NWB Nr. 49 vom 02.12.1996 Seite 3875 Fach 2 Seite 6631

Steuerliche Übersicht zum Jahresende 1996

von Steuerberater Klaus Korn, Köln, und Dipl.-Kaufmann Gerd Fischer, Herne

Zukunftsplanungen unter Einbeziehung steuerrechtlicher Aspekte sind derzeit schwieriger denn je:

  • Das Jahressteuergesetz 1997, das im Interesse sachgerechter Planungen längst hätte verabschiedet sein müssen, ist zwischen die Mühlsteine der politischen Gruppierungen geraten. Die vor den Augen der Öffentlichkeit geführten politischen Auseinandersetzungen strapazieren den guten Willen der von den Gesetzen Betroffenen erheblich. Das seit dem geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ist Mitte November 1996 noch nicht verabschiedet! Ob die VSt und die GewKapSt ab 1997 bestehenbleiben, weiß man ebenfalls noch nicht genau (Stand bei Redaktionsschluß: Der Bundestag hat am das Jahressteuergesetz gegen die Stimmen der Opposition verabschiedet [s. dazu näher unten zu I, 5]; der Bundesrat hat es am erwartungsgemäß abgelehnt und an den Vermittlungsausschuß überwiesen). Pläne zur Erhöhung der Mineralölsteuer tauchen ebenso unvermittelt auf wie unter. Statt dessen soll u. U. die GrESt erhöht werden. Die KraftSt wird ohnehin unentwegt geändert. USt-Erhöhungen werden nicht ausgeschlossen, sind aber einstweilen wieder verworfen worden. Die versprochene dringende Vereinfachung der Umsatzbesteuerung im europäischen Binnenmarkt verzögert sich erheblich (vgl. zu den Vorstellungen der Europäischen Kommission Schlienkamp, UR 1996 S. 326). Nicht einmal bei den allseits für erforderlich gehaltenen Verpflegungspauschalen im Rahmen der Reisekosten ist rechtzeitig eine Regelung gelungen.

-An die große steuervereinfachende ESt-Reform mögen viele noch nicht glauben. Derzeit belastet sie die Steuerplanungen eher, weil die diskutierten Gegenfinanzierungen mit tiefen Einschnitten in das Besteuerungssystem verbunden sind, z. B. die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Privatvermögen und der Wegfall der Tarifermäßigung für Veräußerungsgewinne. Vgl. zu den Vorstellungen der CDU Felix, NWB Aktuelles 42/96.

  • Viele der in den letzten Jahren eingetretenen Steuergesetzesänderungen bedürfen noch der praktischen Erprobung und rechtlichen Durchdringung; deshalb stehen zahlreiche ungeklärte und strittige Fragen im Raum. Die Informationsfülle durch neue Rspr. und Verwaltungsanweisungen ist für die Steuerpraxis nur noch schwer zu bewältigen.

Ziel unserer Übersicht ist eine Orientierungshilfe: Unter Hinweis auf die jeweils einschlägigen Kommentierungen und Berichterstattungen in den NWB sind die wichtigsten Gesetzesänderungen, bedeutsame Gerichtsentscheidungen und Verwaltungsanweisungen angesprochen. Erörtert werden außerdem mögliche Gestaltungen zur Optimierung der steuerlichen Verhältnisse und zur Vermeidung von Steuernachteilen. Ein alphabetischer Überblick über einkommensteuerrelevante Daten, wie Frei-, Höchst- und Pauschbeträge, Steuersätze, Abschreibungssätze und deren Entwicklung in den letzten Jahren sowie Änderungen ab 1997, soll eine Arbeitshilfe S. 3876für die Praxis sein, die nebeneinander altes, gegenwärtiges und künftiges Recht anwenden muß, daher eine besonders schwierige Aufgabenstellung wahrzunehmen hat.

I. Gesetzesänderungen

1. Jahressteuergesetz 1996 und Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996

Über die wesentlichen Änderungen durch das Jahressteuergesetz 1996 ist bereits im Vorjahr berichtet worden. Auf folgende NWB-Beiträge in 1996 wird hingewiesen: v. Bornhaupt, Doppelte Haushaltsführung nach dem Jahressteuergesetz 1996, NWB F. 3 S. 9749; Gerard, Steuerliche Behandlung von Geldstrafen, Geldbußen und sonstige Sanktionen, NWB F. 2 S. 6531; Halaczinsky, Änderungen des Bewertungs- und des Vermögensteuergesetzes durch das Jahressteuergesetz 1996, NWB F. 9 S. 2699; Hübner, Änderungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes durch das Jahressteuergesetz 1996, F. 10 S. 701; Klöckner, Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit, NWB F. 6 S. 3837; Müller/Traxel, Kindergeld, Kinderfreibetrag und Ausbildungsfreibetrag bei eigenen Einkünften und Bezügen der Kinder, NWB F. 3 S. 9723; Oepen, Familienleistungsausgleich, NWB F. 3b S. 4601; Remuss, Neuregelung der steuerlichen Behandlung von ”Schmier- und Bestechungsgeldern”, NWB, Meinungen/Stellungnahmen, Heft 10/1996; Seifert/Heuser, Ungereimtheiten bei der steuerrechtlichen Behandlung des Arbeitszimmers 1996, NWB Meinungen/Stellungnahmen, Heft 11/1996; Sikorski, Neuregelung der Werkleistungen und der inländischen Beförderungsleistungen im Europäischen Binnenmarkt, NWB F. 7 S. 4703; Tjarks, Pauschaler Werbungskostenabzug bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, NWB F. 3 S. 9777.

Durch das Jahressteuer-Ergänzungsgesetz vom sind einige Nachbesserungen und Ergänzungen des Jahressteuergesetzes erfolgt:

  • Durch Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG ist sichergestellt worden, daß für auswärtige Nachtarbeit (z. B. der Berufskraftfahrer) Verpflegungspauschalen auch beansprucht werden können, wenn die Tätigkeit nach 14 Uhr begonnen und vor 10 Uhr am Folgetag beendet wird. Findet in diesen Fällen keine Übernachtung statt, ist die gesamte Abwesenheitsdauer an beiden Tagen dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen.

  • Die GewKapSt für Betriebsstätten in den neuen Bundesländern blieb durch Änderung des § 37 GewStG auch für 1996 ausgesetzt. Geplant war, daß sie ab 1997 insgesamt entfallen soll. Ob dies eintreten wird oder die Steuer ab 1997 auch für die neuen Bundesländer eingeführt wird, muß im Jahressteuergesetz 1997 geklärt werden.

2. Eigenheimzulagengesetz

Das Gesetz zur Neuregelung der steuerlichen Wohnungsbauförderung ist schon am ergangen und wurde bereits in der steuerlichen Übersicht zum Jahresende 1995 besprochen. Es wird dazu auf Stuhrmann, Neuregelung der steuerrechtlichen Wohnungsbauförderung, NWB F. 3 S. 9613, und Brandenberg, Erwerb von Genossenschaftsanteilen nach EigZulG als attraktive Kapitalanlage, NWB F. 3 S. 9685, hingewiesen.

3. Änderungen bei der Umsatzsteuer

Nach § 4 Nr. 15a UStG sind im Rahmen des Jahressteuer-Ergänzungsgesetzes 1996 bestimmte Leistungen der medizinischen Dienste der Spitzenverbände der Krankenkassen untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände steuerfrei gestellt worden (JStErgG 1996). Durch das Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes v. (BGBl I S. 526) ist der bisherige Durchschnittssatz für landwirtschaftliche Erzeugnisse nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG von 9 v. H. auf 9,5 v. H. und entsprechend die pauschale Vorsteuer mit S. 3877Wirkung ab angehoben worden Das ist eine Subvention für Landwirte, die nicht für die Regelbesteuerung optiert haben, weil sie nunmehr 9,5 v. H. USt in Rechnung stellen können, ohne die Steuer bezahlen zu müssen.

Mit Wirkung ab ist durch die Zehnte VO zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung v. (BGBl I S. 789) eine von § 3a Abs. 1 UStG abweichende Leistungsortbestimmung für die Vermietung eines ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmten Straßen- oder Schienenfahrzeugs (z. B. Lkw, Zugmaschine, Betonmischer, Eisenbahngüterwagen) eingeführt worden. Nach § 1 Abs. 2 UStDV gelten die durch einen inländischen Unternehmer erzielten Mietumsätze als im Drittlandsgebiet ausgeführt, wenn der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist, die Fahrzeuge für sein Unternehmen nutzt und im Drittlandsgebiet einsetzt.

Weitere Änderungen des UStG werden mit Wirkung ab durch ein Änderungsgesetz eintreten, das durch Abkopplung der politisch unstrittigen Änderungen aus dem umstrittenen Jahressteuergesetz 1997 entstanden ist (vgl. Beschlußempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drucks. 13/5758 v. , und den Gesetzentwurf eines Jahressteuergesetzes 1997 der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P., BT-Drucks. 13/4839 v. ; dazu liegt bereits die , DB S. 2103, vor). Der Bundestag hatte das USt-Änderungsgesetz bereits am verabschiedet, am hat es den Bundesrat passiert. Schwerpunkte sind Neuregelungen des Lieferorts für Reihengeschäfte einschließlich innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte und die Einführung des Fiskalvertreters in das deutsche USt-Recht.

Weil die bisherige deutsche Regelung der Umsatzbesteuerung der sog. Reihengeschäfte in der EU Probleme bereitet, die anderen Mitgliedstaaten entsprechende Regelungen nicht kennen und eine umfassende europäische Regelung fehlt, wird die bisherige deutsche Regelung aufgehoben und für sog. innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte eine richtlinienkonforme deutsche Sonderregelung eingeführt. § 3 Abs. 2 und 8a UStG sind entfallen. Mit Wegfall der Sonderregelung für Reihengeschäfte in § 3 Abs. 2 UStG gelten auch alle zur Reihe gehörenden Geschäfte nicht mehr als gleichzeitig ausgeführt; maßgebend ist künftig vielmehr der zivilrechtliche Lieferzeitpunkt, so daß die Geschäfte i. d. R. nacheinander stattfinden. Der Lieferort für ”innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte” wird in § 25b UStG geregelt. Die Bestimmung des Lieferorts erfolgt im übrigen durch die geänderten Absätze 6 und 7 des § 3 UStG:

  • § 3 Abs. 6 UStG n. F. regelt die Beförderungs- und Versendungsgeschäfte und bezieht auch die Abhol-Fälle ein, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Abnehmer oder einen von ihm beauftragten Dritten befördert oder versendet wird. Lieferort ist unverändert, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Statt der weggefallenen bisherigen Sonderregelung für Reihengeschäfte in § 3 Abs. 2 UStG heißt es in § 3 Abs. 6 UStG n. F.: ”Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, daß er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat.” Bei Reihengeschäften kann danach nur noch eine der Lieferungen ein Beförderungs- oder Versendungsgeschäft sein. Befördert oder versendet der erste Unternehmer, tätigt er eine Beförderungs- oder Versendungslieferung, obliegt die Beförderung oder Versendung dem letzten Abnehmer, tätigt dieser die Beförderungs- oder S. 3878

Versendungslieferung. Für die Zwischenglieder der Lieferkette ist, wenn sie die Beförderung oder Versendung durchführen (bzw. durchführen lassen), die zitierte gesetzliche Vermutungsregel einschlägig. Der Ort der übrigen Lieferungen aus der Lieferkette bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 UStG, also grds. dem Ort der Verschaffung der Verfügungsmacht. Die neue Regelung soll vermeiden, daß sich Ausländer, die an einem Reihengeschäft beteiligt sind, in Deutschland registrieren lassen müssen, wenn sie nicht der erste Lieferer in der Reihe sind.

  • In § 3 Abs. 7 UStG n. F. wird nunmehr der Lieferort für den Fall geregelt, daß keine Beförderungs- oder Versendungslieferung stattfindet: Wie bisher in § 3 Abs. 6 UStG a. F. ist dies der Ort, wo sich der Liefergegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Außerdem fingiert Absatz 7 Satz 2 den Lieferort in Fällen der oben zitierten Reihengeschäftssituation für Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen (sie gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt) und die ihr folgen (Lieferort ist der Ort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet).

  • Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte sind nach § 25b UStG n. F. solche, bei denen drei in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten ”erfaßte” (nicht unbedingt ansässige) Unternehmer über denselben Gegenstand Umsätze abschließen und der Gegenstand durch Versendung oder Beförderung von einem Mitgliedstaat in einen anderen unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt. Wenn eine weitere in § 25b Abs. 2 UStG n. F. aufgeführte Voraussetzung gegeben ist, schuldet nach § 25b Abs. 2 der letzte Abnehmer die USt auf die Lieferung an ihn und kann sie - unter den übrigen Voraussetzungen - nach § 25b Abs. 5 als Vorsteuer abziehen. Nach § 25b Abs. 3 UStG n. F. gilt dann der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers als besteuert. Das führt letztlich dazu, daß der mittlere der drei Unternehmer des Reihengeschäfts praktisch ”ausgeblendet” und der letzte Unternehmer Steuerschuldner mit Vorsteuerabzugsmöglichkeit wird. Die Regelung geht auf die Richtlinie 92/111/EWG zurück.

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG ist die Einfuhr von Gegenständen umsatzsteuerfrei, wenn der Anmelder im Anschluß an die Einfuhr unmittelbar eine innergemeinschaftliche Lieferung ausführt. Für die praktische Anwendbarkeit dieser Vorschrift gab es erhebliche Hindernisse, die durch Gesetzesänderungen (§§ 5 Abs. 1 Nr. 3,3 Abs. 8 UStG n. F.) beseitigt werden.

Mit §§ 22a bis 22e UStG n. F. wird die Fiskalvertretung in das deutsche Umsatzsteuerrecht eingeführt. Sie ist nicht obligatorisch. Vertreten lassen kann sich der ausländische Unternehmer, der ”im Inland ausschließlich steuerfreie Umsätze ausführt und keine Vorsteuerbeträge abziehen kann” (i. d. R. ausländische Unternehmer, die Gegenstände einführen und im Wege der innergemeinschaftlichen Lieferung steuerfrei weiterliefern und deshalb USt-Erklärungen und Zusammenfassende Meldungen abgeben müssen). Fiskalvertreter können Angehörige der steuerberatenden Berufe sein. Außerdem können Spediteure und ähnliche Unternehmen die Fiskalvertretung für ihre Kunden übernehmen (Erweiterung des § 4 Nr. 9 des Steuerberatungsgesetzes).

Folgende weitere Änderungen des UStG seien erwähnt:

  • Der Leistungsort für Telekommunikationen wird nach § 3a Abs. 3 UStG bestimmt (also grds. Ansässigkeit des Leistungsempfängers), indem Telekommunikationen als Nr. 12 in § 3a Abs. 4 UStG n. F. eingefügt werden.

  • Die Umsätze der staatlichen Hochschulen aus Forschungstätigkeit (nicht Projektträgerschaften oder Tätigkeiten ohne Forschungsbezug) werden nach § 4 Nr. 21a UStG n. F. umsatzsteuerbefreit.

  • Der ermäßigte Steuersatz für einige land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse gem. § 12 Abs. 2 UStG entfällt durch Änderung der Anlage zu dieser Vorschrift. Nach S. 37 der Begründung in der BT-Drucks. 13/5758 betrifft dies rohe Bettfe- S. 3879

dern und Daunen (Nr. 5 Buchst. b), Hopfen (Blütenzapfen) sowie Hopfenmehl (Nr. 20), bestimmte Korbweiden, Schilfe und Binsen (Nr. 25), rohes Bienenwachs (Nr. 27), Tabakblätter sowie Abfälle von Tabakpflanzen und Tabakblättern (Nr. 38), Rohholz sowie bestimmte Holzpfähle und Pflöcke aus Holz (Nr. 48 Buchst. c und d) und rohe, nicht bearbeitete Wolle (Nr. 50). Nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG besteuerte Unternehmer sind nicht betroffen.

4. Änderung von Verbrauchsteuergesetzen und desEG-Amtshilfegesetzes

Mit dem Gesetz v. (BGBl I S. 962) wird vorwiegend die Richtlinie 94/74/EG des Rates v. zur Änderung der Richtlinien 92/12/EWG, 92/81/EWG und 92/82/EWG umgesetzt. Die Änderungen in Stichpunkten:

  • Die Fälligkeit eines Teils der im Dezember 1996 entstehenden Mineralölsteuer wird vorverlegt.

  • Die mineralölsteuerliche Begünstigung beim Export von Fahrzeugen in andere Mitgliedstaaten hinsichtlich der in Kraftstoffbehältern enthaltenen Minimalvorräte an Kraftstoff fällt weg.

  • Ferner entfällt der dreimonatige Aufschub bei der Branntweinsteuer.

  • Die Zwischenerzeugnissteuer für Produkte zwischen Wein und Spirituosen wird von bisher 100 DM auf 200 DM je Hektoliter angehoben.

  • Die ermäßigte Schaumweinbesteuerung gilt nunmehr auch für niedergrädige Traubenschaumweine, jedoch wurden zur Vermeidung von Steuerausfällen die Niedergrädigkeitsgrenze von 8,5 % vol auf 6 % vol herabgesetzt und der ermäßigte Steuersatz von 53 DM auf 100 DM je Hektoliter angehoben.

5. Ausblick auf das Jahressteuergesetz 1997

Bei Redaktionsschluß lag das Jahressteuergesetz 1997 in seiner am vom Bundestag verabschiedeten Form (es handelt sich um den Koalitionsentwurf) vor, das der Bundesrat am abgelehnt hat. Das Gesetzesvorhaben wird nunmehr im Vermittlungsausschuß beraten (es geht wohl hauptsächlich um die VSt, deren Nichterhebung ab 1997 allerdings die Höhe der geplanten neuen ErbSt beeinflußt hat, evtl. auch die GewKapSt, eingeschlossen die weitere Aussetzung in den neuen Bundesländern): Man wird also mit - durchaus noch wesentlichen - Änderungen rechnen können. Gleichwohl soll im folgenden unter Vorbehalt eine Übersicht über die wesentlichen geplanten Änderungen gegeben werden, soweit wir diese den BT-Drucks. 13/5951 und 13/5952 vom (Zweite Beschlußempfehlung des Finanzausschusses bzw. Zweiter Bericht des Finanzausschusses jeweils zu dem Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P., BT-Drucks. 13/4839) entnehmen.

Das BewG wird in vielen Punkten geändert. Die bisherigen Vorschriften über die Bewertung des Grund- und Betriebsvermögens bleiben grundsätzlich bestehen. Die geplante gesetzliche Regelung unterstellt, daß die VSt wegfällt, ohne dies ausdrücklich zu bestimmen. Dementsprechend fallen sämtliche Vorschriften des BewG weg, die nur vermögensteuerrelevant sind. Eigens für ErbSt-Zwecke ab und für die GrESt ab werden in §§ 138 bis 150 Entw-BewG neue Bewertungsvorschriften für unbebaute Grundstücke, für bebaute Grundstücke und für land- und forstwirtschaftliches Vermögen eingeführt, die bei Bedarf (für ErbSt- und GrESt-Fälle) nach den Wertverhältnissen vom 1. 1. 1996 festzustellen sind. Dabei soll der Wert bebauter Grundstücke nach § 146 Entw-BewG mit dem Zwölffachen der im Durchschnitt der letzten drei Jahre erzielten Jahresmiete ohne Betriebskosten (bei S. 3880nichtvermieteten Objekten der üblichen Miete) angesetzt werden, vermindert um Wertminderungen wegen Alters (1 v. H. pro Jahr, höchstens 50 v. H.). Für Ein- und Zweifamilienhäuser erfolgt ein Zuschlag von 10 v. H. Unbebaute Grundstücke sollen nach § 145 Entw-BewG grundsätzlich mit 70 v. H. der Bodenrichtwerte bewertet werden. Eine Auffangregelung erfaßt Grundstücke, für die eine übliche Miete nicht zu ermitteln ist: § 147 Entw-BewG sieht vor, daß Grund und Boden nach den Vorschriften über die Bewertung unbebauter Grundstücke mit Abschlag von 50 v. H. statt 30 v. H. und Gebäude nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften anzusetzen sind. Im Schnitt sollen die neuen Grundstückswerte knapp 50 v. H. der Verkehrswerte betragen.

Bei der ErbSt ist letzter Stand nach dem Entw-ErbStG die Besteuerung nach drei Steuer-Klassen mit je sieben Tarifstufen. Die Steuer-Klasse I beginnt mit 5 v. H. und sieht als höchsten Steuersatz 30 v. H. vor, die Steuer-Klasse II beginnt mit 10 v. H. und endet bei 40 v. H., während in der Steuer-Klasse III der niedrigste Steuersatz 15 und der höchste 50 v. H. beträgt. Bei 1 Mio DM Bemessungsgrundlage sind die Steuersätze für die drei Steuer-Klassen z. B. 13/20/27 v. H., bei 10 Mio DM 17/25/33 v. H. Der derzeitige Stand bei den Freibeträgen ist (§ 16 Entw-ErbStG) für Ehegatten 600 TDM, für Kinder 400 TDM, für andere Personen in der Steuer-Klasse I 100 TDM und für die Steuer-Klassen II bzw. III 20 TDM bzw. 10 TDM. Daneben gibt es höhere Versorgungsfreibeträge, und zwar bei Ehegatten 500 TDM und bei Kindern bis zum Alter von 27 Jahren nach Alter gestaffelte Freibeträge, maximal 100 TDM für Kinder mit einem Alter bis zu fünf Jahren. Der 500 TDM-Freibetrag für BV bleibt bestehen. Der darüber hinausgehende Betrag soll aber nur noch zu 50 v. H. (statt 75 v. H.) besteuert werden. Außerdem sieht § 19a Entw-ErbStG eine Tarifbegrenzung für BV vor, das zwar bei der Steuerprogression uneingeschränkt berücksichtigt wird, die Steuer auf das BV aber auf die Belastung herunterschleust, die bei Anwendung der Steuer-Klasse I aufträte.

Die Aufhebung der GewKapSt ist einstweilen im Gesetzentwurf nicht mehr vorgesehen.

Die GrESt soll durch Änderung des § 11 Abs. 1 Entw-GrEStG von 2 auf 3 v. H. erhöht werden.

Von vorgesehenen zahlreichen Änderungen des EStG seien insbesondere diese erwähnt:

  • Die Besteuerung der Miles & More-Flugrabatte wird durch Einführung eines Steuerfreibetrags von 2 400 DM jährlich in § 3 Nr. 38 Entw-EStG für ”Sachprämien”, die der Stpfl. ”für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält”, mittelbar geregelt. Ergänzt wird die Regelung durch eine völlig neuartige Vorschrift in § 37a Entw-EStG. Danach kann das FA auf Antrag zulassen, daß das Unternehmen, das Sachprämien im Sinne des § 3 Nr. 38 Entw-EStG gewährt (also z. B. die Fluggesellschaft), die ESt auf den nicht steuerfreien Teil mit 2 v. H. pauschalversteuert. Bei Antrag bis zum soll die Pauschalierung rückwirkend möglich sein. S. a. VI, 60, b.

  • Durch Änderung des § 6a EStG soll erreicht werden, daß gewinnabhängige Bemessungsgrundlagen für Pensionen bei der Rückstellungsdotierung in der Steuerbilanz außer Betracht bleiben müssen (Aushebelung der BFH-Rspr.).

