Betriebliche Altersversorgung Merkblatt für die Prüfung der betrieblichen Altersversorgung

I Überblick über die Altersversorgung

1 Formen der Altersversorgung

1.1 Allgemein

Die Altersversorgung, ein System zur sozialen Absicherung der Arbeitnehmer im Alter, basiert auf einem ”Drei-Säulenmodell”. Nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Berufsleben kann die Altersversorgung wie folgt bestritten werden:

Der Begriff der ”betrieblichen Altersversorgung” ist dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG = Betriebsrentengesetz) entnommen. Dort wird in § 1 Abs. 1, 1. Halbsatz (EStH 2002 Anhang 7 I) die betriebliche Altersversorgung als ”Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses” definiert.

Abzugrenzen ist hiervon eine Zusage, nach der Leistungen bei einer Arbeitsfreistellung fällig werden, ohne dass das Dienstverhältnis formal beendet ist. Für eine derartige Verpflichtung darf insoweit eine Rückstellung nach § 6a EStG nicht gebildet werden (H 41 Abs. 1 EStH 2002). Siehe Anhang 7 II EStH 2002 - BMF vom 11.11.1999 (BStBl 1999 I S. 959, RdNr. 2).

1.2 Rentenarten

Unter dem Begriff ”betriebliche Altersversorgung” fasst man alle betrieblichen Maßnahmen zusammen, die dazu bestimmt sind, dem Arbeitnehmer eines Betriebes oder seinen Hinterbliebenen im Falle eines dauernden Verlustes der Arbeitsfähigkeit des Arbeitnehmers eine mehr oder weniger umfassende Sicherung des Einkommens zu gewähren. Zu den Möglichkeiten des Arbeitsplatzverlustes zählen der Verlust infolge Alters, aber auch der vorzeitige Verlust infolge Invalidität bzw. durch Tod und die damit verbundene Hinterlassung von Hinterbliebenen.

Daher unterscheidet man nach dem auslösenden Moment folgende Rentenarten:

1.3 Unmittelbare und mittelbare Zusagen

Der Inhalt einer unmittelbaren Versorgungszusage zielt auf die Eigenverpflichtung des Arbeitgebers. Bei der Wahl dieses Durchführungsweges sind Versorgungsträger und Arbeitgeber identisch. Im Versorgungsfall erbringt der Arbeitgeber die Leistungen unmittelbar als Maßnahme betrieblicher Altersversorgung.

Eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage kann sich für einen Arbeitgeber bei Einschaltung eines externen Trägers der Altersversorgung (Versicherungsunternehmen für Direktversicherungen, Pensionskasse, Unterstützungskasse oder Pensionsfonds) gegenüber dem zusagebegünstigten Arbeitnehmer (Einstandspflicht, Durchgriffshaftung) ergeben.

2 Wesensmerkmale der betrieblichen Altersversorgung

Für das Vorliegen einer betrieblichen Altersversorgung sind vier Wesensmerkmale erforderlich:

zu a)

Die Leistungen werden dabei üblicherweise als Geldzahlungen erbracht. Sie können aber auch in Form von Sachwerten und/oder der Einräumung von Nutzungen erfolgen. Hierunter fallen z. B. Deputate, die über die aktive Zeit des Arbeitnehmers hinaus gezahlt werden. Die Geldleistungen können einmalige Kapitalzahlungen, zeitlich begrenzte oder lebenslänglich laufende Renten sein. Auch Mischformen sind denkbar.

zu b)

Der Begriff ”Arbeitnehmer” ist weit auszulegen. Unter steuerlichen Gesichtspunkten ist darunter jeder zu verstehen, der Leistungen für einen Betrieb erbringt; dies kann u. U. auch ein selbständiger Steuerberater oder der Geschäftsführer einer GmbH sein.

zu c)

Dem Begriff ”Arbeitsverhältnis” kommt zur Abgrenzung zu anderen Rentenversprechen eine besondere Bedeutung zu, da z. B. eine Leibrente, die aufgrund des Verkaufs eines Grundstücks erteilt wurde, nicht der betrieblichen Altersversorgung zuzuordnen ist, auch wenn sie im Ergebnis dem Berechtigten als Vorsorge für das Alter dienen soll.

zu d)

Arbeitsrechtlich ist jedes Versprechen als Zusage zu werten, hier bestehen keine Formvorschriften. Steuerrechtlich ist insoweit eine Einschränkung gegeben; nach § 6a EStG ist die Schriftform unabdingbare Voraussetzung für die Bildung einer Pensionsrückstellung.

3 Steuerrechtliche Vorschriften

3.1 Überblick

Die betriebliche Altersversorgung kann direkt vom Betrieb gegeben werden (direkte Zusage). Sie kann aber auch durch Dritte, die durch den Betriebsinhaber dazu beauftragt worden sind, ausgesprochen werden (indirekte Zusage). Vgl. hierzu auch ”Tz. 1.3 Unmittelbare und mittelbare Zusagen”. Diese verschiedenen Formen der Zusage werden auch unterschiedlich von der Steuergesetzgebung begünstigt.

3.2 Direktversicherung § 4b EStG

Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die durch den Arbeitgeber abgeschlossen worden ist und bei der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Dasselbe gilt für eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die nach Abschluss durch den Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen worden ist. Vgl. R 26 Abs. 1 EStR 2001.

Die Beiträge zur Direktversicherung sind im Jahr der Verausgabung Betriebsausgaben. Eine Aktivierung der Ansprüche aus der Direktversicherung kommt beim Arbeitgeber grundsätzlich erst dann in Betracht, wenn eine der in § 4b EStG genannten Voraussetzungen weggefallen ist. Vgl. R 26 Abs. 3 EStR 2001.

