Deutsche Quellensteuern und der Brexit

Änderungen der Entlastungsansprüche oder Erstarken der DBA?

I. Einführung

[i]Die Begünstigung von Quellensteuern durch EU-Richtlinien wird nach dem Brexit im Verhältnis zu Großbritannien wegfallenQuellensteuern sind ein probates Mittel, um die vollständige Erfassung sowie die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten. [1] Zwar hat dieser Zweck seine Rechtfertigung sowohl in reinen Inlandsfällen als auch in grenzüberschreitenden Sachverhalten. Gerade im Anwendungsbereich der beschränkten Steuerpflicht sind Quellensteuern jedoch ein Mittel, um die Steuererhebung auch dann sicherzustellen, wenn Einkünfte erzielt werden, ohne dass eine enge Verbindung zum Quellenstaat besteht (insbesondere bei Betriebsstätten oder bei unbeweglichem Vermögen im Inland). [2] Wenngleich auch der EuGH vor dem Hintergrund notwendiger Effizienz der S. 16Steuerbeitreibung die unionsrechtliche Zulässigkeit einer Quellensteuererhebung bejahte, [3] war die Vermeidung von Quellensteuern auf Gewinnausschüttungen (RL 2011/96/EU) sowie auf Zins- und Lizenzzahlungen (RL 2003/49/EG) Gegenstand harmonisierten EU-Sekundärrechts. [4] Damit wollte der Richtliniengeber Nachteile „durch Verwaltungsaufwand sowie Cashflow-Probleme“ beseitigen, um den Binnenmarkt zu fördern. [5]

Wie andere Bereiche des Steuerrechts ist auch die Erhebung von Quellensteuern durch den bevorstehenden Austritt Großbritanniens und Nordirlands (im Folgenden Brexit) betroffen. [6] Das begünstigende Richtlinienrecht wird nach dem Brexit entfallen. [7] Dadurch kann es zu einem Erstarken des Abkommensrechts kommen. [8] In zeitlicher Hinsicht ist der Eintritt der in diesem Beitrag dargestellten Rechtsänderungen davon abhängig, unter welchen Rahmenbedingungen der Brexit vollzogen wird. Im Falle eines „harten“ Brexit treten die Folgen mit Ablauf des 29.3.2019 ein. Sofern ein Brexit-Abkommen Anwendung findet, treten die Folgen erst mit Ablauf einer darin vereinbarten Übergangsphase ein. Im Brexit-Steuerbegleitgesetz sind keine Regelungen vorgesehen, welche deutsche Quellensteuern betreffen.

II. Quellensteuern im deutschen Steuerrecht

1. Quellensteuerabzugsstatbestände

[i]Bei unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht gelten die gleichen SteuerabzugsverpflichtungenIm Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gelten zunächst einmal dieselben Steuerabzugsverpflichtungen, die auch bei der unbeschränkten Steuerpflicht gelten, d. h. der Lohnsteuerabzug (§§ 38 ff. EStG), der Kapitalertragsteuerabzug (§§ 43 ff. EStG) und die Bauabzugssteuer (§§ 48 ff. EStG). [9] Darüber hinaus enthält § 50a Abs. 1 EStG eine Sonderregelung betreffend den „Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen“, die ausgewählte Sachverhalte – im Bereich künstlerischer oder sportlicher Tätigkeiten (Nr. 1 und 2), der Überlassung von Rechten (Nr. 3) oder Aufsichtsratstätigkeiten (Nr. 4) – nur im Fall der beschränkten Steuerpflicht einem Steuerabzug unterwirft. Durch die Vorschrift soll die Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht sichergestellt werden. [10]