  • Die Nachbesserung der seit geltenden Verpflegungspauschalen für Geschäfts- und Dienstreisen in § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG wird wohl bescheiden ausfallen: Ab 1997 ist der Pauschbetrag von 10 DM bereits bei einer Abwesenheit von acht (statt 10) Stunden anwendbar (entsprechend ändert sich die Sonderregelung für auswärtige Nachtarbeit, indem auf die Abreise nach 16 Uhr und Rückkehr am Folgetag vor 8 Uhr abgestellt wird). Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen über die Pauschalen hinaus können bis zu einem Teilbetrag von 100 v. H. der Pauschalen mit 25 v. H. lohnsteuerpauschaliert werden (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Entw-EStG). Im Pauschalierungsfall werden keine Sozialversicherungsbeiträge erhoben (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 der Arbeitsentgelt-Verordnung). S. 3881

  • Der LSt-Pauschsatz in der Land- und Forstwirtschaft nach § 40a Abs. 3 EStG wird einerseits von 3 auf 5 v. H. angehoben, jedoch ist andererseits eine Beschäftigung mit ”anderen land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten” unschädlich, wenn deren Dauer 25 v. H. der Gesamtbeschäftigung nicht überschreitet. Zusätzlich wird festgelegt, daß eine jährliche Beschäftigungsdauer von 6 Monaten pauschalierungsunschädlich ist.

  • Die Möglichkeiten der Sonderabschreibungen bzw. die Ansparabschreibung nach § 7g EStG werden in einigen Punkten erweitert: Der Wert des nunmehr aufgrund der Steuerbilanz zu ermittelnden BV darf statt 240 000 DM künftig 400 000 DM betragen (bei Land- und Forstwirten weiter 240 000 DM-Einheitswert-Grenze); die Höhe des Gewerbekapitals wird nicht mehr als Voraussetzung genannt, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gilt die Wertgrenze stets als eingehalten. Für ”Existenzgründer” (der Gesetzentwurf definiert den Begriff) soll sich nach § 7g Abs. 7 Entw-EStG die Höhe der maximalen Ansparabschreibung von 300 000 DM auf 600 000 DM (also Investitionen von 1,2 Mio DM) erhöhen; außerdem müssen Existenzgründer erst bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj investieren. Investieren Existenzgründer nicht in der vorgesehenen Form, müssen sie nicht den 6 v. H. betragenden Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG vornehmen. S. a. VI, 20.

  • Aufwendungen für rentenversicherungspflichtige hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 Entw-EStG ab 1997 bis zu 24 000 DM jährlich (bisher 12 000 DM) absetzbar, und zwar unabhängig davon, ob der Stpfl. Kinder hat.

  • Die etwaige Tarifvergünstigung nach § 34 EStG für den Gewinn aus der Liquidation einer KapGes soll ab 1997 entgegen der Rspr. nicht mehr gelten, soweit die Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören (Auskehrung des vEK), §§ 16 Abs. 1 Nr. 1 und 17 Abs. 4 Entw-EStG. Auch für Umwandlungsfälle wird dies durch Änderung des § 21 UmwStG geregelt.

  • Die Bewertungsfreiheit (Sonderabschreibung) für Handelsschiffe nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG i. V. mit § 82f EStDV soll nur noch übergangsweise gewährt werden, wenn die Schiffe aufgrund eines vor dem abgeschlossenen Schiffbauvertrags hergestellt werden (entsprechende Regelung für begünstigte Kauffälle). Bei PersGes, die vor Ablauf der Übergangsfrist entsprechend disponiert haben, steht den vor dem beigetretenen Gesellschaftern die Bewertungsfreiheit noch zu. Auch die bisherigen Ausnahmen von § 15a EStG in § 52 Abs. 19 EStG werden mit ähnlicher Übergangsregelung beseitigt. S. a. VI, 40.

  • Bei den Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG wird - entgegen der Rspr. - die zumutbare Belastung berücksichtigt, d. h. bei hohen Einkünften vermindert sich der Abzug fühlbar.

  • Für beschränkt steuerpflichtige ausländische Künstler und Sportler soll durch § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Entw-EStG für die nach § 50a EStG einzubehaltende Pauschalsteuer von 25 v. H. der Einnahmen bereits ab 1996 (Zuflußzeitpunkt) ein besonderes vereinfachtes Erstattungsverfahren für den Fall eingeführt werden, daß die nachgewiesenen mit der Tätigkeit zusammenhängenden Kosten zu einer Überbesteuerung führen: Übersteigen die Kosten die Hälfte der Einnahmen, beträgt die ESt 50 v. H. des Gewinns. Der nach § 50a EStG einbehaltene Mehrbetrag wird erstattet. Ein entsprechender Antrag muß binnen Jahresfrist nach Ablauf des Zuflußjahres beim BfF gestellt werden. S. 3882

Im UmwStG werden einige Vorschriften mit Wirkung ab 1997 geändert, die die ”Nachversteuerung” mit GewSt bei Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach einer nicht gewerbesteuerpflichtigen Umwandlung sicherstellen, und zwar für die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen und Teilbetrieben (§ 18 Abs. 4 UmwStG).

Im Verfahrensrecht haben die beabsichtigten Gesetzesänderungen hauptsächlich die Interessen des Fiskus im Blick: Die einjährige Festsetzungsverjährung für die Übernahme geänderter gesonderter Feststellungen in die Folgebescheide nach § 171 Abs. 2 AO soll auf zwei Jahre ausgedehnt werden. Die steuerbürgerfreundliche Rspr. zur Steuerverzinsung nach § 233a AO für Fälle freiwilliger und verspäteter Vorauszahlung wird durch Gesetzesänderungen eliminiert. Keine Verzinsung soll für nach 1995 entstandene bzw. eingetretene Verlustvorträge und rückwirkende Ereignisse stattfinden. Durch Änderung des § 361 AO (eine entsprechende Änderung erfolgt in § 69 FGO) wird die in der Praxis als höchst sachgerecht empfundene neue Rspr. des BFH ausgehebelt, der zufolge im Falle der Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung Vorauszahlungen, Steuerabzugsbeträge und KSt-Anrechnungsbeträge erstattet werden müssen. Eine Ausnahme soll nur gemacht werden, wenn der Stpfl. ”wesentliche Nachteile” erleidet.

Zugunsten der betroffenen gemeinnützigen Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen wird durch einen neuen § 68 Nr. 9 AO bestimmt, daß Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen stets - eingeschlossen die Auftragsforschung - als begünstigte Zweckbetriebe gelten, wenn sich die Organisationen überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren.

II. Bedeutsame Rechtsprechungsentwicklungen und -änderungen

Die NWB berichten intensiv und aktuell über die Steuer-Rspr. und kommentieren sie (in den wöchentlichen ”Eilnachrichten”, in der monatlichen Rubrik ”Blickpunkt Steuern”, in periodischen Übersichten zu den einzelnen Steuerrechtsgebieten, durch Besprechung wichtiger Urteile und in periodischen Übersichten über anhängige Verfahren beim BFH, BVerfG und EuGH in Beilagen). Im folgenden weisen wir nochmals auf einige Grundsatzentscheidungen, Rspr.-Änderungen und besonders praxisrelevante Urteile hin.

a) Mietverträge zwischen nahen Angehörigen

Beachtenswert als erste Reaktion auf die ”Oder-Konten”-Beschlüsse des BVerfG (v. , BStBl 1996 II S. 34; v. , DStZ 1996 S. 117; vgl. dazu List, NWB F. 3 S. 9703) ist die Entscheidung des IX. Senats des (DStR S. 1359): Im Streitfall ist das Mietverhältnis über die Einliegerwohnung mit der Schwägerin (die anderweitig eine Hauptwohnung hatte, sich aber öfters in der Einliegerwohnung aufhielt) anerkannt worden, obwohl statt der vereinbarten monatlichen Überweisung die Miete in unregelmäßigen Abständen bar jeweils im voraus bezahlt worden ist, wenn die Mieterin sich in der Wohnung aufhielt, und außerdem die Heizkostenabrechnungen nicht betragsgemäß erfolgt sind. Der BFH hat den Grundgedanken des BVerfG aufgegriffen: Wenn im übrigen feststeht, daß das Rechtsverhältnis mit einem Angehörigen ernsthaft gewollt und durchgeführt ist, können einzelne Formalverstöße und Mängel nicht zur Versagung der steuerlichen Anerkennung führen. Gleichwohl wird man den Beteiligten raten müssen, wie bisher wirksame und exakte Verträge abzuschließen und diese auch peinlichst einzuhalten.

b) Wohnungsvermietung an Angehörige

Die Anerkennung von Wohnungsvermietungen an unterhaltene Angehörige wird häufig dann zum Streitpunkt, wenn der Stpfl. aus diesem Grunde Verluste aus Vermietung und Verpachtung geltend macht. Abgesehen von der üblichen strengen Prüfung der Vertragsdurchführung und der Fremdvergleichbarkeit wenden die S. 3883FÄ ein, es liege Gestaltungsmißbrauch vor. Der (BStBl 1996 II S. 59) die Vermietung der zweiten Wohnung in ihrem Zweifamilienhaus an die beiden studierenden Kinder anerkannt, obwohl die Eltern monatlich 1 000 DM Unterhalt zahlten. Entscheidungserheblich war, daß sie jedem der Kinder zum Abitur 20 000 DM geschenkt hatten; dieser Betrag reichte nach Auffassung des BFH für längere Zeit zur Finanzierung der Miete aus, so daß man nicht sagen könne, die Miete sei aus dem Unterhalt geleistet worden, was der BFH in früheren Entscheidungen für problematisch gehalten hat. Ob die FinVerw sich mit ihrem Schreiben v. (BStBl I S. 37), das von strengeren Voraussetzungen ausgeht, durchsetzen wird, erscheint fraglich. Offenbar nimmt die FinVerw Gestaltungsmißbrauch nur dann nicht an, wenn die Kinder sowohl den gesamten Unterhalt als auch die Mietzahlungen aus eigenen Einkünften bzw. eigenem Vermögen (das durchaus geschenkt sein kann) bestreiten können.

c) Gewerblicher Grundstückshandel

Auf breiter Front wird in der Praxis über die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb bei Grundstücksgeschäften gestritten. Deshalb ist wenig verwunderlich, daß sich auch der BFH häufig mit derartigen Fragen zu befassen hat. Der Trend geht in letzter Zeit eher dahin, die Drei-Objekt-Grenze eng auszulegen und größere Projekte dem gewerblichen Bereich zuzuordnen. Im Falle des Urt. v. (BStBl II S. 303) sah der BFH eine gewerbliche Tätigkeit darin, daß ein Stpfl. (er war Bauingenieur) zwei Grundstücke erwarb, sie jeweils mit einem Supermarktgebäude bebaute, sie zwar zunächst an ein Supermarktunternehmen vermietete, in beiden Fällen aber innerhalb einer Fünfjahresfrist an den Mieter veräußerte. Bemerkenswert ist an dieser Entscheidung, daß der BFH in den Vordergrund stellt, der Stpfl. habe ungeachtet der nur zwei Geschäfte deshalb keine Vermögensverwaltung betrieben, weil seine Tätigkeit dem ”Urbild des auf dem Grundstücksmarkt tätigen Produzenten”, also dem Bauunternehmer oder Bauträger entsprach. Im Urteilsfall v. (BStBl 1996 II S. 367) wurde der Verkauf von 12 Miteigentumsanteilen an einem unbebauten Grundstück bei folgendem Sachverhalt als gewerbliche Tätigkeit beurteilt: Ein Architekt und ein Diplom-Kaufmann erwarben in GbR ein unbebautes Grundstück und gaben noch am selben Tag ein notarielles Verkaufsangebot an eine GmbH ab, an der einer der Gesellschafter zu 50 v. H. beteiligt war. Die GmbH konnte Personen benennen, an die sodann zu einem fest bestimmten Kaufpreis die Miteigentumsanteile übertragen werden mußten, was auch geschah. Der Urteilsbegründung zufolge wäre der Fall anders zu beurteilen gewesen, wenn die GbR das Grundstück seit vielen Jahren im Eigentum gehabt und sodann lediglich die Aufteilung in Miteigentum vorgenommen und dieses an Interessenten verkauft hätte. Dem Urt. v. (BStBl II S. 369) ist ein Leitsatz vorangestellt worden, der zunächst aufschreckt: Sind mehrere Personen an getrennten grundstücksverwaltenden PersGes sowie Bruchteilsgemeinschaften beteiligt, müssen u. U. Grundstücksveräußerungen durch die Gesellschaften bzw. Gemeinschaften bei der Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbe einheitlich beurteilt werden, u. U. mit dem Ergebnis, daß übergreifend die Gesamttätigkeit der isoliert nur vermögensverwaltenden Gesellschaften und Gemeinschaften ein einheitlicher Gewerbebetrieb ist. Bei näherer Betrachtung zeigt sich allerdings, daß es sich um einen Sonderfall handelt. Im Streitfall waren nämlich zwei Personen zu je 50 v. H. an einer Architekten-GbR und an einer Bauträger-GmbH beteiligt. Sie erwarben teils in GbR, teils in Bruchteilsgemeinschaft mehrere Grundstücke, von denen sie mehr als drei veräußerten, wenn man die Aktivitäten in zwei von den Klägern gebildeten Grundstücks-GbR und einer Bruchteilsgemeinschaft zusammenrechnet. In einem ebenfalls sehr speziell gelagerten (von intensiven Bemühungen um Bebaubarkeit einer größeren Fläche geprägten) Einzelfall hielt es der BFH S. 3884unter Zurückverweisung der Sache für denkbar, daß der Verkauf nur eines einzigen unbebauten Grundstücks an eine nahestehende GmbH zur weiteren Vermarktung bereits eine gewerbliche Tätigkeit darstellt (Urt. v. , BStBl 1996 II S. 232). Mit Urt. v. (DStR S. 1597) hat der BFH allerdings klargestellt, daß die ”Realteilung” einer Grundstücksgemeinschaft kein gewerbliches Geschäft i. S. der Drei-Objekt-Rspr. ist. Im Streitfall wurde die Gemeinschaft dergestalt aufgelöst, daß die Miteigentümer unter Übernahme der Verbindlichkeiten ihrer Beteiligungsquote entsprechende Eigentumswohnungen oder Teileigentumseinheiten erhielten, wobei wegen Abweichungen von der Beteiligungsquote auch einzelne überproportionale Anteile an den Verbindlichkeiten übernommen worden sind. Man wird dies ebenso bei der Realteilung einer Grundstücks-GbR sehen müssen. Vgl. zu der neueren Rechtsentwicklung P. Fischer, NWB F. 3 S. 9541; Schmalhofer/Streicher, NWB F. 3 S. 9655; G. Söffing, NWB F. 3 S. 9691; Hemmelrath, NWB Blickpunkt Steuern 8/96, Heft 33/1996.

d) Übertragung von Mitunternehmeranteilen

Bei Sonder-BV ist, wenn Anteile an der PersGes unentgeltlich übertragen, veräußert oder eingebracht werden, Vorsicht geboten, weil die Zurückbehaltung des Sonder-BV zur Gewinnrealisierung bzw. Versagung des Veräußerungsprivilegs nach § 34 EStG führt.

Dies ist in einer Entscheidung des I. Senats zu § 20 UmwStG (v. , BStBl II S. 342) deutlich geworden. Es waren Mitunternehmeranteile in eine KapGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht worden, ein Vorgang, der grds. unter § 20 UmwStG fällt. Jedoch verfügte ein Mitunternehmer über Sonder-BV, das er nicht miteinbrachte, sondern an die GmbH vermietete. Für die eingebrachten Wirtschaftsgüter war Teilwertansatz gewählt worden. Der BFH entschied, wegen Zurückbehaltung des Sonder-BV sei der Vorgang keine Einbringung nach § 20 UmwStG. Die Realisierung der stillen Reserven, die die Beteiligten vorgenommen hatten, war deswegen nicht tarifbegünstigt. Dies war die Folge der Besonderheit im Streitfall, daß der Grundstückseigentümer wesentlich an der GmbH beteiligt war und eine Betriebsaufspaltung entstanden ist, deren Besitzunternehmen in der Vermietung des ehemaligen Sonder-BV (insoweit mit Buchwertfortführung) bestand. Man hätte auch zu Buchwerten einbringen können. Wäre der Grundstückseigentümer nicht wesentlich beteiligt gewesen, hätte der Vorgang zu einer Vollrealisierung aller stillen Reserven geführt (auch der stillen Reserven in dem zurückbehaltenen Grundstück), was dann zur Anwendung des § 34 EStG geführt hätte.

In diesem Zusammenhang ist ferner auf den Nichtannahmebeschluß des (BStBl II S. 890) hinzuweisen (vgl. dazu G. Söffing, NWB F. 3 S. 9643). In dieser Entscheidung hat der BFH die Meinung des FA gebilligt, daß die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils vom Vater auf den Sohn zur Aufdeckung der stillen Reserven (auch in dem übertragenen Anteil) führt, weil der Vater seinen Miteigentumsanteil an einem Grundstück, das bei ihm zum Sonder-BV gehörte und eine wesentliche Betriebsgrundlage war, zurückbehalten hat. Hier offenbart sich eine Steuerfalle, vgl. auch das (DB S. 755). Kommt es zu einer Gewinnrealisierung, kann allerdings wohl kaum der Geschäfts- oder Praxiswert aufgedeckt werden, ebensowenig wie dies bei Betriebsverpachtungen mit Aufgabeerklärung der Fall ist, vgl. etwa H 139 Abs. 5 Stichwort ”Geschäftswert” EStH 1995.

e) Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Zu einer gewissen Rspr.-Änderung und Klarstellung im allgemeinen sowie speziell bei der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung in Fällen der Nutzungsüberlassung von Gegenständen zwischen Schwester-PersGes (PersGes mit denselben Gesellschaftern) hat das (NWB F. 3 S. 9907) geführt, das die in der Entscheidung v. (BStBl 1996 II S. 93) aufgestellten Grundsätze fortentwickelt hat (vgl. dazu auch Neu, DStR 1996 S. 1757; Groh, DStZ S. 38851996 S. 673). Im Streitfall bestand eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung darin, daß die Mitunternehmer einer Betriebs-GmbH & Co. KG gleichzeitig Gesellschafter einer (nicht gewerblich geprägten) PersGes waren, die der GmbH & Co. KG wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überließ. Bei dem Besitzunternehmen handelte es sich also um ein lediglich durch die Betriebsaufspaltung gewerblich tätiges Unternehmen ohne darüber hinausgehende eigene gewerbliche Betätigung. Der BFH räumt der durch die Verwirklichung der Verflechtungsmerkmale (sachliche und personelle Verflechtung) erlangten Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft Vorrang vor der Zuordnung der WG zum Sonder-BV der Betriebsgesellschaft ein. Die Rspr.-Änderung betrifft PersGes, die allein infolge der personellen und sachlichen Verflechtung gewerblich werden. War die nutzungsüberlassende PersGes anderweitig gewerblich tätig oder eine gewerblich geprägte Gesellschaft, hat der BFH auch bisher kein Sonder-BV bei der nutzenden PersGes angenommen (vgl. Urt. v. , BStBl 1996 II S. 93). Die FinVerw hat schon die bisherige Rspr. teilweise nicht angewendet. Nach dem (BStBl I S. 86) sollen der nutzenden PersGes die WG als Sonder-BV zugerechnet werden, wenn die Nutzungsüberlassung ausschließlich im Interesse eines, mehrerer oder aller Gesellschafter liege, was zu vermuten sei, falls die Nutzungsüberlassung zu nicht fremdvergleichbaren Bedingungen erfolge oder eine eigene Leistungspflicht der Gesellschafter gegenüber der nutzenden PersGes bestehe. Sonder-BV will offenbar die FinVerw danach stets annehmen, wenn das überlassene WG für die nutzende Gesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage ist. Diese Verwaltungsauffassung läßt sich nach der neuerlichen Entscheidung des BFH nicht mehr aufrechterhalten. Nicht berührt sind allerdings von der Entscheidung Nutzungsüberlassungen durch Einzelpersonen, die Mitunternehmer der Betriebs-PersGes sind. Hier entsteht weiterhin Sonder-BV. Zu klären wird sein, wie es sich bei Bruchteilseigentum verhält. Die Abgrenzung zwischen Sonder-BV und einem getrennten Gewerbebetrieb hat erhebliche praktische Bedeutung, etwa für gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen, für die Ausschöpfung der gewerbesteuerlichen Freibeträge, für die Anwendbarkeit der Tarifermäßigung nach § 34 EStG bei Veräußerung des Besitz- oder Betriebsunternehmens und für Fragen der Gewinnrealisierung.

f) Darlehensgewährung an Personengesellschafter

Seit längerer Zeit wird kontrovers diskutiert, welche ertragsteuerlichen Folgen es hat, wenn eine PersGes ihren Gesellschaftern Geldbeträge über die verfügbaren Guthaben auf Gesellschafterkonten hinaus zur Verfügung stellt, so daß Darlehen der Gesellschaft oder negative Kapital- oder Privatkonten entstehen. Der BFH hat sich durch Urt. v. (DStR S. 1441) mit der Darlehensgewährung durch die PersGes an einen Gesellschafter auseinandergesetzt. Grds. hält der BFH ein fremdvergleichbares, verzinsliches Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter für eine normale - auch in der Steuerbilanz - zu aktivierende Forderung mit der Folge, daß die Zinserträge Betriebseinnahmen sind. Eine Umkehrung des Rechtsgedankens des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie in der Tat nicht möglich. Im Urteilsfall war das Darlehen jedoch nicht fremdvergleichbar, weil es zinslos und ungesichert gewährt worden ist. Der BFH hat infolgedessen die Darlehensforderung als notwendiges Privatvermögen der PersGes beurteilt und eine Teilwertabschreibung nach Uneinbringlichkeit deshalb nicht anerkannt. Eine Besonderheit des Falles war, daß es sich um eine Familiengesellschaft handelte und Darlehensnehmer der als Kommanditist beteiligte Sohn war, der die Mittel seinem Einzelunternehmen zuführte. Dieses stand zwar mit der PersGes in Geschäftsverbindung, jedoch war diese nicht beachtlich genug, um einen Grund für die Beurteilung des unverzinslichen und ungesicherten Darlehens als BV der PersGes abzugeben. Entscheidend war, daß die Forderung von vornherein nicht geeignet war, der S. 3886PersGes geschäftlichen Nutzen zu bringen. Man muß das Urt. dahin verstehen, daß das Darlehen nicht kapitalmindernd wirkt, sondern vielmehr bei der Gesamthandsgemeinschaft steuerliches Privatvermögen entsteht. Eine interessante weitere Frage, die der BFH nicht klären mußte, ist, wie negative Kapitalkonten und Sollzinsen dafür zu behandeln sind, die nicht auf eine ausgezahlte Darlehensgewährung zurückgehen, sondern auf tolerierte Überentnahmen. In der Praxis wird in derartigen Fällen der Sollzins i. d. R. als Minderung des steuerlichen Ergebnisanteils aus der Gesellschaft bei der einheitlichen Gewinnfeststellung berücksichtigt. Diese für die Gesellschaft und ihre Gesellschafter meist günstige Beurteilung widerspricht nicht der neuen Entscheidung, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtliche Entnahme und nicht um gezielte Darlehensgewährung handelt. Die Rspr.-Entwicklung sollte in Fällen hoher Gesellschafter-Sollzinsen allerdings eine Sensibilisierung auslösen (vgl. dazu auch Gebhardt, DStR 1996 S. 1398; Ley, KÖSDI 1994 S. 9787).