Eine Beleihung oder Abtretung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag ist im Grundsatz schädlich und führt zur Aktivierung des Anspruchs. Verpflichtet sich allerdings der Unternehmer der bezugsberechtigten Person gegenüber schriftlich, sie bei Eintritt des Versicherungsfalles so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre, ist diese unschädlich (§ 4b Satz 2 EStG).

Die Beiträge für eine Direktversicherung stellen Arbeitslohn dar, der unter Anwendung des § 40 b EStG pauschal besteuert werden kann. In der Versorgungsphase sind die Rentenleistungen dann mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG steuerpflichtig. Soweit die Beiträge individuell versteuert werden, kann der Arbeitnehmer für diese Beiträge unter bestimmten Voraussetzungen die Altersvorsorgeförderung nach § 10a und/oder die Altersvorsorgezulage nach Abschnitt XI. EStG in Anspruch nehmen. Rentenleistungen, die auf diesen geförderten Beiträgen beruhen, werden in der Versorgungsphase nach § 22 Nr. 5 EStG voll versteuert.

3.3 Pensionskasse § 4c EStG

Träger der Pensionskasse können ein oder mehrere Unternehmen (Einzel- oder Gruppenkasse) sein. Auf die Versorgungsleistungen der Pensionskasse besteht beim Leistungsberechtigten ein Rechtsanspruch. Sowohl laufende als auch einmalige Zuwendungen der Trägerunternehmen an die Pensionskasse sind unter Beachtung des § 4c EStG als Betriebsausgaben abzugsfähig. Vgl. R 27 EStR 2001.

Die Beiträge zur Pensionskasse sind unter den Voraussetzungen des § 4c Abs. 1 EStG Betriebsausgaben. Eine Aktivierung der Ansprüche aus der Pensionskasse kommt beim Arbeitgeber grundsätzlich nicht in Betracht, Ausnahmen hierzu siehe R 27 Abs. 5 EStR 2001.

Die Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse führen beim Arbeitnehmer zum Zufluss von Arbeitslohn, der jedoch gem. § 3 Nr. 63 EStG in der Ansparphase teilweise steuerfrei ist. Soweit eine Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift nicht in Betracht kommt, ist für die Beiträge eine pauschale Besteuerung nach § 40b EStG möglich. Werden die Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse individuell versteuert, kann der Arbeitnehmer für diese Beiträge unter bestimmten Voraussetzungen die Altersvorsorgeförderung nach § 10a und/oder Abschnitt XI. EStG in Anspruch nehmen. Die Besteuerung der Leistungen in der Versorgungsphase richtet sich nach der Behandlung der Beiträge in der Ansparphase. Bei pauschal versteuerten Beiträgen ist der Zufluss mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 EStG steuerpflichtig. Steuerfrei belassene und nach § 10a und/oder Abschnitt XI. EStG geförderte Beiträge werden nach § 22 Nr. 5 EStG voll besteuert.

3.4 Unterstützungskasse § 4d EStG

Eine Unterstützungskasse i. S. d. § 1b Abs. 4 BetrAVG ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt. Diese Legaldefinition ist auch im Steuerrecht verbindlich (s. H 27a Abs. 1 ”Unterstützungskasse” EStH 2002). Leistungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse sind unter den Voraussetzungen des § 4d EStG als Betriebsausgaben abziehbar.

Die Kasse ist unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG steuerbefreit. Wenn ihr tatsächliches Vermögen jedoch das zulässige Vermögen um mehr als 25 v. H. übersteigt, wird sie partiell steuerpflichtig.

Der Arbeitnehmer erwirbt aufgrund der Beiträge des Arbeitgebers an die Unterstützungskasse keine Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung. Die Leistung der Beiträge durch den Arbeitgeber in der Ansparphase führt daher nicht zum Lohnzufluss beim Arbeitnehmer. Erst die Leistungen der Unterstützungskasse in der Versorgungsphase stellen Arbeitslohn dar. Sie können unter bestimmten Voraussetzungen nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei belassen werden. Vgl. R 11 Abs. 2 LStR 2003 (s. a. H 70 ”Zum Arbeitslohn gehören” LStH 2003). Kommt eine Steuerbefreiung nicht in Betracht sind sie als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerpflichtig.

In der Praxis treffen wir Unterstützungskassen in der Form von Firmen-, Konzern- oder als Gruppenkassen an.

3.5 Pensionsfonds

Als weiterer Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung wurde zum 01.01.2002 die Pensionsfondszusage eingeführt (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG). Gem. § 112 Abs. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) i. d. F. des Altersvermögensgesetzes (AVmG) ist ein Pensionsfonds eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens Altersvorsorgeleistungen zugunsten von Arbeitnehmern erbringt, auf die den Arbeitnehmern ein eigener Anspruch gegen den Pensionsfonds eingeräumt wird.

Die Beiträge an den Pensionsfonds sind beim leistenden Unternehmen nach § 4e Abs. 1 EStG als Betriebsausgaben abzugsfähig, soweit sie der im Pensionsplan festgelegten Beitragspflicht oder dem Erbringen der Mindestleistung entsprechen.

Wegen dieses Anspruchserwerbs führen die Arbeitgeberbeiträge zum Pensionsfonds beim Arbeitnehmer zum Zufluss von Arbeitslohn, der jedoch gem. § 3 Nr. 63 EStG in der Ansparphase teilweise steuerfrei ist. Für individuell versteuerte Beiträge kann der Arbeitnehmer unter bestimmten Voraussetzungen die Altersvorsorgeförderung nach § 10a und/oder Abschnitt XI. EStG in Anspruch nehmen. In der Versorgungsphase erfolgt die Besteuerung gem. § 22 Nr. 5 EStG.