2. Vorbehalt des § 50d Abs. 3 EStG

Die [i]Europarechtliche Bedenken sind nicht umfassend ausgeräumt wordenEntlastung von Quellensteuer auf Grundlage des Erstattungs- (§ 50d Abs. 1 EStG) oder des Freistellungsverfahrens (§ 50d Abs. 2 EStG) steht unter dem Vorbehalt des § 50d Abs. 3 EStG. Nachdem der EuGH diese Vorschrift – sowohl in der alten als auch in der neuen Fassung – für unionsrechtswidrig hielt, [11] hat das BMF durch Schreiben v. 4.4.2018 die Anwendung der Norm in Fällen von Quellensteuerentlastungen auf Basis der Mutter-Tochter-Richtlinie (§ 43b EStG) im Verwaltungswege „entschärft“. [12] Auch unter Berücksichtigung dieser Anwendungsgrundsätze bestehen gleichwohl weiterhin unionsrechtliche Bedenken. [13] Diese beziehen sich einerseits auf Entlastungen auf der Grundlage von EU-Richtlinien sowie andererseits auf der Grundlage der EU-Grundfreiheiten.S. 17

III. Auswirkungen des Brexit auf deutsche Quellensteuern

1. Keine Auswirkungen bei der Bauabzugssteuer

[i]Keine unionsrechtlichen Folgen bei der BauabzugssteuerDie Bauabzugssteuer fällt in den Anwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit. [14] Da der Steuerabzug nach §§ 48 ff. EStG gleichermaßen bei inländischen wie bei ausländischen Leistenden greift, [15] bestehen keine unionsprimärrechtlichen Bedenken. [16] Das Wegfallen des Schutzbereichs der Dienstleistungsfreiheit, die gegenüber Drittstaaten nicht gilt, infolge des Brexits bleibt daher zunächst ohne Folgen. Da im Anwendungsbereich der Bauabzugssteuer auch kein EU-Sekundärrecht einschlägig ist, ergeben sich aus dem Brexit insgesamt keine Folgen für die §§ 48 ff. EStG.

2. Einschränkungen der Veranlagungsmöglichkeit bei Arbeitnehmern

[i]Keine Auswirkungen des Brexit auf den LohnsteuereinbehaltAuf die Erhebung der Lohnsteuer hat der Brexit grds. ebenfalls keine Auswirkungen. Der Lohnsteuereinbehalt ist sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach unabhängig von der Staatsangehörigkeit oder der Ansässigkeit des Arbeitnehmers. Mithin ergeben sich auch keinerlei Auswirkungen auf inländische Arbeitgeber, die beschränkt steuerpflichtige Staatsangehörige Großbritanniens beschäftigen.

Auswirkungen ergeben sich allerdings im Hinblick auf die Abgeltungswirkung des Lohnsteuereinbehalts. Gemäß § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG sind einbehaltene Quellensteuern bei beschränkter Steuerpflicht abgeltend. Ausnahmen sieht § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG vor, wobei bei Arbeitnehmern nach Nr. 4 Buchst. b i. V. mit § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG bei Erfüllung des doppelten EU-/EWR-Bezugs (Staatsangehörigkeit und Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt) ein Veranlagungswahlrecht besteht. Die mit diesem Wahlrecht verbundenen Vorteile werden nach dem Brexit grds. entfallen. [17] Dies betrifft nicht nur in Großbritannien wohnhafte Arbeitnehmer, sondern ebenfalls Arbeitnehmer, die in anderen EU-/EWR-Staaten wohnhaft sind und erst durch die Staatszugehörigkeit zu Großbritannien das doppelte EU-/EWR-Erfordernis erfüllen. In letzterem Fall stellt sich jedoch die Frage, ob das DBA-Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 1 DBA Großbritannien 2010 Abhilfe schaffen kann. [18]

[i]Durch die Bildung eines Freibetrags (§ 39a Abs. 4 EStG) entfällt die AbgeltungswirkungAn Bedeutung gewinnt damit § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG: Danach entfällt die Abgeltungswirkung ebenfalls, wenn ein Freibetrag gem. § 39a Abs. 4 EStG gebildet worden ist. Es erfolgt dann eine Pflichtveranlagung. [19]

3. Auswirkungen bei der Kapitalertragsteuer

a) Gewinnausschüttungen an Muttergesellschaften in Großbritannien

[i]Die Mutter-Tochter-Richtlinie soll wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden vermeidenHinsichtlich Gewinnausschüttungen im grenzüberschreitenden Konzern sorgt die Mutter-Tochter-Richtlinie bei Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für eine Befreiung von Steuern im Quellenstaat sowie im Ansässigkeitsstaat. Ziel der Richtlinie ist S. 18damit die Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung auf Körperschaftsteuerebene. Im deutschen Recht werden die Voraussetzungen für die Quellensteuerentlastung in § 43b EStG i. V. mit Anlage 2 zum EStG geregelt.