g) Realteilung

Wird bei Realteilungen von PersGes die Buchwertfortführung gewählt, sind das Sonder-BV und das Gesamthandsvermögen in die Beurteilung einzubeziehen (vgl. BStBl II S. 700) und sowohl positive als auch negative steuerliche Ergänzungsbilanzen zu berücksichtigen ( BStBl 1996 II S. 70). Wenn die Realteilung zu Buchwerten erfolgt, ist Ausgangspunkt infolgedessen die ”konsolidierte Gesamtsteuerbilanz”. Das kann, wenn die Realteilung nicht konsequent bezüglich der Ergänzungsbilanzen durchdacht ist, zu durchaus überraschenden und für die Gesellschafter ungereimten Ergebnissen führen. Dies zeigt der Fall des zitierten Urt. v. , das die Realteilung einer Sozietät bereits ca. zwei Jahre nach ihrer Gründung betraf. Jeder der drei Gesellschafter erhielt einen Teil der WG und des Mandantenstammes. Bei der Gründung der Sozietät kurz zuvor hatten sämtliche Gesellschafter ihre Einzelpraxen eingebracht, die sehr unterschiedliche Praxiswerte aufwiesen. Weil insbesondere ein Gesellschafter eine wertvollere Praxis eingebracht hatte, leisteten die Mitgesellschafter 90 000 DM bzw. 230 000 DM zusätzliche Einlagen in die Sozietät. Dafür wurden positive Ergänzungsbilanzen aufgestellt und zur Neutralisierung des Einbringungsgewinns nach § 24 UmwStG für den Gesellschafter mit den eingebrachten höheren stillen Reserven eine negative Ergänzungsbilanz erstellt. Entgegen dem FG und dem FA, die den ausgleichszahlenden Gesellschaftern die positiven Ergänzungsbilanzen ”mitgeben” und bei dem anderen Gesellschafter einen entsprechenden Gewinn durch Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz erfassen wollten, hat der BFH die strikte Konsolidierung der Haupt- und Ergänzungsbilanzen gefordert, nach deren Vornahme sich die Wertaufstockung als nicht vorhanden erweist. Folglich kam es weder zu einer Gewinnrealisierung noch konnten die Ausgleichszahlungen nach der Realteilung bei den betroffenen Gesellschaftern durch erhöhte Abschreibungen berücksichtigt werden.

h) Teilbetriebsveräußerung

Eine Teilbetriebsveräußerung ist nicht tarifbegünstigt nach § 34 EStG, wenn der Teilbetrieb auf einem auch anderen Zwecken dienenden nicht mitverkauften Betriebsgrundstück ausgeübt worden ist, das erhebliche stille Reserven aufweist. Der BFH sieht allein in den hohen stillen Reserven einen Grund dafür, das Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage zu beurteilen, dessen Zurückbehaltung schädlich für das Veräußerungsprivileg ist (Urt. v. 13. 2. 1996, BStBl II S. 409). Die besondere Bedeutung des Urt. liegt darin, daß der BFH allein wegen der hohen stillen Reserven unabhängig von der funktionalen Bedeutung in dem Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage sieht. Der Begründung läßt sich entnehmen, daß WG ohne große stille Reserven, die aber funktional eine hohe Bedeutung haben, ebenfalls zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören. Die jüngere Rspr. hatte den Eindruck vermittelt, daß der funktionalen Bedeutung eines WG größeres Gewicht als der Höhe der stillen Reserven zukommt. Für § 34 EStG gilt dies, wie das Urt. zeigt, jedenfalls S. 3887nicht. Offen ist, ob in Grenzfällen der Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV (Betriebsverpachtung und Betriebsaufspaltung) ebenso entschieden würde oder der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage insoweit ein anderer ist.

i) Erhaltungsaufwand/Herstellungsaufwand bei Modernisierungsmaßnahmen

In mehreren Entscheidungen aus dem Jahr 1995 hatte sich der BFH mit der Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand bei zusammengeballtem Modernisierungs- und Instandsetzungsaufwand an Wohngebäuden befaßt (vgl. das Leiturt. v. 9. 5. 1995, BFHE 177 S. 454 = DB S. 1841). Der Entscheidung und den zeitlich in Zusammenhang damit ergangenen weiteren Urt. ist zu entnehmen, daß größere zusammengeballte Aufwendungen, die bei kontinuierlichem Anfall typischer Erhaltungsaufwand sind, allein durch Kumulation nicht zu Herstellungskosten werden, es sei denn, die Nutzungsdauer des Gebäudes wird in seiner Kernsubstanz verlängert oder die Mieteinnahmen steigen über die nach jeder Modernisierung erzielbaren Mieterhöhungen hinaus sehr erheblich (vgl. dazu auch Spindler, DStR 1996 S. 765; Pezzer, DB 1996 S. 849; Stephan, DB 1995 S. 2282). Die Rspr. hatte jedoch den Grundsatz bestätigt, daß bei zeitlichem Zusammenhang von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand insgesamt Herstellungsaufwand anzunehmen ist, wenn die Maßnahmen sachlich verwoben sind. Die Urt. vermittelten den Eindruck, daß schon geringfügige Substanzvermehrungen (z. B. Nutzraumvergrößerungen geringen Umfangs) den Erhaltungsaufwand ”infizieren”. Deshalb ist das Urt. des IX. Senats v. (DStR S. 1522) praxisrelevant, weil es zeigt, daß selbst bei zeitlich und sachlich eng zusammenhängenden Aufwendungen eine Trennung in Erhaltungs- und Herstellungsaufwand möglich ist. Im Streitfall ist das Dachgeschoß für rd. 168 TDM unter Anlage von Gauben ausgebaut und gleichzeitig das Dach für rd. 44 TDM neu eingedeckt worden. Soweit die Dacharbeiten für die neuen Gauben bestimmt waren, handelte es sich um Herstellungsaufwand, im übrigen um Erhaltungsaufwand, entschied der BFH unter Zurückverweisung der Sache an das FG. Dem Urt. ist zu entnehmen, daß eine bautechnische Verflechtung, die alles zu Herstellungsaufwand macht, insbesondere dann gegeben ist, wenn der Herstellungsaufwand Ursache für den nachfolgenden Erhaltungsaufwand ist oder die Herstellungskosten als Folge des vorherigen Erhaltungsaufwands anfallen. Gleichwohl ist es aus steuerrechtlicher Sicht (möglicherweise nicht aus wirtschaftlicher) empfehlenswert, Erhaltungs- und Herstellungsmaßnahmen strikt zu trennen, möglichst auch zeitlich.

j) Nachträgliche Erschließungsmaßnahmen

Der BFH hat seine Rspr. zur Abgrenzung zwischen abzugsfähigem Erhaltungsaufwand und nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens für nachträgliche Erschließungsmaßnahmen fortentwickelt. Mit Urt. v. (BStBl 1996 II S. 89) war ein mit mehreren Häusern und 12 Parkplätzen bebautes Grundstück, das der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente, durch eine private, über das Nachbargrundstück geführte Straße an die öffentliche Kreisstraße angebunden worden, obwohl eine Straßenanbindung bereits vorhanden war. Den Aufwand von immerhin rd. 215 TDM hat der BFH als Erhaltungsaufwand anerkannt, weil sich die Nutzbarkeit des Grundstücks nicht wesentlich vergrößert hatte. Dagegen entstanden in einem weiteren Urteilsfall v. (BStBl 1996 II S. 190) nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden durch Anschluß an das öffentliche Straßennetz, weil nach bindender Sachverhaltswürdigung durch das FG die Nutzbarkeit des Grundstücks sich beträchtlich vergrößert hatte. Die Verbesserung wurde darin gesehen, daß die Fläche eines bisher vorhandenen Privatweges nach der öffentlichen Zweiterschließung anderweitig genutzt werden konnte. Im Urteilsfall v. (BStBl 1996 II S. 134) schließlich wurde wie- S. 3888derum Erhaltungsaufwand anerkannt. Die Gemeinde hatte eine als Provisorium bezeichnete Sackgasse ausgebaut, indem sie die Teerdecke durch ein Verbundpflaster ersetzte und die Straßenentwässerung sowie die Beleuchtung anlegte. Zudem wurde der Weg erstmals als Gemeindestraße dem öffentlichen Verkehr gewidmet. Der BFH sah darin für die Wohngebäude der Anlieger keine wesentliche Verbesserung der Nutzungsmöglichkeit ihrer Grundstücke.

k) Kinderbetreuungskosten

Mit Urt. v. (DStR S. 1524) hat der BFH seine Rspr. zum Abzug von Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG bei alleinerziehenden Elternteilen bestätigt (vgl. schon das Urt. v. , BStBl II S. 814): Die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 1 und 3 EStG ist nicht zu kürzen. Die Höchstbetragsregelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Im Streitfall ist ferner klargestellt worden, daß die Kosten für eine Hausgehilfin anteilig berücksichtigungsfähig sind, soweit die Hausgehilfin mit der Kindererziehung beschäftigt ist. Daneben konnte, soweit die Hausgehilfin andere Tätigkeiten verrichtete, der ursprüngliche kinderbedingte Hausgehilfinnenfreibetrag zusätzlich abgesetzt werden. Die FinVerw hat ihren gegen das frühere Urt. verhängten Nichtanwendungs-Erlaß aufgehoben (vgl. Erlaß Berlin v. - III B 12 - S 2288a - 1/96), jedoch soll der Abzug der zumutbaren Belastung gesetzlich im JStG 1997 geregelt werden, s. I, 5. Der BFH hält die so ausgelegte Vorschrift für verfassungskonform. Es sind allerdings noch zwei Verfahren vor dem BVerfG anhängig (Az. 2 BvR 1226/91 und 2 BvR 1057/91).

l) Wettbewerbsverbot

Zu der Streitfrage, ob und unter welchen Voraussetzungen Verstöße gegen das Wettbewerbsverbot durch beherrschende Gesellschafter und Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH zu vGA führen, ist es zu der erhofften Wende gekommen, die der I. Senat des (BFHE 178 S. 371 = DStR 1995 S. 1873) eingeleitet hat (vgl. dazu Lange, NWB F. 4 S. 4049). In den Urt. v. (BFHE 179 S. 258 = DStR 1996 S. 337) und v. (BFH/NV 1996 S. 645) ist die Entscheidung bestätigt worden, ferner in bekannt gewordenen Gerichtsbescheiden, die durch Antrag auf mündliche Verhandlung obsolet geworden sind. Die drei zitierten Entscheidungen betreffen den Sonderfall der Einpersonen-KapGes. Aus den Urteilsbegründungen und den bekannt gewordenen Gerichtsbescheiden (es stehen dazu im November und Dezember 1996 mündliche Verhandlungen an) ist indessen erkennbar, daß die Rechtslage bei Mehrpersonen-KapGes nicht anders als bei Einmanngesellschaften ist, wenn die Wettbewerbstätigkeit den Gesellschaftern bekannt ist und von allen gebilligt wird. Unter Aufgabe seiner bisher teilweise abweichenden Ansicht und Abweichung von den Verwaltungsanweisungen ( BStBl I S. 137, und , BStBl I S. 556) geht die Rspr. bei einer GmbH nunmehr von folgenden Grundsätzen aus: Es wird zunächst geprüft, ob die GmbH eine zivilrechtlich durchsetzbare Schadensersatzforderung gegen den Wettbewerb betreibenden Gesellschafter hat. Das ist bei einer Einpersonen-KapGes nur denkbar, falls das Stammkapital angegriffen ist (Gläubigerschutz). Man wird davon ausgehen können, daß der BFH dies nicht anders bei Gesellschaften mit mehreren Gesellschaftern sieht, die die Wettbewerbstätigkeit eines Gesellschafters kennen und dulden (unabhängig von einer formgerechten Dispenserteilung). Ein solcher Schadensersatzanspruch wird nach Lage der Dinge in den meisten Fällen nicht durchsetzbar sein, so daß er auch steuerrechtlich nur selten akut werden dürfte. Besteht ausnahmsweise ein Schadensersatzanspruch, ist er in der Steuerbilanz zu aktivieren. Zu einer vGA mit Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG kommt es nur dann, wenn feststellbar ist, daß die GmbH auf ihren etwaigen Schadensersatzanspruch endgültig verzichtet hat. In diesem Zeitpunkt kann wegen Verstoßes gegen das Wettbewerbsverbot im engeren Sinne eine vGA entstehen. Der Fall wird in der Praxis selten eintreten. Es ist dann aber zu prüfen, ob der Gesellschafter bei den Geschäften auf eigene Rechnung konkrete Geschäftschancen, Kenntnisse und Informationen der GmbH genutzt hat. S. 3889

Ist dies zu bejahen, entsteht sodann eine vGA in Höhe eines angemessenen Entgelts, welches die GmbH von Dritten für die Weitergabe bzw. Freigabe der Chancen und Informationen vermutlich erzielt haben könnte. Niemals kann die von einem Gesellschafter ausgeübte Wettbewerbstätigkeit in ihrer Gesamtheit der GmbH zugerechnet werden. Es kann immer nur darum gehen, welche Entgelte für die Überlassung der konkreten Geschäftschancen Dritten gegenüber durchsetzbar gewesen wären; diese können maximal eine vGA sein. Dies hängt von der rechtlichen und wirtschaftlichen Position der GmbH und der Gesellschafter im Einzelfall ab. Eine vGA kann aber auch dadurch entstehen, daß der Gesellschafter zum Geschäftsgegenstand der GmbH gehörende Tätigkeiten gegen Sonderentgelt für die GmbH erbringt, die diese mit ihrer vorhandenen Personal- und Sachausstattung ohne weiteres selbst hätte durchführen können. Leistungen, die sie ohnehin an Dritte vergeben müßte, kann naturgemäß auch ein Gesellschafter zu angemessenen Konditionen ohne steuerliche Beanstandung erbringen. Probleme können sich ferner daraus ergeben, daß die Tätigkeitsvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers Leistungen abdeckt, welche der Gesellschafter auf eigene Rechnung ausübt. Zu der Beweislastfrage (in allen bisher bekannt gewordenen Fällen ist der BFH zu einer Zurückverweisung zwecks weiterer Sachaufklärung durch das FG gelangt) zeichnet sich ab, daß die grds. Feststellungslast der FinVerw für bestimmte Fallgruppen durch Vermutungssätze auf die Stpfl. verlagert wird. Mit Urt. v. (DStR S. 1769) stellt der BFH nämlich klar, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer kein eigenes Unternehmen ausübe, sei im Zweifel davon auszugehen, daß die genutzten Geschäftschancen im Bereich der GmbH entstanden sind. Eine Besonderheit des letztgenannten Urteilsfalls war, daß der Einmann-Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, die auf dem Vermögensanlagesektor tätig war, gleichzeitig als Gesellschafter-Geschäftsführer einer zweiten GmbH mit offenbar ähnlichem Unternehmensgegenstand amtierte. Er hatte persönlich in einigen Fällen Provisionen und Vergütungen für Tips von dritter Seite erhalten. Bei Zurückverweisung der Sache zwecks Aufklärung, ob es sich um die Nutzung konkreter Geschäftschancen der GmbH handelte, hat der BFH darauf hingewiesen, daß möglicherweise bei dieser Konstellation eine etwaige vGA auf beide Gesellschaften aufzuteilen ist.

Obwohl schon diese Urteile zu einer Klärung (und Entspannung) geführt haben, bleiben die zahlreichen, für die nächste Zeit zu erwartenden Entscheidungen abzuwarten (vgl. die Zwischenbilanz von Korn/Herff, KÖSDI 1996 S. 10858).

m) Erwerb eigener Anteile durch eine GmbH

Schon seit langem werden die steuerlichen Auswirkungen des Erwerbs eigener Anteile durch eine GmbH diskutiert. Handelt es sich um ein fremdvergleichbares Erwerbsgeschäft oder ist darin eine Kapitalrückzahlung bzw. Ausschüttung zu sehen? Das zu dieser Frage ergangene Urt. des I. Senats des (DStR S. 536) ist von Bedeutung, weil sich der BFH eindeutig dazu bekannt hat, eigene Anteile in der Steuerbilanz als aktivierungsfähige und grds. auch abschreibungsfähige WG zu beurteilen (vgl. dazu Gassner, NWB Blickpunkt Steuern 5/96, Heft 20/1996). Damit hat der BFH klargestellt, daß der Erwerb eigener Anteile zu angemessenen Bedingungen zunächst weder eine vGA noch eine andere Ausschüttung i. S. von § 27 KStG ist. Die Urteilsbegründung setzt sich eingehend mit dem Zwiespalt auseinander, daß einerseits eigene Anteile veräußert werden können und daher einen realisierbaren Wert haben und andererseits wertlos sind, solange sie sich in der Hand der Gesellschaft befinden, weil der Gesellschaft die Werte, die durch die Anteile repräsentiert werden, ohnehin zustehen. Der BFH hat sich auf die handelsrechtlichen Vorgaben gestützt, denen entnommen werden muß, daß im handelsrechtlichen Bilanzrecht eigene Anteile als Vermögensgegenstände anerkannt werden. Der Erwerb eigener Anteile ist daher grds. keine Einlagenrückgewähr. Eine S. 3890möglicherweise unsystematische Definitivbelastung mit KSt nimmt der BFH unter Hinweis auf die u. U. erforderliche gesetzliche Regelung zur Beseitigung gliederungsrechtlicher Unstimmigkeiten in Kauf. Gleichzeitig hat allerdings der BFH Teilwertabschreibungen auf die eigenen Anteile - um diese ging es im Streitfall - für den Regelfall mit steuerlicher Wirkung ausgeschlossen. Die durch Abschreibung in der Handelsbilanz eingetretenen Wertminderungen sind daher i. d. R. nach § 8 Abs. 3 KStG hinzuzurechnen. Es sei grds. nicht Angelegenheit des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, eigene Anteile zu erwerben. Nur bei besonderen Konstellationen könne ein betrieblicher Zweck für den Anteilserwerb gegeben sein und sodann auch die Möglichkeit einer einkünftemindernden späteren Teilwertabschreibung. Wann solche Ausnahmefälle vorliegen, ergibt sich nicht aus der Entscheidung. Zu denken ist daran, daß die Anteile erworben worden sind, um einen Geschäftspartner zu gewinnen, Kooperationen zu betreiben oder lästige Gesellschafter zu entfernen.

n) Umsatzsteuerbarkeit von Zuschüssen aus öffentlichen Kassen

Die Umsatzsteuerbarkeit von Zuschüssen aus öffentlichen Kassen muß für Zwecke der deutschen USt-Erhebung überdacht werden, nachdem auf Vorlage des BFH der (Sache Mohr, UR S. 119) entschieden hat, daß die Milchaufgabevergütung nicht umsatzsteuerbar ist, weil es sich nicht um eine Dienstleistung i. S. von Art. 6 Abs. 1 und Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. USt-Richtlinie 77/388 (EWG) handelt. Wagner (UVR 1996 S. 89) hatte schon auf die große Bedeutung der Sache für ”den gesamten Bereich der Steuerbarkeit von Lieferungen, die durch Zuschüsse finanziert werden”, hingewiesen. Zuschußfälle, in denen die Steuerbarkeit bekämpft werden soll, wird man offenhalten. Es sind vor dem BFH z. Z. noch mehrere Verfahren anhängig, die nach einer Pressemitteilung des BFH in 1996 anstehen (vgl. DStR 1996 S. 293, 295).

o) Vorsteuerabzug des ”erfolglosen” Unternehmers

Große Bedeutung für die deutsche Umsatzbesteuerung dürfte auch der zum belgischen USt-Recht durch den EuGH entschiedene Urteilsfall v. (UR S. 116) haben, weil - entgegen der Rspr. des BFH und Verwaltungspraxis - Vorsteuern aus Kosten umsatzsteuerlich geltend gemacht werden können, mit denen die Erzielung von Einnahmen vergeblich angestrebt worden ist. Im Streitfall hatte eine Gesellschaft eine Rentabilitätsstudie für die Errichtung und den Betrieb einer Anlage eingeholt und die Vorsteuern aus diesen Kosten geltend gemacht. Das Projekt ist wegen Unrentabilität aufgegeben und die Gesellschaft aufgelöst worden. Die Folgen für die deutsche Umsatzbesteuerung sind bisher noch nicht klar. Im Hinblick auf das Urt. wird man für ernsthaft angestrebte, aber fehlgeschlagene Unternehmertätigkeit den Vorsteuerabzug geltend machen und bei Ablehnung die Steuerfestsetzungen angreifen bzw. offenhalten (vgl. dazu auch Keßler, NWB Blickpunkt Steuern 6/96, Heft 25/1996; Hundt-Eßwein, NWB F. 7 S. 4809).

p) Verzehr an Ort und Stelle

Gewöhnungsbedürftig ist die neue Rspr., der zufolge die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung darstellt. Dies hat der BFH zu einem Streitfall über die Steuerbarkeit der Gastronomieumsätze auf Bodenseeschiffen mit Urt. v. (DStR S. 1603) entschieden. Die Beurteilung geht auf die Entscheidung des (BB S. 1541) zurück. In den Urteilsfällen ging es um den Leistungsort, der nunmehr nach § 3a Abs. 1 UStG (Ort der Betriebsstätte) zu bestimmen ist. Über den Fall hinaus wird möglicherweise diese Rspr. Wirkungen entfalten, wenn dem ermäßigten USt-Satz unterliegende Waren im Rahmen damit unlösbar verbundener Dienstleistungen abgegeben werden. Die deutsche Sonderregelung für den Verkauf von Lebensmitteln zum Verzehr an Ort und Stelle ist nach der geänderten Rspr. offenbar über- S. 3891flüssig geworden, weil es sich ohnehin um eine nicht dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfende sonstige Leistung handelt.

q) Gemischt genutzte Gegenstände

Lange mußte die Praxis auf eine Grundsatzentscheidung des BFH dazu warten, ob bei Veräußerung eines unternehmerisch genutzten Grundstücks der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 UStG gem. § 9 UStG dosierbar (also auf Teilentgelte beschränkbar) ist oder stets das gesamte Grundstück und Gebäude umfaßt. Der (DStR S. 1479) nunmehr entschieden, daß ein partieller Steuerbefreiungsverzicht anzuerkennen ist, wenn dieser einer räumlich abgrenzbaren Nutzung entspricht. Die Frage ist z. B. bedeutsam, wenn ein voll unternehmerisch genutztes Grundstück innerhalb der Zehnjahresfrist des § 15a UStG veräußert wird, zur Vermeidung einer Vorsteuerberichtigung optiert werden soll, eine Option aber für Teile des Gebäudes nicht sinnvoll ist, weil wegen steuerfreier Nutzung beim Erwerber diesem insoweit kein Vorsteuerabzug zusteht. In derartigen Fällen wird der Erwerber i. d. R. nicht bereit sein, in vollem Umfang die USt zu dem vereinbarten Kaufpreis zu zahlen. Man kann nunmehr den Verzicht auf die unproblematischen Teile des Grundstücks und Gebäudes beschränken und hat insoweit die Chance, wenigstens einen Teil der Belastungen aus § 15a UStG zu vermeiden. Die Entscheidung wird dem BFH dadurch leichter gefallen sein, daß der (BStBl 1996 II S. 392) bei gemischter unternehmerischer und privater Nutzung ein weitgehendes umsatzsteuerliches Wahlrecht zwischen partieller und voller Zuordnung der WG zum Unternehmen eingeräumt hat. Daraus hat zwischenzeitlich auch die deutsche FinVerw Konsequenzen gezogen und sowohl bei Immobilien als auch beweglichen WG den Stpfl. entsprechende Wahlrechte zugebilligt, die Einfluß auf den Vorsteuerabzug, die Steuerbarkeit bei späterer Veräußerung (§ 15a UStG) und die Eigenverbrauchsbesteuerung haben (vgl. BStBl I S. 702; vgl. dazu auch Völkel, UR 1996 S. 377).