3.6 Direktzusage, Pensionsrückstellung des § 6a EStG

Diese Vorschrift nimmt eine gewisse Sonderstellung im EStG ein; hier sind Verfahrensregelungen getroffen und Bewertungsverfahren zugelassen, die gegenüber den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen ein lex specialis darstellen.

3.6.1 Entstehung und Rechtsentwicklung § 6a EStG

Die Rechtsprechung des RFH zur Bildung von Pensionsrückstellungen wurde bereits 1954 als § 6a in das EStG übernommen. Durch § 19 BetrAVG v. 19.12.74 wurde § 6a EStG grundlegend neu gefasst. U. a. wurde der Grundsatz der versicherungsmathematisch gleichmäßigen Verteilung der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen (Barwertverfahren) durch das Teilwertverfahren ersetzt. Durch das 2. HStruktG (BStBl 1982 I S. 235) wurde der Rechnungszinsfuß von 5,5 auf 6 v. H. angehoben. Das 1986 in Kraft getretene BiRiLiG (BGBl 1986 I S. 2355) hat § 6a EStG selbst nicht geändert, es ergeben sich aber wesentliche Auswirkungen durch die für Neuzusagen ab 1987 geltende handelsrechtliche Verpflichtung zur Bildung von Pensionsrückstellungen, vgl. hierzu auch BdF vom 13.03.87 - BStBl 1987 I S. 365. In der Folgezeit ergaben sich diverse kleinere Änderungen, die § 6a in seinem Wesen jedoch nicht veränderten, wie z. B. die Änderung durch das Jahressteuergesetz 1997 (BGBl 1996 I S. 2049) bzgl. der Berücksichtigung gewinnabhängiger Vergütungsbestandteile oder die Einführung neuer Richttafeln 1998 (BMF vom 31.12.1998 - BStBl 1998 I S. 1528 und 13.04.1999 - BStBl 1999 I S. 436).

3.6.2 Passivierungspflicht/Passivierungswahlrecht

Es ist zu unterscheiden zwischen Zusagen, die vor dem 01.01.87 gegeben wurden, einschließlich der nach dem Stichtag begründeten Erhöhungen - sog. Altzusagen - und Zusagen, die erstmalig für den jeweiligen Berechtigten nach dem 31.12.86 gegeben worden sind - sog. Neuzusagen -; s. hierzu R 41 Abs. 1 EStR 2001.

a) Altzusagen

Bis zur Anwendung des BiRiLiG bestand handelsrechtlich ein Bilanzierungswahlrecht und damit hätte sich steuerrechtlich - ohne die Regelung des § 6a EStG - grundsätzlich ein Passivierungsverbot ergeben. § 6a EStG räumte aber ein selbständiges steuerliches Passivierungsrecht ein; d. h. Pensionsrückstellungen konnten steuerlich anerkannt werden, wenn sie auch in der Handelsbilanz gebildet waren. Die steuerlichen Zuführungen konnten jedoch in einem Wirtschaftsjahr die in der Handelsbilanz vorgenommenen Zuführungen überschreiten, soweit in der Steuerbilanz keine höhere Rückstellung ausgewiesen war als in der Handelsbilanz. § 6a EStG begründet also für Altzusagen sowohl eine eigenständige Ansatz- als auch Bewertungsvorschrift. Nach Art. 28 des Einführungsgesetzes zum HGB gilt dieses handels- und steuerliche Passivierungswahlrecht für Altzusagen weiter.

b) Neuzusagen

Für Neuzusagen sind handelsrechtlich Rückstellungen zu bilden (§ 249 Abs. 1 HGB). Die handelsrechtliche Passivierungspflicht gilt ab dem Wirtschaftsjahr 1987, eine Übergangsregelung besteht nicht. Unter Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes der Handelsbilanz für die Steuerbilanz hat die handelsrechtliche Passivierungspflicht für Pensionszusagen auch die Passivierungspflicht in der Steuerbilanz zur Folge, wenn die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 1 - 3 EStG vorliegen, vgl. hierzu auch BMF vom 13.03.1987 (BStBl 1987 I S. 365).

Die durch § 6a Abs. 4 EStG eingeräumten Verteilungswahlrechte sind gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Steuerbilanz in gleicher Weise wie in der Handelsbilanz auszuüben.

3.6.3 Tatbestandsmerkmale einer Pensionsrückstellung

Gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 1 - 3 EStG darf eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn folgende vier elementare Tatbestandsmerkmale vorliegen:

Bei Zusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind darüber hinaus weitere zivil- und steuerrechtliche Formerfordernisse zu beachten, vgl. hierzu II 2.

3.6.3.1 Rechtsverbindliche Zusage

Die Bildung einer Pensionsrückstellung setzt voraus, dass eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung vorliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ist z. B. dann gegeben, wenn sie auf Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Besoldungsordnung beruht. Bei Pensionsverpflichtungen, die nicht auf Einzelvertrag beruhen, ist eine besondere Verpflichtungserklärung gegenüber dem einzelnen Berechtigten nicht erforderlich. Ob eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung vorliegt, ist nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen (R 41 Abs. 2 EStR 2001).

3.6.3.2 Keine gewinnabhängigen Bezüge

Eine Pensionsrückstellung darf nicht gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen steht (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Diese Regelung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden die nach dem 29.11.96 enden (Übergangsjahr - s. a. § 52 Abs. 7 a EStG).

