BMF - IV A 2 - S 2760 - 4/03 BStBl 2003 I S. 434

Körperschaftsteuerliche Behandlung der Auflösung und Abwicklung von Körperschaften und Personenvereinigungen nach den Änderungen durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG)

Nach dem Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die steuerliche Behandlung der Auflösung und Abwicklung einer Körperschaft und Personenvereinigung nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom (BGBl I S. 3858 – UntStFG –) Folgendes:

A. Bedeutung des Besteuerungszeitraums

1 Im Abwicklungszeitraum gibt es keine Wirtschaftsjahre im steuerrechtlichen Sinne. Für Zwecke der §§ 27, 37 und 38 KStG n. F. [1]) tritt an die Stelle des Wirtschaftsjahrs der Besteuerungszeitraum.

2 Auf den Schluss jedes Besteuerungszeitraums ist eine Steuerbilanz aufzustellen.

3 Umfasst der Abwicklungszeitraum mehrere Besteuerungszeiträume, ist auf den Schluss eines jeden Besteuerungszeitraums, für den neues Recht gilt (siehe Rdnr. 4 ff.), das Körperschaftsteuerguthaben (§ 37 KStG n. F.), der Teilbetrag EK 02 (§ 38 KStG n. F.) und das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG n. F.) gesondert festzustellen. Die abschließenden gesonderten Feststellungen für den letzten Besteuerungszeitraum sind auf den Zeitpunkt vor der Schlussverteilung des Vermögens vorzunehmen.

B. Systemübergreifende Liquidation

I. Grundsatz

4 Endet bei der Liquidation einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft der Besteuerungszeitraum nach dem , richtet sich die Besteuerung für diesen Zeitraum nach den Vorschriften des KStG n. F. (§ 34 Abs. 14 Satz 1 KStG n. F.).

5 Auch für den auf die Zeit vor dem entfallenden Teil des Besteuerungszeitraums ist das KStG n. F. anzuwenden. Ob das verteilte Vermögen bei der Körperschaft zu einer Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer führt, richtet sich nach § 40 Abs. 4 i. V. m. den §§ 37 und 38 KStG n. F. Bereits unter Zugrundelegung der früheren Rechtslage ausgestellte Steuerbescheinigungen sind zurückzufordern und auf der Grundlage des EStG bzw. KStG n. F. neu zu erteilen.

6 Der Feststellung der Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG n. F. sind die Bestände zum Schluss des letzten vor Liquidationsbeginn endenden Wirtschaftsjahrs bzw. zum Schluss des letzten Besteuerungszeitraums, für das noch das KStG a. F. gilt, zugrunde zu legen.

II. Antrag im Sinne des § 34 Abs. 14 KStG n. F.

7 Hat die in Liquidation befindliche Körperschaft, deren Besteuerungszeitraum vor dem beginnt und nach dem endet, gemäß § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG n. F. bis zum (Ausschlussfrist) den Antrag gestellt, auf die Zeit bis zum das KStG a. F. anzuwenden, so endet auf den ein Besteuerungszeitraum, für den ein steuerlicher Zwischenabschluss zu fertigen ist (§ 34 Abs. 14 Satz 3 KStG n. F.).

8 In den in Rdnr. 7 genannten Fällen unterliegt das Einkommen des am endenden Besteuerungszeitraums noch dem KStG a. F. Für Liquidationsraten, andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen, die in diesem Besteuerungszeitraum erfolgen, ist noch die Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung nach dem Vierten Teil des KStG a. F. herzustellen (§ 34 Abs. 14 Satz 5 KStG n. F.). Diese Auskehrungen verringern gemäß § 36 Abs. 2 KStG n. F. die Endbestände der auf den festzustellenden Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals.

9 Die Feststellung der Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG n. F. erfolgt auf den .

C. Gewinnausschüttungen für vor dem Abwicklungszeitraum endende Wirtschaftsjahre

10 Eine Ausschüttung kann auch dann auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, wenn die Körperschaft nach Beginn der Liquidation beschließt, Gewinne für vor dem Abwicklungszeitraum endende Wirtschaftsjahre auszuschütten ( BStBl 1974 II S. 14, vom , BStBl II S. 692 und , BFH/NV 1999 S. 829).