Die Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie werden nach dem Brexit für Gewinnausschüttungen aus Deutschland nach Großbritannien zweifelsohne nicht mehr erfüllt. [20] Mithin entfällt der sich aus § 43b EStG i. V. mit § 50d Abs. 1 oder Abs. 2 EStG ergebende vollumfängliche Entlastungsanspruch.

Nach dem Brexit ergibt sich eine Quellensteuerbelastung i. H. von 5 %, weil dies der einschlägige Quellensteuersatz im Rahmen des Schachtelprivilegs nach dem DBA Großbritannien 2010 ist. [21] Zwar enthält § 50d Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ein eigenständiges Schachtelprivileg im Rahmen des Freistellungsverfahrens, welches zur Gleichbehandlung von Drittstaaten ins Gesetz aufgenommen wurde. Diese Vorschrift verweist hinsichtlich der Rechtsfolgen jedoch auf § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG – mithin u. a. auf den DBA-Anspruch – und kann keinen darüberhinausgehenden Entlastungsanspruch begründen. [22]

[i]Zur Vermeidung deutscher Quellensteuern bieten sich zwei Wege anDa ausländische Dividenden beim Empfänger in Großbritannien regelmäßig freigestellt werden, wird die deutsche Quellensteuer zur Definitivbelastung. Angesichts der Verschlechterung der Rechtslage im Hinblick auf deutsche Quellensteuern bei Gewinnausschüttungen stellt sich die Frage nach Gestaltungsüberlegungen. Einerseits kommt – langfristig – die Einschaltung einer Holdinggesellschaft infrage, die in einem Staat angesiedelt wird, der im Hinblick auf Quellensteuern einen günstigeren rechtlichen Rahmen bietet. Andererseits ist es denkbar, möglichst umfangreiche Gewinnausschüttungen bis zum Brexit vorzunehmen, um noch in den Genuss der EU-Richtlinie zu kommen. Einer solchen Ausschüttungspolitik steht es nicht entgegen, wenn Ausschüttungen auch auf Beteiligungen vorgenommen werden, die noch nicht unmittelbar für mindestens zwölf Monate gehalten werden (§ 43b Abs. 2 Satz 4 EStG). Soweit im Schrifttum die Auffassung vertreten wird, solche Fälle würden durch den Brexit aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie „herauswachsen“, [23] ist dem nicht zuzustimmen. Die Mindesthaltedauer ist als Wahlrecht in die Richtlinie aufgenommen worden und dient der Missbrauchsbekämpfung. [24] Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die Richtlinienbegünstigung auch für Ausschüttungen während der Mindesthaltedauer zu gewähren. [25] Es ist nicht ersichtlich, weshalb der zwischenzeitliche – d. h. vor Ablauf der Haltefrist eingetretene – Brexit anders behandelt werden sollte. Wird die Mindesthaltedauer nach dem Zeitpunkt des Austritts erfüllt, ist – für die noch vor dem Brexit erfolgte Gewinnausschüttung – der Missbrauch widerlegt. Die Begünstigung der Mutter-Tochter-Richtlinie muss dann gewährt werden.

b) Keine Auswirkungen auf Quellensteuern bei Zinszahlungen

[i]Kaum Auswirkungen durch Entfallen der Zins- und LizenzrichtlinieDer Kapitalertragsteuerabzug ist unter gewissen Umständen auch bei Zinszahlungen vorgesehen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG). Gleichwohl unterliegen Zinsen nur unter sehr engen Voraussetzungen der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG). Vor diesem Hintergrund hat die EU-Zins- und Lizenzrichtlinie, die für Zinszahlungen zwischen verbundenen Unternehmen in der EU eine Quellensteuerbefreiung vorsieht, S. 19aus deutscher Sicht lediglich geringe Bedeutung. [26] Folglich wiegt auch das Entfallen dieser Richtlinie durch den Brexit allenfalls gering: Das Entfallen der Zins- und Lizenzrichtlinie hat insoweit aus deutscher Sicht keine negativen Auswirkungen. [27]