3.6.3.3 Widerrufsvorbehalte

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf die der Pensionsverpflichtung zugrunde liegende Zusage keinen Vorbehalt beinhalten, nach dem die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ohne dass diese Entscheidung den Grundsätzen billigen Ermessens entspricht. Diese Forderung zielt darauf ab, den Versorgungszusagen die ertragsteuerliche Passivierbarkeit zu entziehen, bei denen das Recht zum Widerruf nicht durch billiges Ermessen begrenzt wird, also z. B. nach freiem Belieben ausübbar ist.

Finanzverwaltung und Rechtsprechung unterscheiden dabei zwischen schädlichen und unschädlichen Vorbehalten.

Bei der Beurteilung, ob ein schädlicher oder unschädlicher Vorbehalt vorliegt, ist ein strenger Maßstab anzulegen, s. H 41 Abs. 6 EStH 2002.

3.6.3.4 Schriftform

Neben der Rechtsverbindlichkeit der Zusage muss als weitere Voraussetzung für die Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz die Schriftform gegeben sein (R 41 Abs. 7 EStR 2001). Dabei kommt jede schriftliche Festlegung in Betracht, aus der sich der Pensionsanspruch nach Art und Höhe ergibt. Die Schriftform muss am Bilanzstichtag vorliegen. Das gilt auch für Erhöhungen bei bereits laufenden Betriebsrenten. Auch die Gesamtzusage (z. B. Betriebsvereinbarung oder Pensionsordnung) erfüllt das Schriftformerfordernis. Dabei ist wichtig, dass dem Berechtigten der Text auch bekanntgegeben wird; zumindest muss er schriftlich erfahren, an welcher Stelle er den Text einsehen kann.

Gemäß BMF-Schreiben vom 28.08.2001 (BStBl 2001 I S. 594) muss die Vereinbarung neben dem Zusagezeitpunkt u. a. eindeutige und präzise Angaben zu Art, Form, Höhe und Voraussetzungen der künftigen Pension enthalten.

3.6.4 Beginn der Rückstellungsbildung

Eine Pensionsrückstellung darf gem. § 6a Abs. 2 EStG erstmals gebildet werden

• vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage schriftlich erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet oder für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbar wird,

• nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

3.6.5 Höhe der Pensionsrückstellung

Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind nach § 6a Abs. 3 S. 3 EStG ein Rechnungszinsfuß von 6 v. H. und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

Vor Beendigung des Dienstverhältnisses ist grundsätzlich der Teilwert nach § 6a Abs. 3 Nr. 1, 1. Alt. EStG, nach Beendigung des Dienstverhältnisses der Barwert nach § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG maßgebend. Für den Fall einer Entgeltumwandlung vgl. R 41 Abs. 12a EStR 2001.

Bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsanwartschaft ist das vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen (Grundsatz). Ausnahmen davon sind in R 41 Abs. 12 EStR 2001 dargelegt (zwei Wahlrechte).

Für die Bildung der Pensionsrückstellung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Änderungen der Bemessungsgrundlagen, die erst nach dem Bilanzstichtag wirksam werden, sind zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag feststehen (R 41 Abs. 17 S. 1 u. 2 EStR 2001).

Sieht die Pensionszusage vor, dass die Höhe der betrieblichen Rente in bestimmter Weise von der Höhe der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung abhängt, so darf die Pensionsrückstellung nur auf der Grundlage der von dem Unternehmen nach Berücksichtigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung tatsächlich noch selbst zu zahlenden Beträge berechnet werden (R 41 Abs. 14 EStR 2001).

3.6.6 Zuführung zur Pensionsrückstellung

Bei Altzusagen besteht - wie bereits unter I Tz. 3.6.2 angeführt - ein eingeschränktes Wahlrecht für die Bildung von Pensionsrückstellungen bzw. für weitere Zuführungen. Unter Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist der Ausweis in der Handelsbilanz Voraussetzung für einen Ansatz in der Steuerbilanz.

Bei Neuzusagen ist die Pensionsrückstellung nach § 249 HGB i. V. m. § 6a Abs. 4 EStG in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahrs und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu erhöhen. Die Höhe der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz darf nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten (R 41 Abs. 20 S. 1 u. 2 EStR 2001). Ist dennoch ein Fehlbetrag entstanden, ist nach den Grundsätzen der Bilanzberichtigung der zutreffende Bilanzansatz auszuweisen.

Unabhängig von der Frage einer Alt- oder Neuzusage besteht in folgenden Fällen das Wahlrecht, eine Zuführung zu den Pensionsrückstellungen zu verteilen (Drittelung):

• erstmalige Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Grundlagen (§ 6a Abs. 4 S. 2 EStG),

• erstmalige Bilanzierungsmöglichkeit der Verpflichtung (§ 6a Abs. 4 S. 3 EStG),

• Erhöhung des Barwerts der Verpflichtung um mehr als 25 v. H. (§ 6a Abs. 4 S. 4 EStG) oder

• Erhöhung auf den Teilwert am Schluss eines Wirtschaftsjahres bei Ausscheiden des Berechtigten mit unverfallbarer Anwartschaft (§ 6a Abs. 4 S. 5 EStG).

3.6.7 Auflösung der Pensionsrückstellung

Einmal gebildete Pensionsrückstellungen dürfen nur insoweit aufgelöst werden, als sich die Pensionsverpflichtung gemindert hat oder weggefallen ist. Ist die Rückstellung trotzdem ganz oder teilweise aufgelöst worden, ohne dass sich die Verpflichtung entsprechend geändert hat, so ist die Rückstellung im Wege der Bilanzberichtigung zu korrigieren (vgl. R 41 Abs. 22 EStR 2001).

