen Richtlinien gefunden haben oder wieder eliminiert wurden: Beispiele bilden die Regelungen zu gering- und geringstwertigen Wirtschaftsgütern (vor 2008) oder die Halbjahresregel der AfA [32].

Jenseits der exemplarisch benannten Konfliktfelder bestehen zahlreiche weitere unüberbrückbare [i]Unüberbrückbare UnterschiedeUnterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanzrecht, wie das Fehlen von Sondervorschriften betreffend

• die Ausnahme von der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente;

• die Zugangs- und Folgebewertung von eigenen Aktien [33];

• die Berücksichtigung latenter Steuern (bei Kapitalgesellschaften, die nicht als klein gelten).

Da eine allein auf der Basis von EStG und EStR aufgestellte Steuerbilanz auch künftig nicht als gesetzeskonforme Handelsbilanz gelten kann, verdeutlicht die nachfolgende Tabelle wesentliche aus BilMoG-Novellierungen resultierende Annäherungen bzw. Entfernungen zwischen künftigem Handels- und Steuerbilanzrecht beispielhaft [34]. S. 460

III. Möglichkeit einer partiellen Einheitsbilanz

Die Aufstellung einer handelsrechtlichen Bilanz, die gleichzeitig unverändert, abgesehen von der Berücksichtigung gewinnabhängiger Steuern, der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde gelegt werden kann, ist nur für den Ausnahmefall denkbar, dass keine Tatbestände vorliegen, bei denen solche steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte greifen, die den (handelsrechtlichen) GoB entgegenstehen. Dieser Ausnahmefall dürfte selbst bei solchen kleinen Unternehmen kaum vorliegen, die freiwillig Bücher führen und regelmäßig [i]Ausnahmen selbst bei kleinen Unternehmen seltenAbschlüsse machen. Für mittelgroße Unternehmen, die Kaufleute im Sinne des HGB sind, werden hingegen regelmäßig Tatbestände verwirklicht sein, bei denen solche steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte zwingend greifen. Insoweit ist lediglich eine partielle Einheitsbilanz denkbar. Diese ist dadurch charakterisiert, dass bereits in der Handelsbilanz die den GoB nicht entgegenstehenden steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte berücksichtigt werden. Da diese Bilanz nicht den Anforderungen an die Besteuerungsgrundlage im Sinne von § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV genügt, sind im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung zwingend diejenigen Ansätze oder Beträge der Bilanz, die den steuerlichen Vorschriften noch nicht entsprechen, da diese zu Verstößen gegen das Handelsbilanzrecht führen würden, durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen.

Eine Hauptzielsetzung des BilMoG besteht darin, das Prinzip der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz zu stärken. Hierzu werden primär handelsrechtliche Wahlrechte gestrichen, die steuerbilanziell keine Anerkennung gefunden haben und deshalb im Rahmen einer Einheitsbilanz nicht in [i]BilMoG vereitelt jedes Bemühen einer EinheitsbilanzAnspruch genommen werden konnten. Trotz dieser Stärkung des Maßgeblichkeitsprinzips vereitelt das BilMoG letztlich jegliches Einheitsbilanzbemühen durch zwei Maßnahmengruppen. Erstens mündet die – wohl S. 462begründete – Streichung der umgekehrten Maßgeblichkeit unweigerlich in die (partielle) buchhalterische Trennung von Handels- und Steuerbilanz. Zweitens werden handelsrechtliche Normen eingeführt, die steuerlich nicht zulässig sind. Dies unterstreicht die Intensität, mit der die Diskussion um die potenziellen Wahlrechte bei der Bilanzierung von latenten Steuern geführt wurde, nachdrücklich. Schließlich sind latente Steuern ein Gradmesser der Divergenz von Handels- und Steuerbilanz, weil sie bei Fehlen von Unterschieden nicht anzusetzen wären.

Die nachfolgende Abb. 2 veranschaulicht den Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz durch das BilMoG zusammenfassend:

Abb. 2: Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz im Lichte des BilMoG