Der Art. 11 Abs. 1 DBA Großbritannien 2010, der für Zinszahlungen ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates vorsieht, sperrt etwaige deutsche Quellensteuern. Keine Konsequenzen durch den Brexit ergeben sich auch für gewinnabhängige Zinsen (insbesondere bei stillen Beteiligungen oder partiarischen Darlehen). Diese dürfen zwar nach Textziffer 2 des Protokolls zum DBA Großbritannien 2010 im Quellenstaat besteuert werden, was aber der Rechtslage vor dem Brexit entspricht, weil nämliche Zinsen nicht unter die Zins- und Lizenzrichtlinie fallen (s. auch § 50g Abs. 2 EStG).

4. Auswirkungen auf Quellensteuern nach § 50a Abs. 1 EStG

a) Allgemeines Entfallen der Nettobesteuerung

[i]Antragswahlrecht setzt einen doppelten EU-/EWR-Bezug voraus§ 50a Abs. 1 EStG enthält verschiedene Quellensteuertatbestände bei beschränkter Steuerpflicht. Der Steuerabzug beträgt grds. 15 % vom Bruttobetrag, lediglich bei Aufsichtsratsvergütungen ist ein Steuerabzug i. H. von 30 % (brutto) vorgesehen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG). Um unionsrechtliche Konflikte zu vermeiden, sieht das Gesetz für Abzugsstatbestände nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG – nach Rechtsprechung des BFH [28] auch im Fall der Nummer 3 – die Möglichkeit des Abzugs von Betriebsausgaben und Werbungskosten vor, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen stehen (§ 50a Abs. 3 EStG). Es handelt sich um ein Antragswahlrecht, das wiederum einen doppelten EU-/EWR-Bezug voraussetzt. Wurde Quellensteuer nach § 50a Abs. 1 EStG einbehalten, ist zwar ein Abzug der Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Rahmen des Steuerabzugs nicht mehr möglich; § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 Satz 7 EStG ermöglicht dann aber – wiederum bei Erfüllung des doppelten EU-/EWR-Bezugs – eine Veranlagung und damit eine Durchbrechung der Abgeltungswirkung. Diese Möglichkeiten zur Inanspruchnahme einer „Nettobesteuerung“ entfallen mit Bezug zu Großbritannien durch den Brexit.

[i]Aus dem DBA ergeben sich (zukünftig) keine EntlastungsansprücheEs stellt sich dann die Frage, ob sich Entlastungsansprüche aus dem DBA ergeben. Dies ist weder für die in Nummer 1 und Nummer 2 erfassten Fälle von künstlerischen Leistungen, für die nach Art. 16 DBA Großbritannien 2010 Deutschland als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht, noch für die in Nummer 4 erfassten Aufsichtsratsvergütungen, die nach Art. 15 DBA Großbritannien 2010 bei hiesiger Ansässigkeit der Gesellschaft in Deutschland besteuert werden können, der Fall.

b) Keine Bedeutung für Lizenzzahlungen nach Großbritannien

[i]Das DBA mit Großbritannien sieht kein deutsches Quellenbesteuerungsrecht bei Lizenzzahlungen vor Die vorstehenden Ausführungen zum Wegfall der Nettobesteuerungsmöglichkeit gelten im Grundsatz ebenso für Zahlungen für die Überlassung von Rechten i. S. von § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Aufgrund des Art. 12 Abs. 1 DBA Großbritannien 2010, der das Besteuerungsrecht bei grenzüberschreitenden Lizenzzahlungen ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers zuweist und damit ein deutsches Quellenbesteuerungsrecht ausschließt, ergeben sich durch den Brexit keine negativen Auswirkungen.

Ein vollumfänglicher Entlastungsanspruch kann durch Freistellung (§ 50d Abs. 2 EStG) oder Erstattung (§ 50d Abs. 1 Satz 2 ff. EStG) geltend gemacht werden. Das Entfallen der Zins- und Lizenzrichtlinie wirkt sich für Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen nicht unmittelbar aus. [29] Da § 50g EStG die Verbundenheit der Vertragsparteien voraussetzt, sind die Entlastungsvoraussetzungen der EU-Richtlinie enger als die des DBA.