Nach Eintritt des Versorgungsfalles ist die Pensionsrückstellung in jedem Jahr um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Barwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Barwert am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres aufzulösen (versicherungsmathematische Auflösung). Sind bei einer laufenden Verpflichtung noch Fehlbeträge vorhanden, darf die Rückstellung erst dann aufgelöst werden, wenn der Barwert der Verpflichtung den Wert It. Steuerbilanz unterschreitet (vgl. R 41 Abs. 23 EStR 2001).

3.7 Verhältnis der betrieblichen Altersversorgung zur Rückdeckungsversicherung

3.7.1 Begriff der Rückdeckungsversicherung

Die Rückdeckungsversicherung besteht in der Regel im Abschluss einer Lebensversicherung auf das Leben des Pensionsberechtigten durch das pensionsverpflichtete Unternehmen. Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter ist das Unternehmen und nicht der Arbeitnehmer, vgl. a. H 41 Abs. 24 ”Rückdeckungsversicherung” EStH 2002.

3.7.2 Verhältnis zur Pensionszusage

Die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung ist keine besondere Gestaltungsform der betrieblichen Altersversorgung. Sie hat nur die Funktion der Finanzierung und Sicherung der Pensionsverpflichtung.

3.7.3 Abgrenzung zur Direktversicherung

Steht das Bezugsrecht dem Pensionsberechtigten oder seinen Hinterbliebenen zu, liegt eine Direktversicherung vor. Diese Unterscheidung ist wichtig, weil daraus eine unterschiedliche bilanzielle Behandlung folgt.

Im Falle der Rückdeckungsversicherung hat eine Aktivierung des Anspruchs gegen die Lebensversicherungsgesellschaft grundsätzlich mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital der Versicherungsgesellschaft zuzüglich eines etwa vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattungen zu erfolgen (R 41 Abs. 24 S. 2 EStR 2001).

Im Fall der Direktversicherung steht der Anspruch nicht dem Arbeitgeber zu. Deshalb unterbleibt eine Aktivierung in der Steuerbilanz des Unternehmens (wegen Ausnahmen s. R 26 Abs. 3 EStR 2001).

3.7.4 Rückdeckungsarten

Es wird unterschieden zwischen kongruenter und partieller Rückdeckung. Bei kongruenter Rückdeckung ist die art- und wertmäßige Übereinstimmung mit der Pensionsverpflichtung gegeben. In der Praxis trifft man auch häufig eine partielle Rückdeckung an. Durch sie ist nur ein Teil der Verpflichtung - entweder nach der Höhe oder nach der Versicherungsart (z. B. nur das Todesfall- oder das Invaliditätsrisiko) - abgedeckt.

Die Aktivierung des Rückdeckungsanspruchs hat losgelöst von der Passivierung der Pensionsverpflichtung zu erfolgen. Selbst bei kongruenter Rückdeckung ist ein getrennter Bilanzausweis zwingend (§ 246 Abs. 2 HGB).

Die Rückdeckungsversicherung kann als Kapital-, Risiko- oder Rentenversicherung abgeschlossen werden.

3.7.5 Wert des Anspruchs

Hier sollte auf die Mitteilungen der Versicherungsgesellschaft, bei der die Rückdeckungsversicherung abgeschlossen ist, zurückgegriffen werden. Es ist darauf zu achten, dass auch tatsächlich das Deckungskapital und nicht der in der Regel niedrigere Rückkaufswert bescheinigt ist und dass auch die Beitragsrückgewährungen (Überschussanteile) enthalten sind.

II Hinweise für die Praxis

1 Allgemein

1.1 Angemessenheit der Pensionszusage als bilanzsteuerrechtlicher Aspekt

Zusammen mit der zu erwartenden Sozialversicherungsrente soll die betriebliche Altersversorgung (Direktzusage und Anspruch aus Direktversicherung) bei Eintritt des Versorgungsfalls nicht mehr als 75 v. H. des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns betragen, so der BFH in seinen Entscheidungen vom 10.11.82 - BStBl 1983 II S. 173 sowie vom 17.05.95 - I R 16/94 - BStBl 1996 II S. 420. Die Auswirkung dieser Rechtsprechung hat zu einer Reihe von Eingaben an den Bundesminister der Finanzen geführt, so dass nach aktueller Information ein BMF-Schreiben hinsichtlich der bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Versorgungsanwartschaften ergehen soll.

1.2 Arbeitsfreistellung

Eine Zusage, nach der Leistungen fällig werden, ohne dass das Dienstverhältnis formal beendet ist, ist nicht als Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung anzusehen. Für eine derartige Verpflichtung darf insoweit eine Rückstellung nach § 6a EStG nicht gebildet werden, vgl. BMF vom 11.11.1999 (BStBl 1999 I S. 959). Bei der Ermittlung der dafür zu bildenden Rückstellung wird auf dieses BMF-Schreiben (s. Anhang 7 II EStH 2002) verwiesen.

1.3 Bemessungsgrundlage

Für die Höhe der zugesagten Altersversorgung bzw. für die Höhe der Bezüge des Versorgungsberechtigten sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; weitere Hinweise zum Stichtagsprinzip und der Änderung der Bemessungsgrundlage s. R 41 Abs. 17 EStR 2001. Einzubeziehen in die Bemessungsgrundlage sind sämtliche Aktivbezüge. Die Aktivbezüge entsprechen dem Arbeitslohn i. S. des § 2 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV). Unberücksichtigt bleiben hierbei jedoch künftige gewinnabhängige Bezüge gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Bei der Mitteilung des pensionsfähigen Gehalts an den versicherungsmathematischen Gutachter wird häufig die Endsumme des Gehaltsblatts genommen. Hierbei wird nicht beachtet, dass nach der Zusage oftmals nur die 12 Monatsgehälter zugrunde zu legen und Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld, Treueprämien und private Pkw-Nutzung nicht zu berücksichtigen sind.