11 Erfolgt eine solche Gewinnausschüttung in Besteuerungszeiträumen, die bereits unter das KStG n. F. fallen, ist § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KStG n. F. nicht anzuwenden, da es während des Abwicklungszeitraums keine Wirtschaftsjahre gibt (vgl. Rdnr. 1). Für diese Ausschüttungen gilt der Vierte Teil des KStG a. F. daher nicht mehr.

D. Auswirkungen der Liquidation auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis

12 Bei der Vermögensverteilung gilt das übrige Eigenkapital als vor dem Nennkapital ausgezahlt.

13 Die Vermögensverteilung ist, soweit sie nicht als Nennkapitalrückzahlung zu beurteilen ist, eine Leistung im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG. Bei Abschlagszahlungen auf den Liquidationserlös ist auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des der Leistung vorangegangenen Besteuerungszeitraums bzw. Wirtschaftsjahrs abzustellen. Bei der Schlussauskehrung ist der ausschüttbare Gewinn maßgeblich, der sich auf den Zeitpunkt vor dieser Auskehrung ergibt. Das ist grundsätzlich der Zeitpunkt, auf den die Liquidationsschlussbilanz erstellt wird.

14 Soweit die Vermögensverteilung als Nennkapitalrückzahlung zu behandeln ist, wird in Höhe dieses Betrags zunächst der Sonderausweis verringert (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG n. F.). Wegen des Zeitpunktes, auf den der maßgebliche Bestand des Sonderausweises zu ermitteln ist, gilt Rdnr. 13 entsprechend. Insoweit gilt die Rückzahlung des Nennkapitals als Gewinnausschüttung, die bei den Anteilseignern zu kapitalertragsteuerpflichtigen Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG n. F.).

15 Soweit die Nennkapitalrückzahlung einen Sonderausweis übersteigt bzw. wenn ein Sonderausweis nicht besteht, führt der Rückzahlungsbetrag zu einer betragsmäßig identischen Erhöhung und Verringerung des steuerlichen Einlagekontos (§ 28 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz und Satz 2 2. Halbsatz KStG). Eine Steuerbescheinigung im Sinne des § 27 Abs. 3 KStG ist den Anteilseignern insoweit nicht auszustellen.

E. Körperschaftsteuerminderung bzw. -erhöhung in Liquidationsfällen

16 Unabhängig davon, ob das Vermögen der Körperschaft als Abschlagszahlung auf den Liquidationserlös oder im Rahmen der Schlussverteilung ausgekehrt wird, mindert oder erhöht sich die Körperschaftsteuer um den Betrag, der sich nach den §§ 37 und 38 KStG n. F. ergeben würde, wenn das verteilte Vermögen einschließlich des Nennkapitals als in dem Zeitpunkt der Verteilung für eine Ausschüttung verwendet gelten würde (§ 40 Abs. 4 Satz 1 KStG n. F.).

17 Wegen des Zeitpunktes, auf den die maßgeblichen Bestände des KSt-Guthabens, des Teilbetrags EK 02 und des ausschüttbaren Gewinns zu ermitteln sind, gelten die Ausführungen zu Rdnr. 13 entsprechend. Für die Anwendung des § 40 Abs. 4 Satz 3 KStG n. F. gilt die Liquidation auf den Stichtag der Erstellung der Liquidationsschlussbilanz als beendet.

F. Zusammenfassendes Beispiel

18 Beispiel:

Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) wird zum aufgelöst. Der der Schlussauskehrung zugrunde liegende Liquidationsschlussbestand wird auf den ermittelt. Für die Zeit vom bis zum bildet die GmbH ein Rumpfwirtschaftsjahr. Zum und zum betragen das KSt-Guthaben 25 000 € und der Teilbetrag EK 02 30 000 €. Das Nennkapital zu den Stichtagen beträgt 90 000 € und der Sonderausweis 40 000 €.