r) Vermietung eines privat genutzten Wohnmobils

Von praktischer Bedeutung ist ebenfalls eine auf Vorlage des BFH ergangene Entscheidung des (DStR S. 1686). Danach ist die Vermietung eines gleichzeitig privat genutzten Wohnmobils eine ”wirtschaftliche Tätigkeit” i. S. von Art. 4 Abs. 2 der 6. USt-Richtlinie 77/388/EWG, also eine unternehmerische Tätigkeit, so daß der Vorsteuerabzug möglich und eine Eigenverbrauchsbesteuerung für die Privatnutzung erforderlich ist. Die Bemessungsgrundlage des Eigenverbrauchs (einschlägig ist Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c und Art. 6 Abs. 2 Buchst. A der 6. Richtlinie) ist bezogen auf die Leerstandszeiten so zu ermitteln, daß die Gesamtausgaben nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzungszeiten aufgeteilt werden, nämlich der Vermietungszeit einerseits und der tatsächlichen Eigennutzung andererseits. Die Leerstandszeiten werden also weder voll der unternehmerischen Nutzung noch der Privatnutzung zugerechnet.

s) Weiterverkauf eines Pkw durch Unternehmer

In der Praxis hatten Unternehmer Probleme mit dem Vorsteuerabzug einerseits und § 14 Abs. 3 UStG andererseits, wenn sie, ohne in der Automobilbranche geschäftlich tätig zu sein, über ihr Unternehmen Pkw bestellten, um sie bei Auslieferung sogleich an Dritte weiterzuveräußern. Der BFH hat in zwei Fällen den Vorsteuerabzug anerkannt und § 14 Abs. 3 UStG nicht für einschlägig gehalten. Im Urteilsfall v. (BStBl II S. 853) hatte ein Schaufenstergestalter ein Fahrzeug der gehobenen Klasse bestellt und einem Dritten vor Auslieferung verkauft, so S. 3892daß das Fahrzeug unmittelbar an den Dritten ausgeliefert wurde. Im Fall des Urt. v. (BStBl 1996 II S. 109) bestellte ein Gastwirt in 1992, 1995, 1996 und 1997 jeweils ein Kfz und veräußerte die Fahrzeuge sogleich bei Auslieferung zum Einkaufspreis an einen Kfz-Händler weiter (der Händler war gleichzeitig Stammgast und Bekannter des Wirts, so daß die Geschäfte gewissen Gefälligkeitscharakter hatten, obwohl der Gastwirt später in größerem Umfang Kfz-Handel aufnahm). Der BFH hat den Unternehmern ein weitgehendes Wahlrecht eingeräumt und befindet sich damit auf der Linie der Rspr. des EuGH (vgl. z. B. Urt. v. , DB 1996 S. 253). Wichtig ist die nachvollziehbare Zuordnungsentscheidung, die akzeptiert wird, wenn ein unternehmerischer Einsatz nicht von vornherein ausscheidet.

t) Schenkung eines Anteils an vermögensverwaltender Personengesellschaft

Für viele überraschend hat der (BStBl 1996 II S. 546) bei der Schenkung von Anteilen an vermögensverwaltenden PersGes die Gesellschaftsschulden mit dem Aktivvermögen saldiert, also keine gemischte Schenkung mit Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil des Geschäfts angenommen. Das ist für die betroffenen Stpfl. vorteilhaft, weil sich niedrige Werte für die Gesellschaftsanteile, meist sogar negative Wertansätze, ergeben. Im Streitfall hatte der Sohn seiner Mutter seine hälftige Beteiligung an einer GbR geschenkt, deren Gesamthandsvermögen aus einem vermieteten Grundstück (Einheitswert 225 400 DM) und einer damit zusammenhängenden Darlehensschuld (294 381 DM) bestand. Die GbR erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der BFH sah in dem Vorgang eine ”reine” Schenkung des Gesellschaftsanteils (keine gemischte Schenkung), dessen Schenkungsteuerwert nach § 12 ErbStG sich durch Abzug der Schulden von 140 v. H. des Einheitswerts der Grundstücke ergab. Damit ist der BFH von der Verwaltungsauffassung abgewichen und dem Urt. des FG Rheinland-Pfalz, EFG 1995 S. 278, gefolgt (vgl. A. Söffing, NWB F. 10 S. 713). Es liegt allerdings schon ein Nichtanwendungserlaß der FinVerw vor (vgl. gleichlautenden Ländererlaß v. , BStBl I S. 1172). Außerdem soll das Gesetz geändert werden, s. I, 5.

III. Fristen bei der Förderung von Investitionen in den neuen Bundesländern

1. Fördergebiets-Sonderabschreibungen

Im Brennpunkt des Interesses stehen die 50 v. H. betragenden Sonderabschreibungen nach §§ 2 bis 4 FördG, weil sie es ermöglichen, in 1996 nochmals beachtliche ausgleichsfähige (rück- und vortragbare) Verluste zu erreichen, während sich ab 1997 die Abschreibungssätze z. T. deutlich verringern, nämlich

  • auf 40 v. H. für eigengenutzte Gebäude in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes, für Modernisierungsaufwendungen an Altbauten und für bewegliche WG im Betriebsvermögen einer Betriebsstätte in den neuen Bundesländern;

  • auf 25 v. H. für selbsthergestellte oder spätestens im Fertigstellungsjahr erworbene Wohnzwecken dienende Gebäude und

  • auf 20 v. H. für andere noch begünstigte Gebäude (abgesehen von der eigenbetrieblichen Nutzung durch den Stpfl. muß der Stpfl. Hersteller sein oder spätestens im Jahr der Fertigstellung erwerben).

Es ist deshalb von erheblicher Bedeutung, ob die begünstigte Anschaffung oder Herstellung in 1996 oder 1997 erfolgt.

Wegen der Verminderung der Abschreibungssätze ab 1997 hat die Möglichkeit, die Sonderabschreibung bereits auf Teilherstellungskosten sowie Anzahlungen für Anschaffungen zu beanspruchen, erhöhte Bedeutung. Damit wird die Sonderabschreibung nicht nur vorgezogen, sondern auf die Teilherstellungskosten bzw. Anzahlungen in 1996 kann auch noch die Abschreibung von 50 v. H. beansprucht S. 3893werden (§ 4 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a FördG). Das gilt selbst für den Fall, daß die Abschreibungsmöglichkeiten 1996 nicht voll ausgeschöpft, sondern erst in den folgenden vier Jahren beansprucht werden.

Von besonderer Bedeutung zum Jahresende 1996 sind dabei Anzahlungen auf begünstigte Anschaffungskosten (nicht auf Herstellungskosten), weil ihre Entrichtung grds. unabhängig vom Stand der Herstellung des begünstigten Investitionsguts mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Dabei sind allerdings folgende Restriktionen zu beachten:

  • Die FinVerw erkennt Sonderabschreibungen auf Anzahlungen für Gebäudeerwerbe erst nach Abschluß der notariellen Kaufverträge an (vgl. , StEK FördG Nr. 37).

  • Im übrigen erkennt die FinVerw Anzahlungen nur als Bemessungsgrundlage für Sonderabschreibungen an, wenn die Zahlung nicht willkürlich erfolgt (Gestaltungsmißbrauch). Nach Tz. 8 des (BStBl I S. 279) gilt eine Vorauszahlung nicht als willkürlich, wenn das WG spätestens im folgenden Jahr geliefert wird. Bei Gebäuden, die von Bauträgern i. S. von § 3 MaBV erworben werden, wird keine Willkür in bezug auf die Vorauszahlungen gesehen, soweit sie nicht höher als die nach § 3 Abs. 2 MaBV im laufenden und folgenden Jahr voraussichtlich zu leistenden sind (vgl. auch , StEK FördG Nr. 24).

  • Die angezahlten Beträge müssen 1996 abgeflossen, also in den freien Verfügungsbereich des Zahlungsempfängers gelangt sein (vgl. dazu R 45 Abs. 5 EStR 1993 und H 45 EStH 1995; BStBl I S. 809). Die FinVerw erkennt Anzahlungen nicht an, wenn der Stpfl. unter der Bedingung gezahlt hat, daß das Konto des Zahlungsempfängers gesperrt oder verpfändet ist. Die Anerkennung einer Zahlung als Anzahlung wird jedoch nicht ausgeschlossen, wenn der Stpfl. bedingungslos gezahlt und der Zahlungsempfänger über den Zahlungsbetrag verfügt hat, indem er seine Kaufpreisforderung abgetreten oder das Konto verpfändet hat, z. B. um eine Bankbürgschaft zugunsten des Stpfl. zu erhalten.

2. Investitionszulagen

Das InvZulG mit seinen zahlreichen Änderungen, Sondertatbeständen, Fördersätzen und zeitbezogenen Sonderregelungen ist kaum noch les- und verstehbar. Hinzu kommt, daß zahlreiche genehmigungspflichtige Regelungen auf Bedenken der Europäischen Kommission gestoßen sind, die das Verfahren nach Art. 93 Abs. 2 EG-Vertrag zur Überprüfung der Vereinbarkeit der Regelungen mit dem Gemeinsamen Markt eröffnet hat (vgl. DStR S. 1365).

Zum Jahresende 1996 ist zu beachten, daß die bisher allgemein gewährte (ausgenommen waren aber schon Kreditinstitute, das Versicherungsgewerbe mit Ausnahme der Vertreter und Makler, Elektrizitäts- und Gasversorger und Handelsbetriebe) Grundzulage von 5 v. H. nur noch für bis zum angeschaffte oder fertiggestellte neue bewegliche WG in Betracht kommt. Die 20 v. H. betragende, Stpfl. mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt am im Fördergebiet vorbehaltene InvZ wird ebenfalls noch für Anschaffungen oder Herstellungen bis gewährt, allerdings insoweit nur unter der Voraussetzung, daß der Anspruchsberechtigte mit der Investition schon vor dem begonnen (z. B. bestellt) haben muß. Alle übrigen Fälle sind - falls die Europäische Kommission die durch das JStG 1996 getroffenen Regelungen bzw. Verlängerungen um zwei Jahre billigt - Sonderregelungen für bestimmte Branchen und Betriebsgrößen, z. B. das verarbeitende Gewerbe, Handwerk und bestimmte Handelsbetriebe in Innenstädten. S. 3894

IV. Zu Umwandlungsplänen

Der Jahreswechsel, der i. d. R. der Bilanzstichtag ist, eignet sich für den Vollzug etwaiger Veränderungen der Rechtsform von Unternehmen. Die richtige Prognose für die steuerlich optimale Gesellschaftsform fällt derzeit im Hinblick auf die beabsichtigten Steuerreformen schwer. Unabhängig davon, was die Unternehmenssteuerreform bringt, hat die Rechtsform der PersGes steuerrechtlich an Attraktivität hinzugewonnen. KapGes sind wegen des niedrigen Steuersatzes steuerrechtlich i. d. R. nur noch vorteilhaft, wenn die Gewinne längerfristig thesauriert werden sollen (vgl. Herzig/W. Kessler, DStR 1994 S. 219; Herzig/Schiffers, StuW 1994 S. 108; W. Kessler, Unternehmensform auf dem Prüfstand, in: 28. Jahres-Arbeitstagung ”Recht und Besteuerung der Familienunternehmen” 1995/96 S. 5 ff.). Außerdem hat vielen Mittelständlern der Ärger über die Rspr. und Verwaltungspraxis zur vGA die Rechtsform der GmbH verleidet. Deshalb stehen Umwandlungen von KapGes in PersGes oder Einzelunternehmen zur Debatte. Die früher steuerlich zu stark belastende Umwandlung ist nach der Reform des UmwG und UmwStG in vielen Fällen in den Bereich des Möglichen gerückt. Einen Überblick über die Neuregelungen des Umwandlungsrechts haben App/Hörtnagl/Stratz, NWB F. 18 S. 3371, und über das UmwStG 1995 Glade, NWB F. 18 S. 3383, gegeben. Mit der Umwandlung von KapGes in PersGes befassen sich Knopf/Söffing, NWB F. 18 S. 3435. S. dazu auch das Fallbeispiel von Korn, KÖSDI 1995 S. 10273 ff. Es sind zahlreiche erste Kommentare zum Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht erschienen. Leider liegt der seit langem erwartete umfangreiche Einführungserlaß z. Z. noch immer nicht vor.

Umwandlungen von KapGes in PersGes erfolgen zunehmend nach Kauf von Anteilen an KapGes zur Mobilisierung des KSt-Anrechnungsguthabens und der Aufstockung der stillen Reserven nach § 4 Abs. 6 UmwStG in Höhe des rechnerischen Übernahmeverlustes. Dabei ist allerdings zu beachten, daß dieser Effekt nur bezogen auf Beteiligungsquoten derjenigen Gesellschafter entsteht, deren Anteile zum steuerlichen BV gehören, einbringungsgeboren i. S. des § 21 UmwStG oder wesentlich i. S. des § 17 EStG sind (strittig ist die Behandlung von Anteilen in der Hand nicht körperschaftsteueranrechnungsberechtigter Anteilseigner). Der rechnerische Übernahmeverlust (Zurückbleiben des aus der Schlußbilanz der KapGes zu übernehmenden Werts des Vermögens hinter den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten für die Anteile) wird zunächst mit etwaiger anrechenbarer KSt und einem Sperrbetrag nach § 50c EStG verrechnet, führt sodann zur Aufstockung stiller Reserven einschließlich des Geschäfts- oder Praxiswerts und damit zu künftigem Abschreibungspotential und ist darüber hinaus sofort ausgleichsfähiger Verlust der Übernehmer. Nicht ganz klar ist, ob dies zu einer vollen Verlustberücksichtigung auch bei einer umgewandelten überschuldeten KapGes führt (dafür Neu, DB 1995 S. 1731, 1734; zustimmend Dötsch, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KSt, Anh. UmwStG, Tz. 82a [Dez. 1995]). Für diese Beurteilung spricht, daß dieselbe Wirkung im Liquidationsfall eintritt. Zu beachten ist auch § 15a EStG, was allerdings umstritten ist. Vortragsfähige Verluste einer KapGes lassen sich nach dem UmwStG 1995 durch Verschmelzung von Verlust- und Gewinn-KapGes mobilisieren. Der Verlustvortrag kann sowohl körperschaft- als auch gewerbesteuerrechtlich transferiert und genutzt werden (vgl. §§ 12 Abs. 3 Satz 2, 19 UmwStG). Umstritten ist noch, ob bei der aufnehmenden Gewinngesellschaft auch ein Rücktrag des Verlustes möglich ist oder nur ein Ausgleich im Jahr des Übertragungsstichtags und ein Vortrag (die FinVerw neigt zur Ablehnung; vgl. zum Diskussionsstand Dehmer, UmwG, UmwStG, 2. Aufl. 1996, § 12 UmwStG Rz. 118). Probleme kann auch der gesetzliche Ausschluß der Verlustübertragung für den Fall bereiten, daß im Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister die übertragende KapGes ihren Betrieb bereits eingestellt hatte.

Stehen Umwandlungen an, müssen die Terminpläne dafür aufgestellt werden, und zwar unter Beachtung der achtmonatigen Rückwirkung, unter die allerdings Einbringungen von Unternehmen in PersGes durch Einzelrechtsnachfolge nicht S. 3895fallen. Dabei ist zu prüfen, ob vorbereitende Gestaltungen nötig sind, z. B. Übertragung von Anteilen, Übertragung einzelner WG, Ausschüttungen.

V. Handlungsbedarf und Gestaltungserwägungen zum Jahreswechsel 1996/97

1. Fristen für Übergangsregelungen

a) Mitunternehmerische Beteiligung an nichtgewerblicher Personengesellschaft

Der BFH hatte mit Urt. v. (BStBl 1996 II S. 264) entschieden, daß eine nichtgewerbliche PersGes allein durch mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblichen PersGes vollumfänglich zum Gewerbebetrieb wird. Die Entscheidung betraf eine land- und forstwirtschaftlich tätige PersGes. Dies hatte die FinVerw schon in R 138 Abs. 5 EStR 1993 so gesehen, allerdings nur vermögensverwaltende PersGes angesprochen. Gleichwohl hat sie mit Schreiben v. (BStBl I S. 621) eine Übergangsregelung erlassen: Das Urt. und R 138 Abs. 5 Satz 4 EStR 1993 ”sind erstmals auf Wirtschaftsjahre anwendbar, die nach dem 31. 12. 1996 beginnen”. Eingeschlossen hat die FinVerw vermögensverwaltende, land- und forstwirtschaftliche und freiberufliche PersGes, zu deren Gesamthandsvermögen eine mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblichen PersGes gehört. Das BMF-Schreiben stellt klar, daß die gewerbliche Infektionswirkung nicht von Beteiligungen ausgeht, die die Gesellschafter der nichtgewerblichen Gesellschaft halten oder für die eine besondere Beteiligungsgesellschaft besteht. Die betroffenen nichtgewerblichen Gesellschaften sollten angesichts der gefestigten Beurteilung ungeachtet der gegen die Rspr. und Verwaltungsauffassung erhebbaren Einwände (vgl. dazu Korn, DStR 1995 S. 1249, 1254) prüfen, ob durch gesellschaftsrechtliche Umgestaltungen noch in 1996 entsprechend der Übergangsregelung die belastenden Steuerfolgen vermieden werden können. Bei land- und forstwirtschaftlichen und freiberuflichen PersGes geht es hauptsächlich um die Vermeidung der GewSt-Pflicht der eigenen Einkünfte. Für vermögensverwaltende PersGes sind die Auswirkungen noch gravierender, weil ihr gesamtes Vermögen durch die ”Infektion” zu steuerlichem BV wird. Die denkbare Gestaltung kann darin bestehen, daß die nichtgewerbliche PersGes die Mitunternehmeranteile zum Buchwert im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten auf ihre Gesellschafter oder auf eine eigens für das Halten der Beteiligung gegründete Holdinggesellschaft überträgt (u. U. auch in Rechtsform der GbR). Die Buchwertübertragung von Mitunternehmeranteilen löst keine Gewinnrealisierung aus (vgl. BStBl II S. 811). Werden die Anteile von den Gesellschaftern persönlich übernommen, sind Vereinbarungen über die Koordinierung der Gesellschaftsrechte erwägenswert (z. B. Stimmbindungen, Regelungen für den Fall der Anteilsveräußerung). Falls es im Gesellschaftsvertrag der gewerblichen Beteiligungsgesellschaft Hindernisse gibt, kann im Hinblick auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO der Weg einer Treuhandlösung (verdeckt oder offen) in Betracht gezogen werden, d. h. die nicht gewerbliche Obergesellschaft überträgt die Anteile auf die Gesellschafter, hält sie aber weiterhin treuhänderisch für Rechnung der Gesellschafter. Zu beachten ist, daß nach herrschendem gesellschaftsrechtlichen Verständnis eine GbR nicht Gesellschafterin einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG, GmbH & Co. KG) sein kann (vgl. Keßler, in: Staudinger, BGB, 12. Aufl. 1991, § 705 Rz. 46, m. w. N.; ferner die Nachweise unter C. III. 1. in dem Beschluß des Großen Senats des BStBl II S. 691). Ist die Obergesellschaft eine GbR, die gewerbliche Mitunternehmerschaft aber keine GbR, sondern eine Personenhandelsgesellschaft, dürfte eigentlich die Infektionswirkung nicht greifen, es sei denn, man sieht bereits die Einbeziehung in das Vermögen und den Ertrag als steuerschädlich an. Jedenfalls sollte man auch in diesem Fall für die Zukunft klare Verhältnisse schaffen, um Steuerrisiken auszuschalten. S. 3896

b) Anpassung von Tantiemeregelungen

Ein durchaus heikles Thema ist die Anpassung der Tantiemeregelungen in Geschäftsführerverträgen für Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes an die überraschenden Thesen des BStBl 1995 II S. 549; ebenso das BFH/NV 1996 S. 437), es spreche eine Vermutung für vGA, wenn entweder die Tantiemen aller Geschäftsführer 50 v. H. des Jahresüberschusses übersteigen oder die Gewinntantieme des einzelnen Gesellschafter-Geschäftsführers mehr als 25 v. H. seiner Gesamtbezüge betrage. Die FinVerw hat diese umstrittene Beurteilung bereits in Abschn. 33 Abs. 2 KStR 1995 übernommen, jedoch durch (BStBl I S. 53) eine Übergangsregelung erlassen: Auf vor dem endende Wj werden, wenn die Tantiemen auf einer vor dem zivilrechtlich wirksam zustande gekommenen Vereinbarung beruhen, die Restriktionen noch nicht angewandt. Diese offenbar bereits auf der neuerdings erforderlichen Üblichkeitsprüfung beruhende Rspr. ist zwar nicht überzeugend (vgl. auch Korn, KÖSDI 1996 S. 10604, 10611). Man wird indessen nicht damit rechnen können, daß sie sogleich wieder aufgegeben wird. Deshalb wird man im Einzelfall prüfen, ob man genügend Argumente (vgl. Niehues, DStR 1995 S. 1576; Korn, KÖSDI 1996 S. 10604, 10612) dafür sieht, die Vermutung der vGA zu widerlegen. Oft werden dabei Zweifel bleiben, so daß in diesen Fällen auszuloten ist, ob eine Anpassung zur Vermeidung von Steuerproblemen zweckmäßig und zivilrechtlich durchsetzbar ist, einschließlich vertraglicher Verankerung der Forderung des BFH nach einer spätestens alle drei Jahre vorzunehmenden Anpassung der Vergütungsabsprache im Hinblick auf die 75 : 25-Regel. Bis zur Angemessenheitsgrenze der Gesamtvergütung wird man die Anpassung der Tantiemeregelung i. d. R. dahingehend vornehmen, daß die Festvergütung erhöht und der Tantiemeprozentsatz so verringert wird, daß nach den Ergebnisprognosen der neue Vomhundertsatz des zu erwartenden Ergebnisses nicht mehr als 25 v. H. der Gesamtvergütung (bestehend aus Barvergütung, Sachbezügen, Pensionszusage, Nebenleistungen und Tantieme) ausmacht (vgl. dazu auch z. B. Tillmann/A. Schmidt, GmbHR 1995 S. 796). Es ist empfehlenswert, die zum Zwecke der Tantiemefestlegung vorgenommenen Prognosen und Berechnungen für Nachweiszwecke zu dokumentieren, denn innerhalb der angesprochenen Dreijahresfrist darf die Tantieme ohne steuerliche Beanstandung höher ausfallen, falls dies auf nicht vorhersehbaren Ergebnisverbesserungen beruht. Wenn man die Tantiemeregelung anpaßt, sollte auch kritisch geprüft werden, ob die Bemessungsgrundlage ausreichend klar umschrieben ist, denn oft entstehen bei beherrschenden Gesellschaftern vGA durch unklare Regelungen (Formulierungsvorschlag in KÖSDI 1996 S. 10819).

c) Abschluß und Änderung von Geschäftsführerverträgen

Der Abschluß des Geschäftsführervertrags mit dem Geschäftsführer für eine GmbH und jede Vertragsänderung fallen in den Zuständigkeitsbereich der Gesellschafterversammlung. Anders ist dies nur, wenn die Satzung abweichende Regelungen enthält oder die Gesellschafterversammlung im Einzelfall die Aufgabe delegiert. Nachdem der BGH (vgl. Urt. v. , BB S. 927) dies klargestellt hat, zieht die FinVerw negative Konsequenzen, wenn die genannte Formalie nicht eingehalten ist. Es gab dazu bereits eine am 31. 12. 1995 abgelaufene Übergangsregelung (vgl. BStBl I S. 868) für Gesellschafter-Geschäftsführer (sämtliche Vergütungen aufgrund von in die Kompetenz der Gesellschafterversammlung fallenden, nicht von ihr getroffenen oder genehmigten Vereinbarungen sollen ab 1996 vGA sein). Nunmehr ist noch eine am ablaufende Übergangsregelung für sämtliche GmbH-Geschäftsführer (nicht nur für Gesellschafter-Geschäftsführer) zu beachten. Dem (BStBl 1996 I S. 50) zufolge wird bei im übrigen formwirksamen Geschäftsführerverträgen aus formunwirksamen Pensionszusagen keine nachteilige Konsequenz (Auflösung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG) für die Steuerbilanz gezogen, wenn die Zustimmung der Gesellschafterversammlung bis zum nachgeholt wird. S. 3897

d) Kapitalbildende Lebensversicherungen

Kapitalbildende Lebensversicherungen sind nach Inkrafttreten des Dritten Durchführungsgesetzes/EWG zum VAG v. (BGBl I S. 1630) nur dann steuerbegünstigt (Sonderausgabenabzug bzw. Steuerfreiheit der Erträge nach §§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG), wenn der Todesfallschutz während der gesamten Vertragslaufzeit mindestens 60 v. H. der Summe der nach dem Versicherungsvertrag für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt. Entsprechende Selbstauskünfte des Versicherers auf den Beitragsrechnungen verlangt die FinVerw mindestens einmal jährlich. Uneingeschränkt erfolgt diese Beurteilung für alle nach dem abgeschlossenen Versicherungsverträge. Sie ist nicht auf vor dem abgeschlossene Verträge anwendbar, die seither nicht verändert worden sind. Dasselbe gilt für Verträge, die in der Zeit vom bis zum abgeschlossen worden und seitdem unverändert geblieben sind, wenn das Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen die Versicherungstarife aufgrund eines vor dem gestellten Antrags genehmigt hat. In anderen Fällen des Vertragsabschlusses in der Zeit vom bis zum hat die FinVerw den Beteiligten die Möglichkeit eingeräumt, die Versicherungsverträge bis zum an die Laufzeit anzupassen ( BStBl I S. 124).