1.4 Dienstzeiten

Für die Berechnung des Teilwerts nach § 6a EStG ist als Beginn des Dienstverhältnisses grundsätzlich der tatsächliche Diensteintritt im Rahmen des bestehenden Dienstverhältnisses anzusehen; das Dienstverhältnis wird nicht unterbrochen, wenn der Steuerpflichtige auf Grund gesetzlicher Vorschriften (z. B. § 613a BGB) in die Pflichten des Dienstverhältnisses eintritt (s. H 41 Abs. 11 ”Tatsächlicher Diensteintritt” EStH 2002). Wegen Einzelheiten bei der Übernahme von Pensionsverpflichtungen im Zusammenhang mit einem Arbeitgeberwechsel wird auf R 41 Abs. 13 EStR 2001 verwiesen.

1.5 Dynamisierung

Vgl. hierzu Verfügung der OFD Koblenz vom 15.10.96 - S 1557/S 2176 A - St 43 1 -.

”Der BFH hat in dem Urteil I R 105/94 vom 17.05.95 - BStBl 1996 II S. 423 für die vereinbarte Dynamisierung laufender Renten (Rentendynamik) und in dem Urteil I R 34/95 vom 25.10.95 - BStBl 1996 II S. 403 für die vereinbarte Dynamisierung von Rentenanwartschaften (Anwartschaftsdynamik) entschieden, dass fest vereinbarte prozentuale Erhöhungen hinsichtlich ihres Umfangs sowie des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens keine ungewissen Erhöhungen i. S. des § 6 a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG sind. Allerdings ist zu beachten, dass gemessen an den aktuellen Aktivbezügen keine Überversorgung eintreten darf. Für eine im Verhältnis zu den letzten Aktivbezügen überhöhte Pension ist die Rückstellung am Bilanzstichtag so zu ermitteln, wie wenn die Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen Aktivbezüge zugesagt worden wären - BFH-Urteil I R 16/94 vom 17.05.95 (BStBl 1996 II S. 420).

1.6 Einheitlichkeit einer Pensionszusage

Bilanzrechtlich ist jede Pensionsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer als ein Wirtschaftsgut für sich zu behandeln, wobei die Anwartschaft einer Person auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung als einheitlicher Anspruch und einheitliches Wirtschaftsgut gilt, vgl. BFH-Beschluss v. 03.02.93 - I B 50/92 (BFH/NV 9/93 S. 541) und BMF vom 14.05.1999 (BStBl 1999 I S. 512). Die Rechtsprechung des BFH in den Urteilen vom 08.11.2000 - I R 70/99 (DStR 2001 S. 571) und vom 20.12.2000 - I R 15/00 (DStR 2001 S. 893) widerspricht dieser bilanzrechtlichen Beurteilung nicht; danach ist jedoch insbesondere die Finanzierbarkeit einer Versorgungszusage, die sowohl Altersversorgung als auch vorzeitige Versorgungsfälle abdeckt, hinsichtlich der einzelnen Risiken unter dem Aspekt der verdeckten Gewinnausschüttung gesondert zu prüfen. Auch hierzu wird ein BMF-Schreiben erwartet.

1.7 Entgeltumwandlung

Um durch Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung handelt es sich, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Arbeitslohnansprüche zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen. Entscheidend ist hier, dass die Versorgungsleistung zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt und erst bei Eintritt des biologischen Risikos fällig wird. Vgl. BMF vom 05.08.2002 (BStBl 2002 I S. 767)

Für Pensionsverpflichtungen, die auf nach dem 31.12.2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen i. S. v. § 1 Abs. 2 BetrAVG beruhen, ist vor Vollendung des 28. Lebenjahres des Pensionsberechtigten eine Rückstellung i. H. d. Barwertes der nach §§ 1 und 2 BetrAVG unverfallbaren künftigen Pensionsleistung zu bilden; nach Vollendung des 28. Lebensjahres des Pensions-berechtigten ist für diese Pensionsverpflichtung zur Ermittlung des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG eine Vergleichsrechnung erforderlich, vgl. R 41 Abs. 12a EStR 2001.

1.8 Fiktive Jahresnettoprämie

Die fiktive Jahresnettoprämie entspricht dem Grunde nach dem Betrag, der jährlich an eine Versicherung gezahlt werden muss (Versicherungsprämie) - allerdings ohne Verwaltungs- und Abschlusskosten - damit bei Eintritt des Versorgungsfalles diese die vereinbarte Rente zahlen kann.

1.9 Hinterbliebenenversorgung

Eine Zusage auf Witwenversorgung im Rahmen von Ehegatten-Pensionszusagen ist im Einzelunternehmen nicht rückstellungsfähig, da hier bei Eintritt des Versorgungsfalls Anspruch und Verpflichtung in einer Person zusammenfallen, s. H 41 Abs. 10 ”Witwen- Witwerversorgung” EStH 2002. Eine Witwenrente an die geschiedene Ehefrau zur Abwicklung des Versorgungsausgleichs ist ebenfalls nicht anzuerkennen.

Bezüglich der steuerrechtlichen Behandlung der Hinterbliebenenversorgung für Lebensgefährten vgl. BMF vom 25.07.2002 (BStBl 2002 I S. 706). Eingetragene, gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaften fallen nicht unter die v. g. Personengruppe. In diesen Fällen besteht beispielsweise eine Unterhaltspflicht nach § 5 Lebenspartnerschaftsgesetz (LPartG). Insoweit liegt eine mit der zivilrechtlichen Ehe vergleichbare Partnerschaft vor, vgl. BMF vom 05.12.2002 - IV A 6 - S 2176 - 28/02 - ”Antwortschreiben nach Eingabe der UKW-Gruppenunter-stützungskasse vom 28.08.2002”.