Mittelbare Auswirkungen können sich jedoch ergeben: Negative Folgen drohen einerseits dort, wo Lizenzzahlungen in einen DBA-Staat ohne vollständige Quellensteuerentlastung bei Lizenzgebühren geleistet werden. [30] Sorgte in solchen Fällen bislang ein verbundenes Unternehmen aus Großbritannien (insbesondere eine Muttergesellschaft) für die Erfüllung der „Verbundenheit“ von Lizenzschuldner und Lizenzgläubiger und ermöglichte damit die Inanspruchnahme des § 50g EStG, entfällt diese Voraussetzung nach dem Brexit. Denn nach § 50g Abs. 3 Nr. 5 Buchst. b Satz 2 EStG müssen die zur „Verbundenheit“ führenden Beteiligungen zwischen in EU-Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen bestehen.

Ferner ist nachteilig zu berücksichtigen, dass im Fall einer Erstattung von Quellensteuern auf Grundlage des § 50g EStG gem. § 50d Abs. 1a EStG der Erstattungsanspruch verzinst wird, wenn die Erstattung nicht innerhalb von zwölf Monaten nach Antragstellung erfolgt. Diese Verzinsungsregel stellt eine Ausnahme vom Grundsatz der Nichtverzinsung von Abzugssteuern nach § 233a Abs. 1 Satz 2 AO dar. Bedeutung bekommt diese Vorschrift insbesondere vor dem Hintergrund der oftmals langjährigen Erstattungsverfahren beim BZSt.

5. Verfahrensrechtliche Fragestellungen

[i]Keine Änderungen des Erstattungsverfahrens durch den BrexitAuch bei Bestehen eines Quellensteuerentlastungsanspruchs sind die nationalen Vorschriften zum Einbehalt von Quellensteuer grds. anzuwenden (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Entlastungsanspruch kann verfahrensrechtlich entweder im Nachhinein durch Erstattung (§ 50d Abs. 1 Satz 2 ff. EStG) oder aber im Voraus durch Beantragung einer Freistellungsbescheinigung (§ 50d Abs. 2 EStG) geltend gemacht werden. Für das Erstattungsverfahren bringt der Brexit rein verfahrensrechtlich keine Änderungen. Im Hinblick auf das Freistellungsverfahren stellt sich die Frage des Umgangs mit bestehenden Freistellungsbescheinigungen nach dem Brexit. S. 21

Freistellungsbescheinigungen sind begünstigende Verwaltungsakte, deren Widerruf – Rechtmäßigkeit vorausgesetzt – abschließend in § 131 Abs. 2 AO geregelt ist. [31] Der Widerruf auf Grundlage dieser Norm steht im Ermessen der Finanzbehörde. [32] Im Schrifttum wird mitunter befürchtet, das BZSt könnte Freistellungsbescheinigungen auch ohne Änderungen der materiellen Rechtslage aufgrund der bloßen Änderung der Rechtsgrundlage widerrufen. [33] Allerdings ist nach BFH-Rechtsprechung der Widerruf eines Freistellungsbescheids ermessensfehlerhaft, wenn die Freistellungsbescheinigung im Anschluss wieder zu erteilen wäre. [34]

[i]BZSt kann erteilte Freistellungsbescheinigungen für Gewinnausschüttungen widerrufenEine abweichende Würdigung kann sich insbesondere im Hinblick auf Freistellungsbescheinigungen für Gewinnausschüttungen nach § 43b EStG ergeben. Insoweit entfällt die Begünstigungsgrundlage und der Entlastungsanspruch wird durch den Brexit eingeschränkt (s. oben III, 3, a). Für diese Fälle ist ein Widerruf nach § 131 Abs. 2 AO zu prüfen, wobei hinsichtlich des Brexit insbesondere dessen Nummer 1 und Nummer 3 einschlägig erscheinen. Nach § 131 Abs. 2 Nr. 3 AO darf ein Verwaltungsakt widerrufen werden, wenn „die Finanzbehörde auf Grund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen, und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde“.