2. Vereinbarungen zwischen KapGes und ihren Gesellschaftern

Neben den unter V, 1, b angesprochenen Anpassungen von Tantiemeregelungen und der etwaigen Nachholung der Zustimmung der Gesellschafterversammlung zu Vergütungsregelungen aus der Geschäftsführertätigkeit ist es generell sinnvoll, sämtliche steuerrelevanten Vereinbarungen zwischen der KapGes und den Gesellschaftern daraufhin zu überprüfen, ob sie den Anforderungen der Rspr. noch entsprechen und für das nächste Jahr herauf- oder herabgesetzt werden sollen.

Anlaß für eine kritische Prüfung gibt die durch den BFH (spätestens mit dem ”Nur-Pensions”-Urt. v. 17. 5. 1995, BStBl 1996 II S. 204) geforderte Üblichkeitsprüfung, die unter dem Aspekt mangelhafter Ernsthaftigkeit vGA auch bei angemessenen, klar vereinbarten Entgelten annimmt, wenn Fremde mutmaßlich derartige Vereinbarungen nicht getroffen hätten, z. B. weil sie für den Gesellschafter als Partner der KapGes nachteilig sind. Wie weit die Rspr. diese problematische Betrachtung treiben wird, bleibt abzuwarten. Daß die neue Ernsthaftigkeitsprüfung auch nicht beherrschende Gesellschafter trifft, hat der BFH inzwischen klargestellt (vgl. Urt. v. , BStBl 1996 II S. 385). Beruhigend ist, daß wohl nicht daran gedacht wird, gemeinhin unangemessen niedrige Entgelte zu Lasten des Gesellschafters als unüblich und deshalb als vGA zu qualifizieren (vgl. Wassermeyer, DStR 1995 S. 733, in einer Replik zu Hoffmann, DStR 1995 S. 729). Problemfälle scheinen vorwiegend Fälle zu sein, in denen der Zeitpunkt des Betriebsausgabenabzugs bei der KapGes und der Auszahlung und damit des Zuflusses beim Gesellschafter auseinanderklaffen. Auf vertragsgerechte bzw. zeitnahe Auszahlung der vereinbarten Tätigkeits-, Nutzungs- oder Lieferungsentgelte ist deshalb Wert zu legen, notfalls durch ausdrücklich vereinbarte Schuldumwandlung in Darlehensforderungen.

Unter dem Ernsthaftigkeitsgesichtspunkt konnte auch der bisher für unproblematisch gehaltene, im voraus ausgesprochene Verzicht auf Leistungs- oder Nutzungsentgelte (keine Betriebsausgabe, keine verdeckte Einlage, kein Zufluß beim Gesellschafter) zum Problemfall werden, zumal der BFH in einem Einzelfall häufig geänderter Geschäftsführervergütung die nach dem Gehaltsverzicht vereinbarte und durchgeführte Wiederaufnahme der Gehaltszahlungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA beurteilt hat: Der Geschäftsführervertrag S. 3898sei nicht ernsthaft durchgeführt worden (vgl. BFH-Beschl. [Nichtzulassungssache] v. 30. 3. 1994, BFH/NV 1995 S. 164). Offenbar muß man den durch zeitweise Nichtdurchführung ”infizierten” Vertrag ganz aufheben und einen völlig neuen Dienstvertrag abschließen. Ganz verständlich ist die Beurteilung nicht, zumal der BGH von einem Geschäftsführer in der Krise verlangt, ggf. auf Teile seiner Tätigkeitsvergütung zu verzichten (vgl. BB 1992 S. 1583). Den Verzicht auf eine Tantieme hat der BFH noch nicht als Ernsthaftigkeitshindernis angesehen (vgl. Urt. v. , BStBl II S. 952). Es ist zu hoffen, daß es nicht zu überzogenen Beurteilungen kommt, wenn in der Krise auf Entgelte verzichtet wird. Problematisch ist nur willkürliches fortwährendes Herunter- und Heraufsetzen, das auf ein Ergebnisabsaugen hinausläuft. Sinnvoll kann aus mehreren Gründen sein, Verzichte gegen Besserungsversprechen zu gewähren (vgl. auch Hoffmann, DStR 1995 S. 1459).

Vorsicht ist z. Z. geboten, wenn Gesellschafter von KapGes oder ihnen nahestehende Personen zur wirtschaftlichen Sanierung auf bereits entstandene Forderungen oder künftige Vergütungen verzichten wollen. Man sollte vor endgültigen Entscheidungen über Verzichte auf nicht mehr werthaltige Forderungen die Entscheidung des Großen Senats des BFH über den Vorlagebeschluß des in seiner Rechtsauffassung gespaltenen I. Senats v. (BStBl 1995 II S. 27) abwarten (Einlage? Einkommenserhöhung der Gesellschaft? Anschaffungskosten des Gesellschafters? Zuflußproblematik bei Verzicht auf Leistungs- und Nutzungsentgelte?). Die FinVerw erblickt bereits jetzt in dem Verzicht auf wertlose Gesellschafterforderungen keine Einlagen, sondern Einkünfteerhöhungen bei der KapGes (vgl. den Erlaß NW v. 10. 4. 1995, GmbHR S. 546). Hinzu kommt, daß neuerdings unter Hinweis auf das (BStBl 1996 II S. 160) diskutiert wird, ob Vorteilsgewährungen durch Gesellschafter an die KapGes Schenkungen i. S. des § 7 ErbStG (Steuer-Klasse IV!) sind (vgl. Hartmann, DB 1996 S. 2250, und ZEV 1996 S. 132; mit Recht dagegen Gebel, DStR 1996 S. 685).

Zu den alljährlichen jahreswechselbezogenen Erwägungen gehören inzwischen bei KapGes, die mit Krediten nicht zur Anrechnung der KSt berechtigter wesentlich beteiligter Gesellschafter arbeiten, ob Zinsen oder ähnliche Vergütungen wegen Überschreitung der maßgeblichen Eigenkapitalrelationen nach § 8a KStG vGA zu werden drohen und dies durch gezielte Gestaltungen abgewendet werden kann, z. B. Umwandlung eines Teils des Fremdkapitals in Eigenkapital zur Erhöhung des safe haven, Umwandlung ergebnisabhängiger Vergütungen in festen Zins, Verzicht auf Vergütungen, Beseitigung wesentlicher Beteiligungen, Kreditumstrukturierung in Holdingfällen, Einrichten auf vGA durch Vorhalten von vEK (vgl. Altheim, IStR 1995 S. 409; Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG, m. w. N. [Febr. 1995]; Herzig, DB 1994 S. 110 und 168; Bader, NWB F. 4 S. 3975; Korn, DStZ 1993 S. 737). Zur Anwendung von § 8a KStG generell s. (BStBl 1995 I S. 25, 76) und zu Holding-Fällen Erlaß Sachsen v. (DStR S. 1365).

3. Vorsorge im Anwendungsbereich des § 15a EStG

Kommanditisten und ihnen gleichgestellte beschränkt haftende Gesellschafter von PersGes (z. B. beschränkt haftende Gesellschafter einer GbR, BStBl 1994 II S. 490; v. , BStBl 1994 II S. 492; v. , BStBl 1996 II S. 128; BStBl I S. 355) müssen, wenn sie Verluste erwarten, prüfen, ob eine Restriktion des Verlustausgleichs durch Anwendung des § 15a EStG wegen negativen Kapitalkontos (s. dazu Söffing, NWB F. 3 S. 8805) droht und Vorkehrungen möglich und sinnvoll sind. Bereits ab 1993 war die Einbeziehung des positiven Sonder-BV in das Kapitalkonto i. S. von § 15a EStG nach einer Übergangsregelung für 1992 ( BStBl I S. 123) entfallen. Die FinVerw ( BStBl I S. 934) hat dazu inzwischen klargestellt, daß (nur) zum Sonder-BV auch Privat- oder Darlehenskonten gehören - selbst wenn sie kapitalersetzend sind (insoweit strittig, vgl. Korn, KÖSDI 1994 S. 9910, m. w. N.; kritisch z. B. auch Schmidt, EStG, 15. Aufl. 1996, § 15a Rz. 89) -, während gesamthänderisch gebundene ”Kapitalkonten II” oder Rücklagekonten als Teil des Kapitals i. S. S. 3899von § 15a EStG anerkannt werden. In Zweifelsfällen sieht es die FinVerw als entscheidend an, ob auf den Konten Verluste zu verrechnen sind. Steuerliche Ergänzungsbilanzen gehören zum ”Kapitalkonto” i. S. des § 15a EStG ( BStBl II S. 706). Eine weitere erhebliche Steuerverschärfung ist dadurch eingetreten, daß die FinVerw nunmehr Sonderbetriebseinnahmen (z. B. Tätigkeitsvergütungen, Zinsen, Nutzungsentgelte für Sonder-BV) mit Verlustanteilen eines beschränkt haftenden Mitunternehmers nur noch saldiert, soweit diese ausgleichsfähig und nicht nur verrechenbar sind ( BStBl I S. 976; R 138d EStR 1993). Die Betroffenen müssen daher u. U. trotz Verlustanteils ihre Sonderbetriebseinnahmen versteuern. Kritisch Korn, KÖSDI 1994 S. 9907, m. w. N.

Maßnahmen, mit denen der Verlustausgleich angestrebt wird, müssen noch vor Ende des Wj 1996 (vgl. auch BStBl 1996 II S. 226) vollzogen werden, z. B. Entnahmestopp, Einlagen auf Konten mit Kapitalcharakter, ”Umwandlung” von Gesellschafterdarlehen bzw. Privatkonten in Rücklagen oder Kapital, Übernahme von (möglicherweise ohnehin verbürgten) Gesellschaftsverbindlichkeiten durch die Gesellschafter persönlich, Verlustübernahmen vor dem Bilanzstichtag, Haftsummenerhöhungen zum erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG (Eintragung muß vor dem Bilanzstichtag im Handelsregister erfolgt sein, vgl. BStBl II S. 665), Umwandlung der Rechtsstellung von Gesellschaftern in die von Vollhaftern, Verzicht auf Leistungs- oder Nutzungsentgelte (mit Besserungsschein? Rückwirkung?); vgl. näher Korn, KÖSDI 1994 S. 9907. Man wird bei allen - steuerorientierten - Überlegungen naturgemäß prüfen, ob dadurch das Haftungsvolumen erhöht wird und inwieweit dies vertretbar ist. Auch die ”Nachsorge” ist wichtig, wenn Verluste wegen ausreichend dotierter Kapitalkonten ausgleichsfähig waren, jedoch in den folgenden maximal 11 Jahren Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos erfolgen, die zu einem negativen Kapitalkonto führen (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG). Allerdings ist dieser Punkt nicht mehr so brisant, nachdem Darlehens- und Verrechnungskonten der Gesellschafter nicht mehr zum Kapitalkonto i. S. des § 15a EStG gehören, so daß ihre Dezimierung durch Entnahmen irrelevant ist.

4. Weiterer Handlungsbedarf zum Jahresende

Aus gewstrechtl. Sicht stellt sich - wie alljährlich - die Frage, ob Kontokorrentkonten durchgängig einen Schuldsaldo aufweisen und dieser noch für die maßgeblichen acht Tage beseitigt oder vermindert werden kann, um die Dauerschulden- bzw. Dauerschuldzinsen-Hinzurechnung nach §§ 8, 12 GewStG zu verhindern oder zu vermindern (s. Abschn. 47 Abs. 8 GewStR 1990). Zu beachten ist, daß Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen Kreditgebern als Einheits(dauer)schuld betrachtet werden, wenn sie durch Vereinbarungen mit den Kreditgebern verknüpft sind ( BStBl II S. 913, betr. vorübergehende Reduzierung des Kontokorrentkontos durch Euro-Kredite). Einkaufsfinanzierungen über Banken und Delkrederegenossenschaften, Exportfinanzierungen sowie revolvierende Wechselfinanzierungen hat der BFH trotz Anknüpfungen an laufende Geschäfte als Dauerschulden betrachtet, wenn die Mittel durchgehend zur Verfügung standen ( BStBl II S. 1018; v. , BStBl II S. 1077; v. , BStBl 1991 II S. 246; v. , BStBl 1991 II S. 251). Allerdings hat der BStBl II S. 328) klargestellt, daß nahtlos aneinander anschließende kurzfristige Kredite verschiedener Banken keine Dauerschulden sind, wenn die Kredite stets von Fall zu Fall und ohne übergreifende Absprachen gewährt werden.

Soweit Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen, sollte geprüft werden, ob günstige Rechtsentwicklungen (Änderungen der Rspr. oder Verwaltungspraxis) eingetreten sind, die mit verjährungshemmender S. 3900Wirkung durch Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO geltend gemacht werden können, solange die Verjährungsfrist noch nicht eingetreten ist. Übersichten über neuere Entscheidungen mit steuerentlastender Tendenz bei Korn, in: Kölner Steuer-Arbeitsunterlagen der Arbeitskreis für Steuerrecht GmbH, Steuerrechtsprechung mit Beratungsrelevanz 1995/96 S. 237 ff. (Stand Juni 1996); 1994/95 S. 231 ff. (Stand Juni 1995) sowie entsprechend für Vorjahre.

Weitere Punkte, in denen Handlungsbedarf bestehen kann:

  • Reinvestitionsfristen nach § 6b EStG oder nach R 35 EStR 1993.

  • Sind USt-Optionen möglich, geboten oder widerrufbar, z. B. bei Kleinunternehmern nach § 19 UStG, Land- und Forstwirten nach § 24 UStG, Vorsteuerpauschalierern nach § 23 UStG, Differenzbesteuerung von sog. Gebrauchtwaren nach § 25a UStG?

  • Sind die Optionsmöglichkeiten bei gemeinnützigen Vereinen mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben optimal genutzt?

  • Ist die Nachholung von Freistellungsaufträgen für 1996 möglich und sinnvoll, und sind die Sparer-Freibeträge von 6 000/12 000 DM optimal genutzt?

5. Erwägungen für steuerorientierte Einkommensplanungen zum Jahreswechsel 1996/97

a) Die Ertragsteuerbelastung in 1997 wird sich gegenüber 1996 nicht verändern. Da sich auch die KSt und Gewerbeertragsteuer nicht verändern und 1997 der SolZ unverändert bleibt, gibt es keinen steuerlich bedingten Anlaß, Einflußnahme auf das zu versteuernde Einkommen mit Verlagerungseffekten in eine bestimmte Richtung auszuüben. Einkünfteverlagernde Maßnahmen empfehlen sich deshalb nur zur Erzielung von Stundungseffekten, Auffüllung von ”Verlustlöchern” oder zur Verwirklichung individueller Steuerstrategien.

b) Gestaltungsspielräume bei der zeitlichen Einkommenszuordnung können insbesondere in folgenden Bereichen bestehen:

  • Anstehende, sofort absetzbare betriebliche Aufwendungen (z. B. für Instandsetzung oder Abbruch, Werbung, Beratung, Entwicklung, Anschaffung geringwertiger oder kurzlebiger WG) können vorgezogen oder verzögert werden.

  • Beabsichtigte Vertragsauflösungen oder Vertragsabschlüsse, aus denen Aufwendungen (u. U. als Rückstellungen) erwartet werden, können noch in 1996 oder bewußt erst in 1997 in Angriff genommen werden.

  • Sind hohe Abschreibungen erwünscht, ist sicherzustellen, daß Investitionen (Anschaffungen, Fertigstellungen) noch 1996 so weit vollzogen werden, daß die halbe Jahres-AfA auf bewegliche Anlagegüter, die volle erste degressive Gebäudeabschreibung oder Sonderabschreibungen beansprucht werden können (bei Sonderabschreibungen Abschreibungsmöglichkeit u. U. auf Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten). S. zu den Abschreibungsmöglichkeiten unten VI.

  • Güterfernverkehrsunternehmen sollten beachten, daß die FinVerw in Gestalt einer ”Nichtbeanstandungsregelung” nunmehr pauschale Teilwertabschreibungen auf aktivierte Anschaffungskosten für Güterfernverkehrskonzessionen von maximal 1/7 jährlich, beginnend in nach 1991 endenden Wj, anerkennt ( BStBl I S. 372). S. dazu Roland, NWB F. 17 S. 1415.

  • Durch gezielte Ab- oder Unterbewertung beim Vorratsvermögen aufgrund des Importwarenabschlags nach § 80 EStDV oder der Anwendung des Lifo-Verfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG können stille Reserven gelegt bzw. aufgelöst werden.

  • Einfluß genommen werden kann auf den Gewinn von KapGes durch Erteilung von Pensionszusagen an tätige Gesellschafter oder den Verzicht auf Anwartschaften. Dabei ist allerdings zu beachten, daß die Rspr. bei beherrschenden Gesellschaftern eine voraussichtliche Restdienstzeit von 10 Jahren und bei nicht S. 3901

beherrschenden von drei Jahren nach einer Arbeitnehmertätigkeit für die KapGes von mindestens 12 Jahren verlangt (vgl. die BStBl 1995 II S. 419; v. 14. 2. 1996, DStR S. 1240).

  • Die Einkommenssteuerung kann bekanntlich über den Zeitpunkt des Zu- und Abflusses steuerrelevanter Einnahmen bzw. Ausgaben bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, der Einkünfteermittlung für die nichtbetrieblichen Einkunftsarten, beim Sonderausgabenabzug und bei den außergewöhnlichen Belastungen erfolgen. Vorauszahlungen von Ausgaben für mehr als ein Jahr ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund werden kritisch beurteilt (vgl. Bauherren-Erlaß v. , BStBl I S. 366). Zu § 10e Abs. 6 EStG erkennt die FinVerw den Abfluß eines Damnums - trotz inzwischen vom BFH geäußerter Bedenken (vgl. Urt. v. , BStBl II S. 930 zu § 10e Abs. 6 EStG) - an, falls der entsprechende Kredit spätestens drei Monate danach valutiert wird (vgl. BStBl I S. 827). Das muß erst recht beim WK-Abzug gelten, wenn die Kreditaufnahme für Zwecke der Einkünfteerzielung erfolgt.

  • Gestaltungspotential bietet Stpfl., deren BV 240 000 DM und Gewerbekapital 500 000 DM zum Schluß des 1996 vorausgegangenen Wj nicht überschreitet, die Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG. Diese Stpfl. - besonders Freiberufler - können eine Ansparabschreibung (Rücklage der Bilanzierenden und fiktive BA bei Überschußrechnern) in Höhe von 50 v. H. der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für in den nächsten beiden Jahren beabsichtigte abschreibbare Anschaffungen oder Herstellungen neuer beweglicher WG i. S. des § 7g EStG bilden, maximal jedoch eine Ansparabschreibung von 300 000 DM, was einer berücksichtigungsfähigen beabsichtigten Investition von 600 000 DM entspricht. Vorbereitender Aktivitäten bedarf es dazu in 1996 grds. nicht.

c) Bei einer steuerorientierten Beteiligung an Bauherrenmodellen, Erwerbermodellen, Immobiliengesellschaften, Schiffsbeteiligungen (s. zum vorgesehenen Wegfall der Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV und der Ausnahmen von § 15a EStG mit Übergangsregelung im Jahressteuergesetz 1997 I, 5) und anderen Publikumsgesellschaften ist darauf zu achten, ob die Anlage ”liebhabereisicher” ist; Hinweis auf die unerfreuliche ”Vermutungs”-Rspr. des BFH zu Publikumsgesellschaften mit Anfangsverlusten ( BStBl 1991 II S. 564; v. , BStBl 1992 II S. 328). Der BFH neigt dazu, diese Grundsätze auch bei Immobiliengesellschaften anzuwenden ( BStBl 1993 II S. 538; v. , BStBl 1994 II S. 615). Auch bei Treuhandverhältnissen gibt es Schwierigkeiten ( BStBl 1994 II S. 615; dazu der ausführliche Treuhanderlaß v. 11. 8. 1994, BStBl I S. 604, mit Übergangsregelung für Fonds, für deren Anteile der Außenvertrieb vor dem begonnen hat). Deshalb ist bei den steuerlich grds. attraktiven Immobilienprojekten, die unter das FördG fallen (s. o. III, 2) - abgesehen von Wirtschaftlichkeitsproblemen und Risiken - zu prüfen, ob die Einkünfteerzielung angezweifelt werden könnte oder die Verluste aus anderen Gründen gefährdet sind; vgl. dazu Spindler, NWB F. 3 S. 9597; Zitzmann, NWB F. 3 S. 9895. Den Immobilienbereich versucht die FinVerw von dieser steuerbürgerunfreundlichen Entwicklung durch ihren Erlaß v. 23. 7. 1992 (BStBl I S. 434) zur Einkünfteerzielung bei Immobilien abzukoppeln. Bei Ferienhäusern und -wohnungen ist die Rspr. aber durchaus kritisch (vgl. ). Auch zur Anwendung von § 15a EStG auf Immobilienfonds hat sich die FinVerw eher moderat geäußert (vgl. BStBl I S. 355). In der Vergangenheit war allerdings häufig zu beobachten, daß der BFH mit ”Steuermodellen” wenig gnädig umgegangen ist. Auf jeden Fall dürfen hohe Sonderabschreibungen nicht den Blick für die wirtschaftliche Attraktivität verstellen. S. 3902

VI. ABC der wichtigsten Abzugsmöglichkeiten, Steuerbefreiungen und -ermäßigungen bei der Einkommen- und Lohnsteuer

Im folgenden geben wir einen Überblick über die wichtigsten Abzugsbeträge, Abschreibungen, Befreiungen und Ermäßigungen in ABC-Form.