1.10 Probezeit (Bewährungszeitraum)

Die Erteilung einer Versorgungszusage setzt im Allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit voraus (Zeitraum zwischen Dienstbeginn und dem Tag der Erteilung der Pensionszusage), um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können. Handelt es sich um ein neu gegründetes Unternehmen wird die Zusage überdies erst dann erteilt werden, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens verlässlich abgeschätzt werden kann. Die Dauer der Probezeit hängt mithin von den Besonderheiten des Einzelfalls ab. Vgl. u. a. BFH vom 29.10.1997 (BStBl 1999 II S. 318) und BMF vom 14.05 1999 (BStBl 1999 I S. 512).

1.11 Technischer Rentner

Wenn der Pensionsberechtigte nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalls noch weiter gegen Entgelt tätig bleibt (technischer Rentner), ist die Pensionsrückstellung entsprechend der Weisung in R 41 Abs. 23 S. 1 EStR 2001 ratierlich aufzulösen, es sei denn, dass bereits die Bildung der Rückstellung auf die Zeit bis zu dem voraussichtlichen Ende der Beschäftigung des Arbeitnehmers verteilt worden ist.

1.12 Unverfallbarkeit

a) Allgemein

Zu unterscheiden sind verfallbare und unverfallbare Ansprüche auf Zahlung von Versorgungsleistungen. Nach § 1b Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) sind Versorgungsanwartschaften unverfallbar, wenn der Versorgungsanwärter das 30. Lebensjahr vollendet und die Zusage mindestens 5 Jahre bestanden hat. Dementsprechend wird das steuerliche Mindestalter von Versorgungsberechtigten für den Betriebsausgabenabzug nach § 4d EStG und die Bildung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG von bislang 30 auf nunmehr 28 Jahre herabgesetzt. Nach § 52 Abs. 12a und 16b EStG i. d. F. des AVmG gelten diese Änderungen nur für Versorgungsberechtigte, denen der Arbeitgeber erstmals nach dem 31.12.2000 Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt hat. Vgl. BMF vom 05.10.2001 (BStBl 2001 I S. 612).

b) Entgeltumwandlung

Versorgungsanwartschaften, die durch Entgeltumwandlung erworben wurden, sind nach § 1b Abs. 5 BetrAVG sofort unverfallbar. Die Neuregelung gilt nur für Entgeltumwandlungen, die nach dem 31.12.2000 vereinbart wurden. Näheres s. BMF-Schreiben vom 05.10.2001 (BStBl 2001 I S. 612).

c) Geschäftsführer

Bei Geschäftsführern und Gesellschafter-Geschäftsführern (beide unterliegen nicht dem BetrAVG) können andere Unverfallbarkeitsfristen vereinbart werden, die gegebenenfalls auf deren Üblichkeit zu prüfen sind. Vgl. hierzu a. II 2.3.3.7.

1.13 Wartezeit

Als Wartezeit wird der Zeitraum zwischen der Erteilung der Pensionszusage (Zusagezeitpunkt) und dem frühestmöglichen Zeitpunkt der Entstehung von Ansprüchen aus der Versorgungszusage, insbesondere aus der Invaliden- oder der Hinterbliebenenzusage bezeichnet (= versorgungsfreie Zeit nach Erteilung der Zusage).

1.14 Wertpapiergebundene Pensionszusagen

Zur Frage des Ansatzes und der Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG für Versorgungszusagen, die neben einem garantierten Mindestbetrag Leistungen vorsehen, die vom Wert bestimmter Wertpapiere zu einem festgelegten Zeitpunkt abhängen vgl. BMF vom 17.12.2002 (BStBl 2002 I S. 1397).

2 Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

2.1 Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, die am Kapital der Gesellschaft beteiligt sind, können mit steuerrechtlicher Wirkung von der Gesellschaft eine Versorgungszusage erhalten. In Abhängigkeit von dem Grad der Beteiligung (beherrschend oder nicht beherrschend) werden unterschiedliche Anforderungen an eine steuerrechtlich anzuerkennende Pensionszusage gestellt. Die Ausgestaltung der Pensionszusage wird grundsätzlich anhand der Kriterien überprüft, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei einem nicht Beteiligten unter sonst gleichen Umständen zugrunde gelegt hätte. Weiterhin müssen Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer klar und eindeutig sein, rechtzeitig zugesagt und im Rahmen der Gesamtbezüge angemessen ausgestaltet werden.

2.2 Nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

Das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung, wie es sich aus § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ergibt, ist auch beim nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten, vgl. hierzu R 31 KStR 1995. Danach ist beim nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer neben Kriterien wie der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Zusage (Gesellschafter-Beschluss, Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot, etc.), der Angemessenheit des Gesamtgehalts und der Ernsthaftigkeit, insbesondere auch das Vorliegen der Erdienbarkeit zu prüfen (s. hierzu BMF-Schreiben vom 07.03.97 - IV B 7 - S 2742 - 20 /97 - BStBl 1997 I S. 637).

2.3 Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

2.3.1 Beherrschende Stellung

Ein Gesellschafter beherrscht eine Kapitalgesellschaft, wenn er den Abschluss des zu beurteilenden Rechtsgeschäfts erzwingen kann. Neben der Mehrheit der Stimmrechte (gegebenenfalls auch mittelbar) kann eine Beherrschung auch vorliegen, wenn mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken. Die beherrschende Stellung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung vorliegen. Vgl. hierzu R 31 Abs. 6 KStR 1995.