Das übrige Eigenkapital It. Steuerbilanz beträgt


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a)
zum
= 410 000 €
b)
zum
= 648 500 €

Der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahrs 2002 wird am in Höhe von 75 000 € offen ausgeschüttet.

Lösung:

Anwendung des § 28 Abs. 2 und des § 40 Abs. 4 KStG n. F.


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Einlage-
konto
KSt-
Guthaben
EK 02
Nenn-
kapital
Sonder-
ausweis
Bestände zum
0
25 000
30 000
90 000
40 000
Offene Gewinnausschüttung für das Rumpf-Wj. 2002
75 000
 
 
 
 
 
KSt-Minderung:
1/6 von 75 000
 
 
–12 500
 
 
 
Keine Verwendung von EK 02 [2]
 
 
 
0
 
 
Bestände vor Schlussverteilung (= letzte gesonderte Feststellung)
 
0
12 500
30 000
90 000
40 000
Nullstellung des Nennkapitals gem. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG n. F.
 
+50 000
 
 
–90 000
–40 000
Zwischensumme
 
50 000
12 500
30 000
0
0
Verteiltes Vermögen
(= übriges Eigenkapital und Nennkapital)
738 500
 
 
 
 
 
Unmittelbarer Abzug beim Einlagekonto
gem. § 28 Abs. 2 Satz 2 Hs 2 KStG n. F.
–50 000
–50 000
 
 
 
 
Zwischensumme
 
0
12 500
30 000
0
0
Leistung gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n. F.
(= Verteiltes Vermögen
abzüglich Nennkapital)
648 500
 
 
 
 
 
Verwendung Einlagekonto
(höchstens verbleibender Bestand)
–0
0
 
 
 
 
Zwischensumme
 
0
12 500
30 000
0
0
Leistung i. S. d. § 40 Abs. 4 i. V. m. §§ 37, 38 KStG n. F.
(= verteiltes Vermögen)
738 500
 
 
 
 
 
KSt-Minderung (§ 37 KStG n. F.)
1/6 von 738 500;
höchstens jedoch Bestand des KSt-Guthabens
 
 
–12 500
 
 
 
KSt-Erhöhung (§ 38 KStG n. F.)
Verwendung von EK 02 [3]
738 500 – 618 500 = 120 000;
höchstens 7/10 des Bestandes
 
 
–21 000
 
 
KSt-Erhöhung 
= 3/7 von 21 000
 
 
 
–9 000
 
 

G. Behandlung der Nennkapitalrückzahlung bei den Anteilseignern

19 Bei den Anteilseignern richtet sich die steuerliche Behandlung der Nennkapitalrückzahlung nach § 17 Abs. 4 EStG bzw. – soweit ein Sonderausweis vorhanden ist – nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, unabhängig davon, ob die Leistung bei der Körperschaft zu einer Minderung bzw. einer Erhöhung der Körperschaftsteuer führt oder nicht.

BMF v. - IV A 2 - S 2760 - 4/03


Fundstelle(n):
BStBl 2003 I Seite 434
ZAAAA-81853

1KStG n. F. = KStG 2002; KStG a. F. = KStG 1999.

2Differenzrechnung: Ausschüttbarer Gewinn zum abzüglich EK 02 zum : 410 000 € –30 000 € = 380 000 €. Da die Ausschüttung kleiner ist als 380 000 €, gilt EK 02 nicht als verwendet.

3Differenzrechnung: Ausschüttbarer Gewinn vor Schlussverteilung abzüglich EK 02 vor Schlussverteilung: 648 500 € – 30 000 € = 618 500 €; das verteilte Vermögen i. H. v. 738 500 € übersteigt 618 500 € um 120 000 €. Für die Berechnung der KSt-Erhöhung gilt: 120 000 € × 3/7 = 51 428 €, höchstens jedoch 7/10 × 30 000 € (Bestand des EK 02) = 21 000 €.

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