1. Absetzung für Abnutzung (AfA)

Bei abnutzbaren beweglichen Anlagegütern des BV können die AfA nach Wahl entweder in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) oder in fallenden Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 2 EStG; s. u. Nr. 17 ”Degressive AfA”) bemessen werden. Unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG können die AfA bei diesen Anlagegütern auch nach Maßgabe der Leistung vorgenommen werden. Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte Anlagegüter s. u. Nr. 13.

Die AfA sind grundsätzlich so zu bemessen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG voll abgesetzt sind. Bei Gebäuden gilt dies nur, wenn die technischen oder wirtschaftlichen Umstände dafür sprechen, daß die tatsächliche Nutzungsdauer bei Wirtschaftsgebäuden weniger als 25 Jahre, bei Mietwohnneubauten und anderen Gebäuden weniger als 50 Jahre (bei Fertigstellung vor dem 1. 1. 1925 weniger als 40 Jahre) beträgt.

Bei im Laufe eines Jahres angeschafften/hergestellten WG kann für das Anschaffungs-/Herstellungsjahr grds. nur der Teil der Jahres-AfA abgesetzt werden, der dem Zeitraum zwischen Anschaffung/Herstellung der WG und dem Ende des Jahres entspricht. Dieser Zeitraum vermindert sich um den Teil des Jahres, in dem das WG nicht zur Einkünfteerzielung verwendet wird (R 44 Abs. 2 Satz 2 EStR).

Für bewegliche Anlagegüter gilt folgende Vereinfachungsregelung: Bei Anschaffung oder Herstellung in der 1. Hälfte des Jahres darf die volle Jahres-AfA, bei Anschaffung oder Herstellung in der 2. Hälfte des Jahres (also auch noch bei Anschaffung oder Herstellung bis bzw. am ) eine halbe Jahres-AfA abgezogen werden (R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR). Beim Ausscheiden eines Anlagegutes im Laufe des Jahres gilt diese Regelung nicht; hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen.

Für Gebäude gilt diese vereinfachende Regelung nicht. Hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen, z. B. bei im Laufe des Jahres erworbenen oder fertiggestellten Betriebsgebäuden, Mietwohngrundstücken usw. Wegen der besonderen AfA-Regelung für Gebäude gem. § 7 Abs. 4 und 5 EStG s. u. Nr. 23. Soweit die Inanspruchnahme der degressiven AfA für diese Gebäude möglich ist, darf der volle Jahresbetrag der AfA abgezogen werden, wenn das Gebäude während der Zeit ab Anschaffung/Fertigstellung ununterbrochen der Einkunftserzielung dient (H 44 EStR ”Teil des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrages”). Bei Veräußerung des Gebäudes während des Jahres nur zeitanteiliger Abzug der degressiven AfA.

Ist die AfA unterblieben, kann sie in der Weise nachgeholt werden, daß die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Buchwert) entsprechend der bei dem WG angewandten Absetzungsmethode auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer verteilt werden.

Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei ein- und mehrschichtiger Nutzung:


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-------------------------------------------------------------------------
                  einschichtige      zweischichtige      dreischichtige
Nutzungsdauer       Nutzung              Nutzung             Nutzung
                AfA-Satz in v. H.   AfA-Satz in v. H.   AfA-Satz in v. H.
-------------------------------------------------------------------------
       8              12,5               15,63                 18,75
      ,5                  15
      12               8,33              10,41                 12,5
      15               6,66               8,33                 10
      20               5                  6,25                  7,5
-------------------------------------------------------------------------
S. 3903

Bei ganzjähriger Nutzung von schichtabhängigen Anlagegütern kann der lineare AfA-Satz in Doppelschicht um 25 v. H. und in Dreifachschicht um 50 v. H. erhöht werden. Das entspricht einer Verkürzung der Nutzungsdauer in Doppelschicht um 20 v. H. und in Dreifachschicht um 33 1/3 v. H.

2. Altersentlastungsbetrag

Personen, die vor Beginn des VZ 1996 das 64. Lebensjahr vollendet haben, erhalten für die nicht aus Versorgungsbezügen (§ 19 Abs. 2, § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG) und Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) bestehenden Einkünfte einen Altersentlastungsbetrag in Höhe von 40 v. H. des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht Arbeitslohn sind, höchstens jedoch insgesamt einen Betrag von 3 720 DM im Kj (§ 24a EStG).

Bei Zusammenveranlagung erfolgt eine getrennte Ermittlung der Einkünfte, d. h. ein Altersentlastungsbetrag wird für jeden Ehegatten nur gewährt, wenn beide Ehegatten die Altersvoraussetzung erfüllen und beide begünstigte Einkünfte beziehen.

3. Anrechnungsverfahren bei Dividenden

Die auf ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften erhobene KSt (30 v. H.) wird bei der ESt der Anteilseigner angerechnet oder vergütet. Der Stpfl. erhält von der Gesellschaft (oder Kreditinstitut) eine Steuergutschrift (3/7 der Bardividende) zur Vorlage beim FA. Einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (25 v. H. der Bardividende) beträgt die Steuerbelastung 47,5 v. H. der Bruttodividende, so daß sich bei der Veranlagung stets eine Erstattung ergibt, wenn der Stpfl. einen darunterliegenden Steuersatz hat. - Im Rahmen des zur Vermeidung des Zinsabschlags möglichen Freistellungsauftrags für Kapitalerträge kann das Kreditinstitut auch mit dem Antrag zur Erstattung von Kapitalertragsteuer und zur Vergütung von KSt beim BfF beauftragt werden. - Zur Anrechnung von KSt bei Auslandsbeziehungen s. R 213h EStR.

Der in § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG angefügte Buchstabe g ergänzt ab 1994 die Regelung des § 50c EStG und soll verhindern, daß die Einmalbesteuerung inländ. Körperschaftsgewinne durch Einschaltung nicht anrechnungsberechtigter Anteilseigner, insbesondere mittels Finanzinnovationen oder durch Nutzung der Techniken der Optionsmärkte vermieden wird (Einschränkung des sog. Dividenden-Stripping). S. a. NWB F. 3 S. 9671 ff.

4. Arbeitszimmer

Ab VZ 1996 wird die Abzugsmöglichkeit für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auf Räume beschränkt, deren betriebliche oder berufliche Nutzung mehr als 50 v. H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt, oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht. Bei steuerlicher Anerkennung des Arbeitszimmers wird die Abzugsmöglichkeit auf 2 400 DM/Jahr begrenzt. Ein unbegrenzter Abzug ist nur bei häuslichen Arbeitszimmern ”als Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung” möglich (§§ 4 Abs. 5, 9 Abs. 5 EStG). Diese Regelung ändert nichts an der Behandlung eines Arbeitszimmers im eigenen Haus eines Gewerbetreibenden oder selbständig Tätigen als BV.

5. Ausländische Einkünfte

§§ 34c, 34d EStG

Bei unbeschränkt Stpfl. kann die ausländ. Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden, vorausgesetzt, daß es sich um eine der deutschen ESt entsprechende Steuer auf ausländ. Einkünfte handelt. Die Anrechnung ist auf die deutsche ESt S. 3904möglich, die auf die ausländ. Einkünfte entfällt. Alternativ zum Anrechnungsverfahren kann der Stpfl. den Abzug der ausländ. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte beantragen. Darüber hinaus gibt § 34c Abs. 5 EStG die Möglichkeit, die auf die ausländ. Einkünfte entfallende deutsche ESt ganz/teilweise zu erlassen oder in einem Pauschbetrag festzusetzen. Einzelheiten für bestimmte Bereiche enthalten der Pauschalierungserlaß (BStBl 1984 I S. 252) und der Auslandstätigkeitserlaß (BStBl 1983 I S. 470).

Als Folgeänderung der Senkung des KSt-Satzes für einbehaltene Gewinne auf 44 v. H. und des ermäßigten KSt-Satzes für ausländ. Einkünfte i. S. des § 34c Abs. 4 EStG auf 22,5 v. H. wird in § 34c Abs. 4 Satz 1 EStG bei Reedereien in der Rechtsform einer PersGes oder eines Einzelunternehmens die Tarifbegrenzung auf höchstens 23,5 v. H. festgelegt.

6. Außergewöhnliche Belastungen

§§ 33, 33a EStG

a) Die Berücksichtigung von Aufwendungen als agw. Bel. nach § 33 EStG setzt voraus, daß der Stpfl. aufgrund außergewöhnlicher und zwangsläufiger Aufwendungen belastet ist; außerdem müssen die Aufwendungen der Höhe nach zwangsläufig sein (s. R 186 EStR). Sind diese Merkmale gegeben, so wird die Steuerermäßigung auf Antrag gewährt (keine Ermessensentscheidung!).

Nur der Teil der Aufwendungen, der die dem Stpfl. zumutbare Belastung übersteigt, kann vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Die zumutbare Belastung beträgt im VZ 1996


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-------------------------------------------------------------------------
bei einem Gesamtbetrag                     bis        über       über
der Einkünfte                           30 000 DM   30 000 DM  100 000 DM
                                                      bis
                                                   100 000 DM
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1. bei Steuerpflichtigen, die keine
   Kinder haben und bei denen die ESt
   a) nach § 32a Abs. 1 EStG,               5          6          7
   b) nach § 32a Abs. 5 oder 6 EStG
      (Splitting-Verfahren)                 4          5          6
   zu berechnen ist;
2. bei Steuerpflichtigen mit
   a) einem Kind oder zwei Kindern          2          3          4
   b) drei oder mehr Kindern                1          1          2
                                        v. H. des Gesamtbetrags
                                        der Einkünfte.

Als Kinder zählen alle Kinder, für die der Stpfl. einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält.

b) Höchstbetrag für Unterhalt und Berufsausbildung bei Stpfl. ohne Anspruch auf einen Kinderfreibetrag ab VZ 1994:

  • 7 200 DM, wenn die unterhaltene Person das 18. Lebensjahr vollendet hat, und

  • 4 104 DM, wenn die unterhaltene Person das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat.

Von den eigenen Einkünften und Bezügen des Unterhaltsempfängers wird der 6 000 DM (ab 1994) übersteigende Teil angerechnet. Aus Vereinfachungsgründen können bei der Feststellung 360 DM abgezogen werden (R 190 Abs. 5 EStR). Berechnungsschema: Freibetrag 7 200 DM (bzw. 4 104 DM) ./. [eigene Bezüge ./. (6 000 DM + 360 DM)]. S. a. Nr. 31 und 42.

Ab VZ 1996 können nur noch Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhalts berechtigte Personen abgezogen werden (diesen gleichgestellt sind Personen, denen zu ihrem Unterhalt bestimmte inländ. öffentliche Mittel mit Rücksicht auf S. 3905die Unterhaltsleistungen des Stpfl. gekürzt werden). Unterhaltsleistungen nur aufgrund einer sittlichen Verpflichtung sind nicht mehr berücksichtigungsfähig. Der Höchstbetrag der abziehbaren Aufwendungen beträgt 12 000 DM im Kj. Von den eigenen Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person ist der 1 200 DM übersteigende Teil anzurechnen; Ausbildungsbeihilfen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln sind stets in vollem Umfang als eigene Einkünfte und Bezüge zu berücksichtigen. Zu den eigenen Einkünften/Bezügen s. a. NWB F. 3 S. 9723 ff.

Unterhaltsaufwendungen an im Ausland lebende Angehörige können nur dann abgezogen werden, wenn sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, wobei auch hier der o. g. Höchstbetrag gilt. - Ob der Stpfl. sich den Aufwendungen nicht entziehen kann, ist nach inländ. Maßstäben zu beurteilen. - Wegen der ab 1996 maßgebenden Ländergruppeneinteilung s. (BStBl I S. 115). Vgl. a. (BStBl I S. 928).

c) Dem Stpfl. wird ein allgemeiner Ausbildungsfreibetrag gewährt, sofern ihm Aufwendungen erwachsen für die Berufsausbildung eines Kindes, für das er einen Kinderfreibetrag oder (ab 1996) Kindergeld erhält (§ 33a Abs. 2 EStG). Danach wird im VZ 1996 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen:

(1) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat,

aa) ein Betrag von 2 400 DM, wenn das Kind im Haushalt des Stpfl. untergebracht ist,

bb) ein Betrag von 4 200 DM, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist;

(2) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, ein Betrag von 1 800 DM, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist.

Ein Ausbildungsfreibetrag wird in bestimmten Fällen auch gewährt für ein Kind über das 27. Lebensjahr hinaus, z. B. wenn es den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat. Die Gewährung dieses Freibetrags hängt nicht davon ab, daß die Berufs- ausbildung der entscheidende Anlaß für die auswärtige Unterbringung ist. Der Ausbildungsfreibetrag wird zeitanteilig für die Monate gewährt, in denen die Voraussetzungen gegeben sind. So kann z. B. für ein am geborenes Kind für den VZ 1996 2/12 des jeweils in Betracht kommenden Ausbildungsfreibetrags in Anspruch genommen werden. Für beschränkt stpfl. Kinder vermindern sich die Freibeträge; es gilt die Ländergruppeneinteilung wie bei der Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen (s. Buchst. b). Angerechnet werden von den eigenen Einkünften und Bezügen des Kindes der 3 600 DM übersteigende Teil sowie die dem Kind als Ausbildungshilfe oder Zuschuß gewährten Leistungen aus öffentlichen Mitteln. Die Vereinfachungsmaßnahme nach R 190 Abs. 5 EStR (360 DM) gilt entsprechend (s. Buchst. b). Für den Ausbildungsfreibetrag gilt der Halbteilungsgrundsatz. Jedoch können die Eltern bei einer Veranlagung zur ESt gemeinsam für den VZ eine andere Aufteilung beantragen. Alternativ zur Halbteilung kann auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Anteil am abzuziehenden Ausbildungsfreibetrag auf den anderen Elternteil übertragen werden.

Ausführlich zu den Ausbildungsfreibeträgen s. NWB F. 3 S. 9763 ff.

d) Wegen der Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten s. u. Nr. 31.

e) Wegen der Pauschbeträge für Körperbehinderte s. u. Nr. 32. S. 3906

7. Außerordentliche Einkünfte: Steuersatz

Der Steuersatz beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der 30 Mio DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche ESt nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. 30 Mio DM übersteigende Beträge unterliegen also der vollen Besteuerung.

8. Bauherrengemeinschaften

Die steuerlichen Vorteile aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften (s. a. Nr. 53) und Bauherrengemeinschaften sind zunehmend eingeschränkt worden. Vgl. z. B. wegen der Anforderungen an die Bauherreneigenschaft und der Abgrenzung der Kosten (BStBl I S. 366); s. a. NWB F. 3 S. 7509 ff. Verlustzuweisungen und WK aus Beteiligungskonstruktionen können nicht bei der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen berücksichtigt werden, sondern erst bei der im allgemeinen sehr viel später erfolgenden Steuerveranlagung, soweit die Verluste in der Anlaufphase bis zum Abschluß der Investition und der Aufnahme der Nutzung entstehen. Vgl. § 37 Abs. 3 EStG.

9. Bausparkassenbeiträge

§ 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 EStG a. F.

Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen können ab 1996 nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden.

10. Berlinförderung

Der Abbau der Berlinförderung aufgrund des StÄndG 1991 begann grundsätzlich mit Wirkung ab und war bis Ende 1994 beendet. So konnten z. B. erhöhte AfA für bestimmte abnutzbare WG des Anlagevermögens in den ersten 5 Jahren bis zu 75 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten (§ 14 BerlinFG) nur in Anspruch genommen werden bei Bestellung oder Herstellungsbeginn vor dem . Ab wird West-Berlin in die für die neuen Bundesländer vorgesehenen Förderungen des InvZulG und des FördG einbezogen. Im Ergebnis bleiben deshalb Abschreibungsvorteile und in bestimmtem Umfang die Zulagenförderung noch für einen begrenzten Zeitraum bestehen. Vgl. hierzu a. § 11 InvZulG und § 8 FördG; beide Vorschriften sehen aber die Inanspruchnahme der Vergünstigungen grds. nur noch dann vor, wenn die Investitionen bis zum abgeschlossen sind. Nach dem 31. 12. 1995 hergestellte oder angeschaffte Gebäude und bestimmte unbewegliche und bewegliche WG sind unter bestimmten Voraussetzungen wieder in die Sonderabschreibungen einbezogen (s. § 8 Abs. 1a FördG).

11. Betriebsausgaben; Abzugsfähigkeit

Zum Abzug von Kontokorrentzinsen hat der (BStBl II S. 817) Klarheit geschaffen: Entsteht eine Kontokorrentverbindlichkeit sowohl durch betrieblich als auch durch privat veranlaßte Auszahlungen oder Überweisungen, so ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG nur der betriebliche Teil des Kredits dem BV zuzurechnen. Die auf diesen Teil des Kontokorrentkredits entfallenden Schuldzinsen dürfen als BA abgezogen werden. Zur Vermeidung der aufwendigen Berechnung der anteiligen Schuldzinsen nach der sog. Zinsstaffelmethode sollte durch Entnahmen kein Sollsaldo auf dem betrieblichen Kontokorrentkonto entstehen oder sich erhöhen. Andere Gestaltungsmöglichkeit z. B. Zwei-Konten-Modell, vgl. NWB F. 3 S. 9203 ff. Vgl. a. die Vorlagen des X. und XI. Senats des BFH an den GrS (BStBl 1995 II S. 877, 882).

§ 4 Abs. 5 EStG regelt, welche BA den Gewinn nicht mindern dürfen. Geschenke an ”Geschäftsfreunde” sind abz. bis 75 DM je Empfänger und Wj; gem. R 21 Abs. 2 EStR besteht Abz. über diesen Betrag hinaus, wenn die zugewendeten WG beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können.

Für Bewirtungsaufwendungen gilt folgende Regelung: Abz. sind 80 v. H. der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen; der übersteigende Betrag ist S. 3907nabz. Der Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen ist durch schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen zu führen; die Benutzung eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks ist nicht erforderlich. Die in Anspruch genommenen Leistungen sind nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der Rechnung gesondert zu bezeichnen; die für den Vorsteuerabzug ausreichende Angabe ”Speisen und Getränke” und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme genügen für den BA-Abzug nicht. Es werden nur noch Rechnungen anerkannt, die maschinell erstellt und registriert wurden. Weitere Einzelheiten s. R 21 Abs. 5-9 EStR und (BStBl I S. 855) sowie NWB F. 3 S. 9295 ff.

Nabz. sind auch BA für Gästehäuser außerhalb des Orts der Betriebsstätte. Nabz. ferner: Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten.

Ab VZ 1996 ist der BA-Abzug außerdem beschränkt oder die Beschränkung modifiziert für Mehraufwendungen für Verpflegung (s. u. Nr. 37), Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (s. u. Nr. 21), Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung und Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (s. o. Nr. 4).

Es bestehen besondere Aufzeichnungspflichten. Die Rechtsprechung ( BStBl II S. 648 und 651) verlangt eine gesonderte Aufzeichnung der Ausgaben (Sonderkonto). Statistische Angaben außerhalb der Buchführung genügen nicht. Vgl. a. R 22 EStR.

Für Geschenke, Aufmerksamkeiten oder ähnliche Zuwendungen an Arbeitnehmer ist die Abz. nicht beschränkt; s. u. Nr. 60.

Zum Katalog der nabz. BA in § 4 Abs. 5 EStG gehören auch die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des Gesetzes oder von Organen der EG festgesetzten Geldbußen, Ordnungsgelder oder Verwarnungsgelder sowie die Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden. Eine Einschränkung des Abzugsverbots besteht bei von der EG festgesetzten Geldbußen. Nabz. nach § 12 Nr. 4 EStG sind auch Geldstrafen und sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt. S. a. NWB F. 3 S. 9647 ff. Auch Zinsen auf hinterzogene Steuern sind nach § 235 AO nicht als BA abz. (s. § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

Schmiergelder, Bestechungsgelder und vergleichbare Zuwendungen können ab VZ 1996 bei der stl. Gewinnermittlung nicht mehr als BA abgezogen werden. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG versagt den Abzug der Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Vorteile eine rechtskräftige Verurteilung nach einem Strafgesetz erfolgt, das Verfahren gem. §§ 153 bis 154e StPO eingestellt oder ein Bußgeld rechtskräftig verhängt worden ist.

Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind keine BA (§ 4 Abs. 6 EStG). S. a. Nr. 46.

12. Betriebsvermögen

§§ 4, 5 EStG

Schon bisher hat die Verwaltung ein Wahlrecht zugelassen, eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile von untergeordneter Bedeutung nicht als BV anzusetzen, wenn deren Wert nicht mehr als 1/5 des Werts des gesamten Grundstücks (Gebäude und Grund und Boden) und absolut nicht mehr als 20 000 DM beträgt (R 13 Abs. 8 EStR). Ab VZ 1996 beträgt die absolute Grenze 40 000 DM, und die Regelung wird in § 8 EStDV übernommen. S. 3908

13. Bewegliches Anlagevermögen - Sonderabschreibung/Ansparabschreibung

Für neue bewegliche WG des Anlagevermögens, die ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, können kleine und mittlere Betriebe im Jahr der Anschaffung/Herstellung und in den vier folgenden Jahren eine Sonder-AfA bis zu insgesamt 20 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten vornehmen. Die Sonder-AfA ist neben der linearen AfA (s. o. Nr. 1) und neben der degressiven AfA (s. u. Nr. 17) möglich. Im einzelnen s. R 83 EStR.

Seit 1995 ist für die künftige Anschaffung/Herstellung eines WG im Vorgriff auf die künftige Sonder-AfA eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) in Höhe von 50 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten möglich. Das WG muß voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj angeschafft/hergestellt werden. Wegen der weiteren Voraussetzungen und der Auflösung der Rücklage s. § 7g Abs. 3 bis 5 EStG. Der Rücklagebetrag ist auf 300 000 DM/Jahr beschränkt.

Ab VZ 1997 soll die Ansparabschreibung für Existenzgründer verbessert werden. § 7g Abs. 7 EStG (i. d. F. Entwurf JStG 1997) sieht einen Höchstbetrag von 600 000 DM für im Gründungszeitraum gebildete Rücklagen vor; das begünstigte WG muß voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj angeschafft/hergestellt werden, die Rücklage spätestens bis zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufgelöst werden. S. u. Nr. 20 und o. I, 5.

14. Bewertungsabschlag für Importwaren

Die Möglichkeit des Bewertungsabschlags besteht nach § 51 EStG, § 80 EStDV weiterhin und unbefristet für die Inanspruchnahme des Abschlags; er ist auf 10 v. H. begrenzt.