Der Brexit führt zu nachträglich eingetretenen Tatsachen, die mit der Nichtanwendung von EU-Sekundärrecht einhergehen. Eine Gefährdung des öffentlichen Interesses ließe sich zwar angesichts der abkommensrechtlich gewährten Möglichkeit zur Amts- und Beitreibungshilfe anzweifeln. [35] Eine abschließende Klärung dieser Rechtsfrage könnte sich aber erübrigen, weil § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO einen Widerruf ermöglicht, wenn ein solcher im Verwaltungsakt vorbehalten ist. Gemäß § 50d Abs. 2 Satz 2 EStG kann die Freistellung mit einem Widerrufsvorbehalt versehen werden. Nach Anweisung des BMF sind Freistellungsbescheinigungen grds. unter dem Vorbehalt des Widerrufs zu erteilen. [36] Der Widerruf selbst ist Ermessensentscheidung, die das Ziel des Widerrufsvorbehalts berücksichtigen muss und einen sachlichen Grund für den Widerruf voraussetzt. [37] Widerrufsgründe i. S. von § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO können sich aus einer geänderten Rechtslage nach Erlass des Verwaltungsakts ergeben. [38] Es ist daher davon auszugehen, dass das BZSt erteilte Freistellungsbescheinigungen für Gewinnausschüttungen widerrufen kann, weil sich bei Gewinnausschüttungen, die vor dem Brexit unter § 43b EStG fielen, materiell-rechtlich eine Verschlechterung des Entlastungsanspruchs ergeben hat.

6. Anwendung des § 50d Abs. 3 EStG

[i]Entschärfte Anwendung des § 50d Abs. 3 EStG nach dem Brexit nicht mehr möglichAuswirkungen kann der Brexit auch auf die Anti-Treaty-Shopping-Regelung in § 50d Abs. 3 EStG haben. Soweit eine „ausländische Gesellschaft“ i. S. von § 50d Abs. 3 EStG in S. 22Großbritannien ansässig ist, ergeben sich hinsichtlich der Anwendung der Norm folgende Änderungen: Das BMF bejahte jüngst eine entschärfte Anwendung des § 50d Abs. 3 EStG infolge des Unionsrechts. Infolge des Brexit dürften prima facie diese „Vorteile“ entfallen.

Etwas anderes kann nur gelten, sofern auch gegenüber Großbritannien als Drittstaat das Unionsrecht gilt, was – spätestens nach einer Übergangsfrist – allenfalls die Kapitalverkehrsfreiheit sein kann. § 50d Abs. 3 EStG ist stets im Zusammenhang mit einer Entlastungsgrundlage zu prüfen, auf welche insoweit für Zwecke der anwendbaren Grundfreiheit abzustellen sein dürfte. Es ist davon auszugehen, dass bei Gewinnausschüttungen nach Großbritannien – mangels Beherrschungserfordernis – die Kapitalverkehrsfreiheit, bei Lizenzzahlungen dagegen die nur auf EU-/EWR-Fälle anwendbare Dienstleistungsfreiheit einschlägig ist. Sofern § 50d Abs. 3 EStG nach dem Brexit bei Gewinnausschüttungen nach Großbritannien eine Beeinträchtigung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellt, [39] muss sich die Missbrauchsprüfung an den unionsrechtlichen Anforderungen messen lassen. [40] Abzuwarten bleiben die anstehenden Anpassungen von § 50d Abs. 3 EStG.

Auswirkungen im Hinblick auf § 50d Abs. 3 EStG ergeben sich durch den Brexit auch für mittelbare Beteiligungsverhältnisse. [41] So müssen Muttergesellschaften aus Großbritannien, die über EU-Holdinggesellschaften an einer deutschen Gesellschaft beteiligt sind, für die EU-Holdinggesellschaft einen Substanznachweis erbringen, [42] weil nämliche Muttergesellschaften für Gewinnausschüttungen (§ 43b EStG) die persönliche Entlastungsberechtigung nicht mehr erfüllen werden.