15. Bewertungsfreiheit für bewegliche Wirtschaftsgüter

Höchstgrenze: 800 DM. Voraussetzung: Aufnahme der WG in ein besonderes Verzeichnis, wenn die erforderlichen Angaben aus der Buchführung nicht ersichtlich sind. Die Bewertungsfreiheit gilt nur für solche abnutzbaren beweglichen Anlagegüter, die einer selbständigen Nutzung fähig sind. Wegen Einzelheiten vgl. R 40 EStR; Beispiele für selbständig nutzungsfähige WG und für nicht selbständig nutzungsfähige WG enthält H 40 EStR. Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 800 DM betragen, sind stets geringwertige WG.

16. Bodengewinnbesteuerung

§ 55 EStG enthält die Schlußvorschriften (Sondervorschriften) für die Ermittlung des Wertes für Grund und Boden, der vor dem angeschafft wurde, wenn der Gewinn nach § 4 EStG oder nach Durchschnittsätzen ermittelt wird.

17. Degressive AfA; Höchstgrenzen

a) Anschaffung/Herstellung vor dem

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem und vor dem angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 20 v. H. Diese AfA-Möglichkeit gilt nur, soweit die Anschaffung oder Herstellung der WG nicht in die Ausschlußzeiträume ( bis bzw. und bis ) fällt. § 52 Abs. 8 und 9 EStG a. F. enthält bestimmte Übergangsregelungen. Für Berlin (West) gilt bis VZ 1975 die Sonderregelung des § 53 Abs. 2 EStG, danach die inhaltlich gleiche Regelung des § 13a Abs. 2 BerlinFG.

b) Anschaffung/Herstellung nach dem

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweieinhalbfache der AfA in gleichen Jahres- S. 3909beträgen bis zum Höchstsatz von 25 v. H. Die für Berlin (West) bis zu diesem Zeitpunkt geltende Vorschrift des § 13a Abs. 2 BerlinFG ist aufgehoben worden.

c) Anschaffung/Herstellung nach dem

Für bewegliche WG des Anlagevermögens, die nach dem angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Dreifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 30 v. H.

d) Übersicht über die anzuwendenden Höchstbeträge

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-------------------------------------------------------------------------
Betriebs-             Degressive AfA (v. H. des Buchwerts)
gewöhn-               bei Anschaffung oder Herstellung
liche     ---------------------------------------------------------------
Nutzungs- -  -   ab 30. 7. 1981
dauer     (§ 7 Abs. 2 Satz 2      (§ 7 Abs. 2 Satz 2       (§ 7 Abs. 2
(Jahre)   EStG 1975)              EStG 1977)               Satz 2 EStG
                                                           1981/82)
-------------------------------------------------------------------------
  4-10            20,00                   25,00               30,00
    11            18,18                   22,73               27,27
    12            16,66                   20,83               25,00
    13            15,38                   19,23               23,07
    14            14,28                   17,86               21,42
    15            13,32                   16,67               20,00
    16            12,50                   15,63               18,75
    17            11,76                   14,71               17,64
    18            11,10                   13,89               16,66
    19            10,52                   13,16               15,78
    20            10,00                   12,50               15,00
    21             9,52                   11,91               14,28
    22             9,08                   11,37               13,63
    23             8,68                   10,87               13,04
    24             8,32                   10,42               12,50
    25             8,00                   10,00               12,00
    30             6,66                    8,33               10,00
    40             5,00                    6,25                7,50
    50             4,00                    5,00                6,00
   100             2,00                    2,50                3,00
-------------------------------------------------------------------------

Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte WG des Anlagever mögens s. o. Nr. 13.

e) Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei mehrschichtiger Nutzung

(AfA nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG. In der Spalte ”AfA-Satz” sind die Sätze für die Zeiträume 1. 1. 1961- (a), - (b) und ab (c) berücksichtigt.)


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-------------------------------------------------------------------------
einschichtige Nutzung   zweischichtige Nutzung    dreischichtige Nutzung
Nut-                    Nut-                      Nut-
zungs-    AfA-Satz      zungs-    AfA-Satz        zungs    AfA-Satz
dauer     in v. H.      dauer     in v. H.        dauer    in v. H.
-------------------------------------------------------------------------
      a     b     c           a     b     c             a     b     c  
8    20    25        25        25    30
10    20    25        25        25    30
12    16,67 20,83     25        25    30
15    13,33 16,67 ,67 20,83     25    30
,50 15    16    12,5  15,63 18,75   13    15,38 19,23 23,08
S. 3910

18. Emissionskosten

Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen können uneingeschränkt als BA abgezogen werden.

19. Entnahmen

Eine Entnahme darf statt mit dem Teilwert mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn das entnommene WG als Sachspende für einen der nach § 10b Abs. 1 EStG steuerbegünstigten Zwecke hingegeben wird (Buchwertprivileg). Ausführlich zu Entnahmen NWB F. 3 S. 9073 ff. Ab VZ 1996 ist die private Nutzung eines Kfz grds. monatlich mit 1 v. H. des inländ. Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der USt anzusetzen. S. a. Nr. 21.

20. Existenzgründer

Gem. Entwurf JStG 1997 soll § 7g EStG um einen Abs. 7 erweitert werden, der vorsieht, daß bei Existenzgründern ab VZ 1997 die Grenze für die Inanspruchnahme von Ansparabschreibungen auf 600 000 DM angehoben wird; der Gründungszeitraum, innerhalb dessen die Rücklage gebildet werden kann, beträgt 6 Jahre. Das begünstigte WG muß vom Stpfl. voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj angeschafft oder hergestellt werden.

Aus Landesmitteln und aus Mitteln des Europäischen Sozialfonds aufgebrachte Existenzgründungsbeihilfen, die der Aufstockung der Leistungen nach § 55a AFG dienen, sind ab VZ 1997 steuerfrei (§ 3 Nr. 2 EStG i. d. F. Entwurf JStG 1997). Gleichzeitig werden die Beihilfen in den Progressionsvorbehalt einbezogen.

21. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte

Die Aufwendungen von AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kfz können mit Wirkung ab VZ 1994 mit 0,70 DM bei Benutzung eines Pkw und 0,33 DM bei Benutzung eines Motorrades je Entfernungs-Kilometer angesetzt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

Durch die Bezugnahme auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 in § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG schlagen die Pauschbeträge auch auf die Abziehbarkeit von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte als BA durch. Ab VZ 1996 gilt jedoch, daß als BA nicht abzugsfähig sind Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 v. H. des inländ. Listenpreises i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 v. H. des inländ. Listenpreises i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 und 5 EStG ergebenden Betrag; ermittelt der Stpfl. die private Nutzung des Kfz durch Belege/Fahrtenbuch, treten an die Stelle des mit dem inländ. Listenpreis ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen.

22. Fördergebietsgesetz

In den neuen Bundesländern einschl. Berlin (für Berlin/West s. aber § 8 des Gesetzes) sind gem. FördG v. (BGBl I S. 1655) befristete Sonderabschreibungen für die Herstellungs- und Anschaffungskosten und nachträgliche Herstellungsarbeiten an beweglichen und unbeweglichen WG des BV und an unbeweglichen WG des Privatvermögens möglich. Begünstigt sind Maßnahmen nach dem und vor dem . Sie betragen bis zu 50 v. H. innerhalb der ersten fünf Jahre. Für geplante betriebliche Investitionen können in begrenztem Umfang steuerfreie Rücklagen gebildet werden. Bei eigengenutzten Wohnungen können Aufwendungen (10 Jahre höchstens 10 v. H.) bis zu insgesamt 40 000 DM wie Sonderausgaben abgezogen werden. Wegen Einzelheiten s. (BStBl I S. 279). Durch das JStG 1996 werden die Sonderabschreibungen über den hinaus fortgeführt; für nach dem und vor dem abgeschlossene Investitionen sind jedoch herabgesetzte und nach Art der durchge- S. 3911führten Investition unterschiedliche Abschreibungssätze (40, 25 oder 20 v. H.) anzuwenden. Außerdem ist unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerermäßigung durch Hingabe von Darlehen möglich (s. § 7a FördG).

23. Gebäude

a) Normale (lineare) AfA

Grundsätzlich gilt für 1996 die Regelung des § 7 Abs. 4 EStG, wonach als AfA die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung anerkannt werden:


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aa) bei Gebäuden, die zu einem BV gehören und nicht Wohnzwecken dienen
    (Wirtschaftsgebäude) und für die der Bauantrag nach dem 31. 3. 1985
    gestellt worden ist,                                jährlich 4 v. H.,
bb) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen),
    die nach dem 31. 12. 1924 fertiggestellt worden sind,
                                                        jährlich 2 v. H.,
cc) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen),
    die vor dem fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 v. H.

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ist die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer, so ist diese maßgebend. Auch bisher waren schon abweichende AfA-Sätze möglich; so betrug der AfA-Satz für Gebäude, die dem Einzelhandel dienen, 3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 63 zu § 7 EStG; s. a. NWB EN-Nr. 294/95), für Parkhäuser und Tiefgaragen 3 1/3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 44 zu § 7 EStG).

b) Degressive AfA
  • Wirtschaftsgebäude (§ 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG): Degressive AfA ist möglich für Wirtschaftsgebäude (zum BV gehörend, nicht Wohnzwecken dienend), wenn sie vom Stpfl. aufgrund eines vor dem gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags (i. d. R. Zeitpunkt der notariellen Beurkundung) angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt


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im Jahr der Fertigstellung
und in den folgenden 3 Jahren                          jeweils 10  v. H.,
in den darauffolgenden  3 Jahren                       jeweils  5  v. H.,
in den darauffolgenden 18 Jahren                      jeweils  2,5 v. H.

  • Mietwohnneubauten (§ 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG): Degressive AfA ist möglich für Gebäude oder selbständige Gebäudeteile, die im Inland belegen sind und Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 28. 2. 1989 und vor dem gestellt worden ist und die vom Stpfl. hergestellt worden sind oder die vom Stpfl. nach dem aufgrund eines nach dem und vor dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt


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im Jahr der Fertigstellung
und in den folgenden 3 Jahren                         jeweils 7    v. H.,
in den darauffolgenden  6 Jahren                      jeweils 5    v. H.,
in den darauffolgenden  6 Jahren                      jeweils 2    v. H.,
in den darauffolgenden 24 Jahren                      jeweils 1,25 v. H.

Bei Herstellung aufgrund eines nach dem 31. 12. 1995 gestellten Bauantrags oder Anschaffung aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags beträgt die degressive AfA


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im Jahr der Fertigstellung
und in den folgenden 7 Jahren                         jeweils 5    v. H.,
in den darauffolgenden  6 Jahren                      jeweils 2,5  v. H.,
in den darauffolgenden 36 Jahren                      jeweils 1,25 v. H.
S. 3912

  • Andere Gebäude (§ 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG): Dies sind Gebäude oder selbständige Gebäudeteile, die weder Wirtschaftsgebäude sind noch zu Wohnzwecken vermietet werden und vom Stpfl. aufgrund eines vor dem 1. 1. 1995 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt


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im Jahr der Fertigstellung
und in den folgenden 7 Jahren                         jeweils 5    v. H.,
in den darauffolgenden  6 Jahren                      jeweils 2,5  v. H.,
in den darauffolgenden 36 Jahren                      jeweils 1,25 v. H.

c) Erhöhte AfA für Baumaßnahmen zur Schaffung neuer Mietwohnungen

Bei Wohnungen, die durch Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden hergestellt worden sind, können abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 20 v. H. der Bemessungsgrundlage (Aufwendungen für die Baumaßnahme, höchstens 60 000 DM je Wohnung) erhöht abgeschrieben werden. Voraussetzung ist ferner, daß der Bauantrag nach dem gestellt worden ist, die Fertigstellung vor dem 1. 1. 1996 erfolgt ist, keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden und die neugeschaffene Wohnung vom Zeitpunkt der Fertigstellung bis zum Ende des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken dient. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten (vgl. § 14c BerlinFG).

d) Erhöhte AfA für Wohnungen mit Sozialbindung

Für neuerrichtete Mietwohnungen mit einer 10jährigen Belegungs- und Mietpreisbindung kommen erhöhte AfA in Betracht, wenn der Bauantrag nach dem gestellt worden oder wenn die Wohnung nach diesem Zeitpunkt im Jahr der Fertigstellung angeschafft worden ist, die Wohnung vor dem 1. 1. 1996 fertiggestellt worden ist und keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden. - Bei Bauantrag oder Anschaffung nach dem 31. 12. 1992 Einschränkung auf Werkswohnungen. - Die erhöhten AfA betragen in den ersten 5 Jahren jeweils bis zu 10 v. H., in den folgenden 5 Jahren jeweils bis zu 7 v. H., der verbleibende Restwert ist bis zur vollen Absetzung mit jährlich 3 1/3 v. H. abzuschreiben. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten, z. B. Fertigstellung vor dem (vgl. § 14d BerlinFG).

e) Erhöhte AfA bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten

§§ 7h, 7i EStG

Herstellungskosten für Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften Baudenkmale sind, können im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Erhöhte AfA ist auch bei Gebäudeteilen zulässig, sofern diese Baudenkmale sind. Auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes und auf seine Zugehörigkeit zum BV oder Privatvermögen kommt es nicht an. S. § 7i EStG.

Herstellungskosten für Modernisierungsmaßnahmen und Instandsetzungsmaßnahmen an inländ. Gebäuden in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich können ebenfalls im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Die Vergünstigung gilt auch für Gebäudeteile. S. § 7h EStG.

Mit den §§ 7h und 7i EStG wurden die Regelungen der §§ 82g und 82i EStDV unbefristet in das EStG übernommen.

f) Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten

§§ 11a, 11b EStG

Erhaltungsaufwand für ein inländ. Gebäude oder Gebäudeteil, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist (§ 11b EStG), oder Erhaltungsaufwand für Maßnahmen an einem inländ. Gebäude in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (§ 11a EStG) können auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilt werden. Mit den §§ 11a und 11b EStG wurden die Regelungen der §§ 82h und 82k EStDV in das EStG übernommen. S. 3913

g) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen ab 1. 1. 1987

Für nach dem 31. 12. 1986 fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen besteht eine Steuervergünstigung in Form eines Abzugsbetrags, die sich tatbestandlich eng an § 7b EStG anlehnt, aber als Sonderausgabenabzug ausgestaltet ist. Der Förderungshöchstbetrag beträgt 330 000 DM, d. h. der Stpfl. kann (bei Bauantrag/Baubeginn/Kaufvertrag nach dem ) im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den 3 folgenden Jahren jeweils bis zu 6 v. H., höchstens jeweils 19 800 DM, in den darauffolgenden 4 Jahren jeweils bis zu 5 v. H., höchstens jeweils 16 500 DM, wie Sonderausgaben abziehen. Bemessungsgrundlage sind die auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eigene Eigentumswohnung entfallenden Herstellungskosten oder Anschaffungskosten einschließlich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden. Von der Begünstigung sind Ferien- und Wochenendwohnungen ausdrücklich ausgeschlossen. Besonderheiten gelten beim Objektverbrauch für Objekte in den neuen Bundesländern, wenn diese Objekte vor dem fertiggestellt oder angeschafft werden. Einzelheiten s. (BStBl I S. 827).

Abzugsbeträge, die in einem Jahr wegen geringer Steuerschuld nicht voll in Anspruch genommen werden können, dürfen innerhalb des achtjährigen Förderzeitraums nach individueller Belastung und Einkommensentwicklung nachgeholt werden. Die Förderung nach § 10e EStG ist ab VZ 1992 auf Stpfl. beschränkt, deren Gesamtbetrag der Einkünfte 120 000 DM (bei Verheirateten 240 000 DM) nicht übersteigt. Einschränkung des Vorkostenabzugs (§ 10e Abs. 6 EStG) für Erhaltungsaufwendungen auf 15 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes, höchstens jedoch 15 v. H. von 150 000 DM bei Anschaffung aufgrund eines nach dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags. Zum Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6a EStG s. Nr. 58.

Bei Erwerben von Altbauten nach dem 31. 12. 1993 wird der Sonderausgabenabzug eingeschränkt auf eine sich stl. auswirkende Bemessungsgrundlage von 150 000 DM. Das bedeutet, daß in den ersten vier Jahren höchstens 9 000 DM (6 v. H. von 150 000 DM) und in den folgenden vier Jahren höchstens 7 500 DM (5 v. H. von 150 000 DM) abz. sind. Unter diese Einschränkung fallen solche Objekte, die nach dem Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschafft werden. Für neu errichtete oder bis zum Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschaffte Objekte gilt weiterhin die bisherige (höhere) Bemessungsgrundlage von 330 000 DM.

Die § 10e-Regelung wird ausgedehnt auf den Aus- und Umbau, wenn dadurch Familienangehörige in einer zusätzlichen abgeschlossenen Wohnung untergebracht werden (§ 10h EStG); vgl. hierzu NWB F. 3 S. 8713 ff.

Die familienbezogene zusätzliche Steuervergünstigung des § 34f EStG sieht einen Steuerabzug in Höhe von 1 000 DM für jedes Kind vor, wobei die Möglichkeit des Vor- und Rücktrags auf andere Jahre gegeben ist. Vgl. z. B. (BStBl I S. 855).

Für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen in Berlin (West) gilt § 15b BerlinFG (diese Vorschrift ist nur noch anzuwenden bei Anschaffung/Herstellungsbeginn vor dem ).

Bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden in den neuen Bundesländern einschl. Berlin ist in den ersten 10 Jahren ein Abzugsbetrag jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben möglich (§ 7 FördG). S. a. Nr. 22.

h) Eigenheimzulage für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen ab 1. 1. 1996

Für nach dem 31. 12. 1995 fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen wird statt der Steuervergünstigung des § 10e EStG eine EigZ gewährt. Das S. 3914EigZulG ist erstmals anzuwenden, wenn der Anspruchsberechtigte im Fall der Herstellung nach dem mit der Herstellung des Objekts begonnen (Zeitpunkt des Bauantrags) oder im Fall der Anschaffung die Wohnung nach dem aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.

Die Grundförderung wird wie bisher über acht Jahre bewilligt und beträgt nun bis zu 5 000 DM jährlich für Neubauten (dies entspricht 5 v. H. von höchstens 100 000 DM Anschaffungs-/Herstellungskosten) und bis zu 2 500 DM jährlich für Altbauten (2,5 v. H. von höchstens 100 000 DM Anschaffungs-/Herstellungskosten). Die bisherigen Einkunftsgrenzen von 120 000 DM jährlich bei Ledigen und 240 000 DM bei Verheirateten werden grds. beibehalten (um Einkommensschwankungen zu berücksichtigen, werden Erstjahr der Inanspruchnahme und Vorjahr zusammengerechnet, wodurch rein numerisch die Grenzen auf 240 000 DM/480 000 DM steigen). Als besondere Kinderkomponente wird die Kinderzulage in Höhe von 1 500 DM gewährt.

Bei Einhaltung der Einkommensgrenzen wird eine Einmalpauschale in Höhe von 3 500 DM abgezogen (Vorkostenpauschale). Hiermit werden alle Vorkosten abgegolten bis auf den Abzug von Erhaltungsaufwendungen vor Bezug von bis zu 22 500 DM (hier gelten keine Einkommensgrenzen). Vgl. § 10i EStG.

Zusätzlich werden gefördert der Einbau von Solaranlagen, Wärmepumpen und Anlagen zur Wärmerückgewinnung im Neubau und Altbau mit 2 v. H. der Bemessungsgrundlage, höchstens jedoch 500 DM jährlich für die Dauer von 8 Jahren. Die Zulage wird für Maßnahmen gewährt, die vor dem 1. 1. 1999 abgeschlossen werden. Der Neubau eines Niedrigenergiehauses mit einer Einsparung des Heizwärmebedarfs um mindestens 25 v. H. gegenüber den Anforderungen der Wärmeschutzverordnung 1994 wird gefördert mit einer Zulage von 400 DM jährlich für die Dauer von 8 Jahren. Die Förderung wird für Neubauten gewährt, die vor dem fertiggestellt werden.

Ausführlich zur EigZ s. NWB F. 3 S. 9613 ff.

i) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten

Aufwendungen für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen können im Kj des Abschlusses der Baumaßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Die Aufwendungen dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage des § 10e EStG einbezogen werden.

Ebenso kann der Stpfl. Erhaltungsaufwand, der an einem eigenen Gebäude entstanden ist und nicht zu den BA oder WK gehört, im Kj des Abschlusses der Maßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 11a oder des § 11b EStG vorliegen.

j) Herstellungsaufwand/Erhaltungsaufwand

Maßgebend für die Abgrenzung ist, ob eine Änderung der Wesensart oder eine Substanzvermehrung vorliegt. Betragen die Aufwendungen für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 DM (Rechnungsbetrag ohne USt), so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Vgl. R 157 EStR.

Anschaffungsnaher Aufwand (Aufwendungen für Instandsetzung, die im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes gemacht werden) ist unter bestimmten Voraussetzungen als Herstellungsaufwand zu behandeln. Ob anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vorliegt, ist bis 1993 für die ersten drei Jahre nach der Anschaffung des Gebäudes i. d. R. nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung in diesem Zeitraum insgesamt 20 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Für Gebäude, die aufgrund eines nach dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, ist die Nichtbeanstandungsgrenze auch im Vermietungsbereich von 20 v. H. auf15 v. H. abgesenkt worden. S. 3915

k) Förderung bestimmter Anlagen/Einrichtungen bei Gebäuden

Nach § 82a EStDV sind erhöhte AfA möglich von Herstellungskosten, die zusammenhängen mit Maßnahmen der Fernwärmeversorgung, dem Einbau von Wärmepumpenanlagen, Solaranlagen und Anlagen zur Wärmerückgewinnung, der Errichtung von Windkraftanlagen, der Errichtung von Anlagen zur Gewinnung von Gas (Biogasanlagen) oder dem Einbau einer Warmwasseranlage zur Versorgung von mehr als einer Zapfstelle und einer zentralen Heizungsanlage. Absetzbar sind anstelle der AfA nach § 7 oder § 7b EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren jeweils bis zu 10 v. H. der Herstellungskosten. Die Steuervergünstigungen werden gewährt für die Maßnahmen, deren Fertigstellung vor dem 1. 1. 1992 erfolgt ist.

l) Verteilung größeren Erhaltungsaufwands

Der Stpfl. hat weiterhin die Möglichkeit, größeren Erhaltungsaufwand bei Wohngebäuden, die nicht zu einem BV gehören, auf 2 bis 5 Jahre zu verteilen.

Wegen der Verteilung größeren Erhaltungsaufwands bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten s. o. Buchst. f.

24. Gewerbesteuer-Rückstellung

Die Rückstellung wird bei Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung nicht mehr mit 9/10, sondern mit 5/6 des Betrags der GewSt angesetzt, die sich ohne Berücksichtigung der GewSt als BA ergeben würde. Die neue 5/6-Methode gilt erstmals für Wj, die nach dem beginnen, also bereits für das Wj 1994.

25. Gewerbliche Einkünfte

§ 32c EStG, eingeführt durch das StandOG, enthält eine Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte von Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf 47 v. H. Für nichtgewerbliche Einkünfte beträgt der Spitzensteuersatz unverändert 53 v. H. Vgl. unten Nr. 48.

26. Grundfreibetrag

Der Grundfreibetrag, der in die Steuertabellen eingearbeitet ist, beträgt im VZ 1996 für Alleinstehende 12 095 DM und für zusammenveranlagte Ehegatten 24 191 DM, für die VZ 1997 und 1998 erhöht er sich auf 12 365 DM (Alleinstehende) und 24 731 DM (Verheiratete) - gem. Entwurf JStG 1997 soll die Erhöhung auf den VZ 1998 beschränkt werden -, und ab VZ 1999 beträgt er 13 067 DM (Alleinstehende) und 26 135 DM (Verheiratete).

27. Hausgehilfin

Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe können bis höchstens 1 200 DM im Kj nur geltend gemacht werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder wenn der Stpfl. (oder Ehegatte, Kind, andere zum Haushalt gehörende unterhaltene Person) krank, körperlich hilflos oder körperbehindert ist (in den letzten beiden Fällen Erhöhung auf 1 800 DM). S. a. Nr. 29 und Nr. 31.

28. Hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse

Ab VZ 1990 sind als Sonderausgaben abz. Aufwendungen des Stpfl. bis zu 12 000 DM im Kj für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse, wenn aufgrund der Beschäftigungsverhältnisse Pflichtbeiträge zur inländ. gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden und wenn zum Haushalt des Stpfl. zwei Kinder, bei Alleinstehenden ein Kind, die zu Beginn des Kj das zehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben, oder ein Hilfloser gehören. Außerdem dürfen die Aufwendungen nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnah- S. 3916men stehen (ab VZ 1995). Ab VZ 1997 sollen gem. Entwurf JStG 1997 die einschränkenden Voraussetzungen abgeschafft und der Abzugsbetrag auf 24 000 DM verdoppelt werden. Leben zwei Alleinstehende, die jeweils die Voraussetzungen erfüllen, in einem Haushalt zusammen, können sie den Höchstbetrag insgesamt nur einmal in Anspruch nehmen. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Höchstbetrag um ein Zwölftel.

29. Heimbewohnerfreibetrag

Ein Freibetrag in Höhe von 1 200 DM kann abgezogen werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte in einem Heim oder dauernd zur Pflege untergebracht ist und die Aufwendungen für die Unterbringung Kosten für Dienstleistungen, die mit denen einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe vergleichbar sind, enthalten (bei Unterbringung zur dauernden Pflege ab VZ 1990 Erhöhung auf 1 800 DM). Voraussetzung ist weiter, daß keine Steuerermäßigung für die Beschäftigung einer Hausgehilfin/Haushaltshilfe gewährt wird. Vgl. hierzu Nr. 27.

30. Investitionszulagen

Anknüpfungsmerkmal der InvZ nach dem InvZulG 1996 v. 22. 1. 1996 (BGBl I S. 61) ist die Herstellung und Anschaffung abnutzbarer beweglicher WG, die zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören. Als Fördergebiet bestimmt § 1 Abs. 2 InvZulG die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen-Anhalt, Sachsen und Thüringen nach dem Gebietsstand v. . Die Investitionen müssen nach dem 31. 12. 1990 und vor dem abgeschlossen werden. Wegen der Investitionszeiträume und der Höhe der InvZ vgl. §§ 3 und 5 InvZulG. Zu beachten ist, daß die erhöhte InvZ von 20 v. H. nur noch für Investitionen zulässig ist, die der Anspruchsberechtigte vor dem begonnen und vor dem 1. 1. 1997 abgeschlossen hat. Eine erhöhte InvZ von 10 v. H. ist zulässig für nach dem 30. 6. 1994 begonnene Investitionen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (§ 5 Abs. 3 InvZulG; ausführlich NWB F. 3 S. 9015 ff.). Für Investitionen, die im ehemaligen West-Berlin durchgeführt werden, besteht Anspruch auf eine InvZ unter den in § 11 Abs. 2 InvZulG genannten Voraussetzungen. Vgl. wegen Einzelheiten zur Gewährung von InvZ (BStBl I S. 768), v. (BStBl I S. 904) und v. (BStBl I S. 111, NWB F. 3 S. 9639 ff.).

31. Kinder/Kinderbetreuungskosten/Kindergeld

Ab VZ 1992 wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Stpfl. ein Kinderfreibetrag in Höhe von 2 052 DM gewährt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird ein Kinderfreibetrag in Höhe von 4 104 DM abgezogen, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. Bei geschiedenen, dauernd getrennt lebenden Ehegatten und Elternteilen eines nichtehelichen Kindes kann auf Antrag eines Elternteils der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils auf ihn übertragen werden, wenn er seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kj nachkommt, der andere Elternteil jedoch nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil, oder wenn der andere Elternteil dem Antrag zustimmt; im Ergebnis dann also hier ein Kinderfreibetrag von 4 104 DM (§ 32 Abs. 6 EStG a. F.; s. a. Abschn. 89 LStR). Zur Verfassungswidrigkeit der Kinderfreibeträge für die VZ 1983-1985 s. (BStBl II S. 664), für VZ 1987 s. (BStBl II S. 755). Ab VZ 1994 Kinderfreibetrag auch für Auslandskinder. Für den VZ 1996 erhöht sich der Kinderfreibetrag auf 3 132 DM (Ledige) und 6 264 DM (Verheiratete), ab VZ 1997 steigt er auf 3 456 DM (Ledige) und 6 912 DM (Verheiratete). Zu beachten ist, daß ab VZ 1996 die stl. Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch den Kinderfreibetrag oder durch Kindergeld (s. u.) bewirkt wird. Wird diese Freistellung durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt, ist bei der ESt-Veranlagung der Kinderfreibetrag abzuziehen. Für 1996 wird bei der Steuerveranlagung von Amts wegen geprüft, ob der Kinderfreibetrag für die Berechtigten günstiger gewesen wäre als das Kindergeld. Falls ja, wird die Differenz zusammen mit dem LSt- oder ESt-Ausgleich nachgezahlt. Ab 1997 soll der Kinderfreibetrag dann jeweils zum Jahresbeginn auf der S. 3917LSt-Karte eingetragen werden können. Darüber hinaus erfolgt eine Abkehr vom bisherigen Jahresprinzip der Kinderfreibeträge und die Umstellung auf das Monatsprinzip.

Die Zahl der Kinder bzw. das Vorhandensein von Kindern hat darüber hinaus weitere Bedeutung bei der ESt und LSt, und zwar

  • bei der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen (s. o. Nr. 6),

  • bei der Berücksichtigung von Kosten für die Berufsausbildung von Kindern (s. Nr. 6 Buchst. b),

  • beim Haushaltsfreibetrag (s. Nr. 43),

  • bei der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG bzw. der Förderung nach dem EigZulG (s. o. Nr. 23 Buchst. g und h).

Stets berücksichtigt werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Außerdem werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 21. oder das 27. Lebensjahr vollendet haben, berücksichtigt, wenn sie bestimmte Voraussetzungen (s. § 32 Abs. 4 EStG) erfüllen. S. a. (BStBl I S. 429).

Kinder sind leibliche Kinder (eheliche, für ehelich erklärte, nichteheliche Kinder) und Adoptivkinder (keine Berücksichtigung bei leiblichen Eltern).

Die kinderbedingten Erleichterungen werden grundsätzlich zwischen beiden Eltern zur Hälfte geteilt. Hinsichtlich der Ausbildungsfreibeträge und der Übertragung des einem Kind zustehenden Pauschbetrags für Körperbehinderte ist eine andere Aufteilung möglich. Beim Kinderfreibetrag und beim Ausbildungsfreibetrag sieht das EStG als Alternative nur vor, daß auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Freibetragsanteil auf den anderen Elternteil übertragen werden kann.

Nach § 33c EStG können Kinderbetreuungskosten Alleinstehender als agw. Bel. i. S. des § 33 EStG berücksichtigt werden, sofern die Betreuungskosten durch die Erwerbstätigkeit, durch Behinderung oder Krankheit des Stpfl. veranlaßt sind und die in Betracht kommenden Kinder das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Abzugsfähig ist ein Betrag von höchstens 4 000 DM für das erste Kind und von 2 000 DM für jedes weitere Kind (Nachweis erforderlich), mindestens ist jedoch ein Pauschbetrag von 480 DM je Kind ohne Nachweis abzuziehen. Kinderbetreuungskosten können auch bei Ehegatten berücksichtigt werden, soweit die Aufwendungen wegen Behinderung oder Krankheit eines Ehegatten erwachsen, wenn der andere Ehegatte erwerbstätig oder ebenfalls krank oder behindert ist. S. a. R 195 EStR, Abschn. 101 LStR. Der BFH lehnt eine Kürzung um die zumutbare Belastung ab, der Entwurf JStG 1997 schreibt deren Berücksichtigung fest.

Bis einschl. VZ 1995 wird neben den stl. Vergünstigungen für Kinder, wie Kinderfreibeträge, Berücksichtigung von Betreuungskosten, Kindergeld gewährt, das vom Arbeitsamt gezahlt wird. Das Kindergeld beträgt 1995 für das erste Kind 70 DM monatlich, für das zweite Kind 130 DM monatlich, für das dritte Kind 220 DM monatlich und für das vierte und jedes weitere Kind 240 DM monatlich und muß besonders beim Arbeitsamt beantragt werden, soweit die Berechtigten nicht bereits Kindergeldempfänger sind oder dem öffentlichen Dienst angehören. Für Berechtigte mit höherem Einkommen wird jedoch das monatliche Kindergeld stufenweise für das zweite und jedes weitere Kind bis auf 70 DM monatlich gemindert. Zur Verfassungswidrigkeit des gekürzten Kindergeldes gem. § 10 Abs. 2 BKGG s. (BStBl II S. 653). Ab VZ 1996 erhält der Stpfl. entweder nur Kindergeld oder nur stl. Kinderfreibeträge (s. o.). Das Kindergeld wird 1996 für das erste und zweite Kind auf 200 DM/Monat und 1997 auf 220 DM/Monat erhöht. Das Kindergeld für das dritte Kind wird auf 300 DM/Monat, für jedes weitere Kind auf S. 3918350 DM/Monat aufgestockt. Dafür entfallen der Kindergeldzuschlag für Eltern mit geringem Verdienst sowie die einkommensabhängigen Abschläge für Eltern mit gutem Verdienst. Das Kindergeld wird von Januar 1996 an entweder vom ArbG oder von der Bundesfinanzverwaltung (=Familienkassen, die bisherigen Kindergeldstellen der Arbeitsämter) ausbezahlt. Dabei können ArbG mit bis zu 50 AN unter bestimmten Voraussetzungen wählen, ob sie das Kindergeld selbst ausbezahlen oder auf Antrag weiterhin von der Familienkasse auszahlen lassen. Die allgemeine Altersgrenze für das Kindergeld wird auf 18 Jahre angehoben. Kinder über 18 Jahre werden nicht berücksichtigt, wenn ihnen Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung ihres Unterhalts oder ihrer Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, in Höhe von wenigstens 12 000 DM im Kj zustehen.

32. Körperbehinderte

Als steuerfreie Pauschbeträge werden für Körperbehinderte gewährt:


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Bei einem Grad                         bei einem Grad
der Behinderung                        der Behinderung
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von 25 und 30           600 DM         von 65 und  70            1 740 DM
von 35 und 40           840 DM         von 75 und  80            2 070 DM
von 45 und 50         1 110 DM         von 85 und  90            2 400 DM
von 55 und 60         1 410 DM         von 95 und 100            2 760 DM

Für Blinde usw. beträgt der Pauschbetrag 7 200 DM.

Für den einem Kind zustehenden Körperbehinderten-Pauschbetrag gilt ebenfalls der Halbteilungsgrundsatz, auf Antrag andere Aufteilung möglich (§ 33b Abs. 5 EStG).

Der Pauschbetrag ist ein Jahresbetrag, der nicht zeitanteilig gekürzt wird, wenn die Voraussetzungen nicht während des ganzen Jahres vorgelegen haben. S. a. R 194 EStR und Abschn. 100 LStR.

33. Land- und forstwirtschaftliche Einkünfte

§§ 13, 14, 14a EStG

Freibetrag für a l l e Land- und Forstwirte 2 000 DM/4 000 DM, sofern das Einkommen 50 000 DM, bei Zusammenveranlagung 100 000 DM nicht übersteigt (§ 13 Abs. 3 EStG).

Für die Veräußerung bestimmter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe vor dem sieht § 14a Abs. 1 EStG einen Freibetrag von 90 000 DM vor, für Veräußerungen nach dem und vor dem erhöht sich der Freibetrag auf 150 000 DM. Die Vergünstigung des § 14a Abs. 4 EStG (besonderer Freibetrag von 120 000 DM für Gewinne aus der Veräußerung oder der Entnahme von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken zur Abfindung weichender Erben) kann bis einschließlich VZ 2000 beansprucht werden. Nach § 14a Abs. 5 EStG kommt für Grundstücksveräußerungen nach dem und vor dem zur Schuldentilgung ein Freibetrag von 90 000 DM in Betracht. In allen Fällen gilt, daß die Einkünfte des Stpfl. in dem (den) der Veräußerung vorangehenden VZ einen bestimmten Betrag nicht übersteigen; dieser Höchstbetrag wird ab VZ 1996 von 27 000 DM auf 35 000 DM erhöht, bei Ehegatten von 54 000 DM auf 70 000 DM. Bei den Freibeträgen nach § 14a Abs. 4 und 5 EStG besteht eine Gleitregelung, wodurch die Freibeträge bei relativ geringen Einkommensüberschreitungen in Stufen auslaufen.

Nach § 34e EStG ist unter bestimmten Voraussetzungen außerdem eine Ermäßigung der tariflichen ESt, die auf land- und forstwirtschaftliche Einkünfte entfällt, um höchstens 2 000 DM möglich, wenn der Gewinn 50 000 DM nicht übersteigt.

34. Nichtentnommener Gewinn

Steuerfrei für den Personenkreis der Vertriebenen, Verfolgten usw.: 50 v. H. der Summe der nichtentnommenen Gewinne, höchstens 20 000 DM im Rahmen einer Übergangsregelung, die den Ablauf der Frist auf den Einzelfall abstellt (vgl. § 10a Abs. 4 EStG). § 10a EStG ist durch das JStG 1996 aufgehoben worden. S. 3919

35. Pflegegeld, Pflege-Pauschbetrag

§ 3 Nr. 36, § 33b Abs. 6 EStG

Einnahmen von Angehörigen eines Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die sich den Pflegeleistungen aus sittlichen Gründen nicht entziehen können, werden bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 SGB XI steuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 36 EStG). Dies gilt für alle Einnahmen für ab erbrachte Pflegeleistungen.

Stpfl., denen agw. Bel. dadurch erwachsen, daß sie eine Person pflegen, können statt der Ermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag von 1 800 DM geltend machen. Der Pauschbetrag ist nur zu gewähren, wenn die pflegende Person keine Einnahmen (z. B. Pflegegeld) bezieht. S. R 194 EStR, Abschn. 100 Abs. 15 LStR.

36. Private Kraftfahrzeugnutzung

§§ 4, 6, 8 EStG

Ab VZ 1996 wird die private Nutzung für jeden Kalendermonat mit 1 v. H. des inländ. Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der USt angesetzt. Der pauschalierte Ansatz kann nur vermieden werden, wenn die Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Listenpreisregelung gilt auch für geleaste Fahrzeuge. Der pauschale Nutzungswert kann die dem Unternehmer für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Kosten übersteigen. In diesem Fall ist der Nutzungswert höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des betreffenden Kfz anzusetzen (sog. Deckelung). Die private Nutzung eines zum BV gehörenden Fahrzeugs unterliegt als Eigenverbrauch auch der USt; s. hierzu NWB F. 7 S. 4719 ff. Zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte s. o. Nr. 21.

Bei Kfz-Überlassung an AN sind die pauschalen Nutzungswerte für Privatfahrten (1 v. H. des Listenpreises mtl.) und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (0,03 v. H. des Listenpreises je Entfernungs-km mtl.) grds. auch bei nur gelegentlicher Nutzung mit den vollen Monatsbeträgen anzusetzen.

37. Reisekosten

§§ 4, 12 EStG

a) Fahrtkostenersatz bei Geschäftsreisen/Dienstreisen

Die Sätze für geschäftlich/dienstlich gefahrene Kilometer betragen für


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Kraftwagen               0,52 DM         Fahrrad mit Motor        0,14 DM
Motorrad/Motorroller     0,23 DM         Fahrrad                  0,07 DM

b) Verpflegungsmehraufwendungen

Ab VZ 1996 können nur noch die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG festgelegten Pauschbeträge, unabhängig von der Höhe der tatsächlich entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen, in Anspruch genommen werden; ein darüber hinausgehender Einzelnachweis ist nicht möglich. Es können folgende Pauschbeträge als BA/WK abgesetzt werden:


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                   Abwesenheit                               Pauschbetrag
24 Stunden                                                      46 DM
weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden              20 DM
weniger als 14 Stunden, aber mindestens 10 Stunden              10 DM
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Gem. Entwurf JStG 1997 soll ab VZ 1997 der Pauschbetrag von 10 DM schon bei einer Abwesenheit von 8 Stunden gewährt werden. Zusätzlich soll eine Pauschalversteuerung von 25 v. H. für vom ArbG freiwillig über die gesetzlichen Verpflegungssätze hinaus gezahlte Beträge eingeführt werden, soweit sie die Pauschbeträge um nicht mehr als 100 v. H. übersteigen. S. 3920

Eine Ausnahme von der Beschränkung auf die kalendertäglichen Abwesenheitszeiten gilt für zweitägige Dienstreisen ohne Übernachtung, die nach 14 Uhr begonnen und vor 10 Uhr des folgenden Tages beendet werden. Um zu verhindern, daß bei solchen Dienstreisen überhaupt keine Verpflegungspauschalen anzusetzen sind, weil an beiden Kalendertagen die Abwesenheitszeit jeweils unter 10 Stunden beträgt, ist die Zusammenrechnung der beiden Abwesenheitszeiten zugelassen worden (”Mitternachtsregelung”); die gesamte Abwesenheitsdauer wird dabei dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zugerechnet. Ab 1997 wird die Regelung an die verkürzte Abwesenheitsdauer von 8 Stunden angepaßt (s. o. I, 5).

c) Übernachtungskosten

Bei Dienstreisen beträgt der Pauschbetrag ab VZ 1990 unabhängig von der Höhe des voraussichtlichen Jahresarbeitslohns einheitlich 39 DM. Bei Geschäftsreisen dürfen die Übernachtungskosten nicht pauschaliert werden; Abzug nur gegen Beleg (Einzelnachweis). Ab VZ 1993 kann bei Benutzung eines Doppelzimmers gemeinsam etwa mit dem Ehegatten stl. statt des halben Doppelzimmerpreises der vergleichsweise höhere Einzelzimmerpreis angesetzt werden (s. Abschn. 40 Abs. 1 LStR). Sind beim Einzelnachweis die Frühstückskosten im Preis enthalten und nicht gesondert ausgewiesen, werden sie bei Inlandsreisen bis 1995 mit 7 DM, ab 1996 mit 9 DM, und bei Auslandsreisen bis 1995 mit 15 v. H., ab 1996 mit 20 v. H. der maßgeblichen Verpflegungspauschale vom Übernachtungspreis abgezogen.

d) Auslandsreisen

Bei Auslandsdienstreisen gelten länderweise unterschiedliche Verpflegungspauschalen (Auslandstagegelder), die ebenfalls Abgeltungswirkung haben und den Einzelnachweis höherer Verpflegungsmehraufwendungen ausschließen (s. o.). Sie werden auf der Grundlage der höchsten Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz ermittelt und vom BMF bekanntgemacht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG). Die Auslandstagegelder sind wie bei Inlandsdienstreisen nach der Abwesenheitsdauer von der inländ. Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte am jeweiligen Kalendertag gestaffelt (24 Stunden, mindestens 14 oder 10 Stunden).

Für Reisetage ab 1. 1. 1996 ist mit (BStBl I S. 822) eine Übersicht über die geltenden Auslandstagegelder und Übernachtungsgelder veröffentlicht worden (vgl. NWB F. 6 S. 3815 ff.). Für die in der Übersicht nicht erfaßten Länder gilt das Auslandstagegeld für Luxemburg, für die nicht genannten Übersee- und Außengebiete eines Landes ist das Auslandstagegeld des Mutterlandes maßgebend; Entsprechendes gilt für die Übernachtungsgelder.

Die Auslandstagegelder gelten sowohl für mehrtägige als auch für eintägige Auslandsdienstreisen. Ausführlich s. NWB F. 6 S. 3840 ff.

e) Vorsteuerabzug bei Reisekosten

Wegen des Vorsteuerabzugs bei Reisekosten nach Pauschbeträgen aus Anlaß einer Dienstreise im Inland vgl. die Vorsteuertabelle in Abschn. VIII.

38. Renten - Ertragsanteilsbesteuerung

Die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG enthaltene Tabelle der Ertragsanteilsätze gilt ab 1994 in neuer Fassung. Die v. H.-Sätze für die Bestimmung des Ertragsanteils lebenslänglicher Leibrenten sind auf der Grundlage der Allgemeinen Deutschen Sterbetafel 1986/88 an die gestiegene Lebenserwartung angepaßt. Die Tabelle der Ertragsanteile von abgekürzten Leibrenten (§ 55 EStDV) wurde durch das JStG 1996 entsprechend angepaßt.

39. Sachbezüge

Für die private Nutzung betrieblicher Kfz durch AN ist in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG i. d. R. der Sachbezug - wie bisher - mit monatlich 1 v. H. des Listenpreises des Kfz zu bewerten. Bei Nutzung auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöht sich dieser Wert um 0,03 v. H. des Listenpreises; dabei ist zu berücksichtigen, daß der AN die WK-Pauschbeträge des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in Anspruch nehmen kann, so daß der Besteuerung S. 3921letztlich nur die Differenz zwischen dem Sachbezugswert, d. h. 0,03 v. H. des Listenpreises, und dem WK-Pauschbetrag unterliegt. Alternativ dazu ist es lediglich möglich, die tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen, sofern die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der Privatfahrten einschl. der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertende Sachbezüge sind nur dann zu besteuern, wenn im Kalendermonat die Freigrenze von 50 DM überschritten wird.

40. Schiffe/Flugzeuge

Die Sonderabschreibungen für Schiffe und Flugzeuge werden gem. Entwurf JStG 1997 rückwirkend zum abgeschafft. Bei Schiffen wird die Verlustzuweisung ab 1996 grds. auf 100 v. H. der Kapitaleinlage beschränkt. S. o. I, 5.

41. Sonderabschreibungen/Bewertungsfreiheiten

§§ 4-7k, § 51 EStG

Auch für 1996 bestehen zahlreiche Vergünstigungen in der Form von Sonderabschreibungen oder in der Möglichkeit, Bewertungsfreiheit für bestimmte Investitionen in Anspruch zu nehmen. Auf die wesentlichen Vergünstigungen ist in den jeweiligen Nrn. dieses Abschnitts hingewiesen.

42. Sonderausgaben

a) Unbegrenzt abzugsfähige Sonderausgaben

Zu den unbegrenzt abz. Sonderausgaben gehören im VZ 1996

b) Besonderer Höchstbetrag für Ausbildungskosten

Berufsausbildungskosten sind als Sonderausgaben abz. (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG), wenn sie der Stpfl. oder sein Ehegatte für sich selbst aufwendet; Höchstbetrag bis VZ 1995: 900 DM im Kj, bei auswärtiger Unterbringung 1 200 DM; Erhöhung ab VZ 1996 auf 1 800 DM, bei auswärtiger Unterbringung auf 2 400 DM. Keine Anrechnung auf die Höchstbeträge (s. u.). Kein Sonderausgaben-Abzug von Aufwendungen für eine hauswirtschaftliche Aus- und Weiterbildung.

c) Begrenztes Realsplitting
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