2.3.2 Grundsatz

Gem. Abschnitt 32 Abs. 1 S. 1 der Körperschaftsteuerrichtlinien 1995 ist die Rückstellung dem Grunde nach steuerlich anzuerkennen, soweit die Voraussetzungen des § 6a EStG (s. I Tz. 3.6) erfüllt sind und die Pensionszusage als betrieblich veranlasst anzusehen ist.

Diese Sichtweise erfährt in der BFH-Entscheidung vom 04.12.1996 - I R 54/95 (GmbHR 1997 S. 317) eine Korrektur. Nach dem dort dargelegten Verständnis des BFH hat eine unter § 8 Abs. 2 KStG fallende Kapitalgesellschaft keine Privatsphäre. Ihr gesamtes Vermögen ist Betriebsvermögen. Entsprechend sind alle Aufwendungen einer solchen Kapitalgesellschaft durch deren Betrieb veranlasst. Soweit Aufwendungen auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, müssen sie außerhalb der Steuerbilanz hinzugerechnet werden. Bezüglich der technischen Abwicklung der als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandelnden Beträge wird auf das BMF-Schreiben vom 28.05.2002 (BStBl 2002 I S. 603) verwiesen.

Im Folgenden wird vornehmlich auf die derzeit veröffentlichte Verwaltungsauffassung eingegangen, wobei die hier dargelegten Gedanken - teilweise durch andere Termini ersetzt - auch nach der Sicht des BFH von Bedeutung sind.

2.3.3 Betriebliche Veranlassung (R 32 KStR 1995)

Das Merkmal der betrieblichen Veranlassung erfordert neben einem wirksamen Anstellungsvertrag eine klare und im voraus gegebene schriftliche Zusage, die ernsthaft, erdienbar, finanzierbar und angemessen ist.

2.3.3.1 Wirksamer Anstellungsvertrag - Zivilrechtliche Wirksamkeit

a) Verbot des Selbstkontrahierens nach § 181 BGB

Nach dem BFH-Urteil vom 22.09.1976 (BStBl 1977 II S. 15) müssen die im voraus zu treffenden Vereinbarungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter zivilrechtlich wirksam und nicht unter Verletzung des § 181 BGB zustande gekommen sein. Sofern der Gesellschafter-Geschäftsführer vom Verbot des Selbstkontrahierens nicht befreit war, ist die getroffene Versorgungszusage unwirksam; eine Pensionsrückstellung kann daher nicht gebildet werden (wegen Besonderheiten s. BFH-Urteil vom 23.10.96 - BStBl 1999 II S. 35)

b) Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung

Nach dem BGH-Urteil vom 25.03.91 (BB 1991 S. 927) ist die Gesellschafterversammlung einer GmbH außer für den Abschluss und die Beendigung des Dienstvertrags eines Geschäftsführers (vgl. a. § 46 Nr. 5 GmbHG) auch für dessen Änderung (hierzu gehört auch die nachträgliche Erteilung oder Erhöhung einer Pensionszusage, s. a. BMF vom 16.05.1994 - BStBl 1994 I S. 868) zuständig, soweit keine anderweitige Zuständigkeit (z. B. nach der Satzung) bestimmt ist. Ist die Vertragsänderung nicht vom zuständigen Organ vorgenommen worden, so ist diese nach dem BGH-Urteil zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommen. Aufgrund einer zivilrechtlich unwirksamen Vereinbarung kann eine Pensionsrückstellung nicht gebildet werden. Wegen Besonderheiten und Übergangsregelungen für Zeiträume vor 1997 wird auf das BMF-Schreiben vom 21.12.95 - IV B 7 - S 2742 - 68/95 (BStBl 1996 I S. 50) verwiesen.

2.3.3.2 Klare und im voraus gegebene Zusage

Die Pensionszusage muss klar und eindeutig die einzelnen Leistungsarten (Altersrente, Invaliditätsrente, etc.), die Leistungshöhe und die Leistungsvoraussetzungen benennen; die spätere Gewährung der Pensionsleistungen darf nicht zur Disposition der Gesellschafter stehen. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern dürfen wegen des Rückwirkungsverbots (vgl. a. R 31 Abs. 5 KStR 1995) keine Pensionsleistungen für bereits geleistete Dienste vereinbart werden; die Pensionszusage kann nur zukünftige Leistungen und Verdienste honorieren. Zu einer klaren und eindeutigen Vereinbarung gehört in der Regel auch die Festlegung, welche Leistung dem Gesellschafter-Geschäftsführer bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Unternehmen, beispielsweise infolge Kündigung zusteht.

2.3.3.3 Ernsthaftigkeit

Vgl. hierzu R 32 Abs. 1 S. 3 - 6 und 10 - 15 KStR 1995.

Es muss eine hinreichende Wahrscheinlichkeit bestehen, dass die Gesellschaft aus der Pensionszusage tatsächlich in Anspruch genommen wird. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erfordert die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage grundsätzlich ein Pensionsalter von mindestens 65 Jahren. Ein Unterschreiten des Mindestpensionsalters von 65 Jahren ist in der Regel nicht zulässig (s. BFH vom 23.01.1991 - BStBl 1991 II S. 379), es sein denn, es werden besondere Umstände nachgewiesen (z. B. Schwerbehinderung), die ein niedrigeres Pensionsalter rechtfertigen. Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 60 Jahren ist die Ernsthaftigkeit zu verneinen. Ein Pensionsalter deutlich über 70 Jahre spricht gegen die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage.

Grundsätzlich spricht es für eine fehlende Ernsthaftigkeit und für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, wenn einem Gesellschafter ohne Einhalten einer ausreichenden Probezeit eine Pensionszusage gewährt wird oder übliche Wartezeiten nicht vereinbart sind. Entscheidend sind immer die konkreten Umstände des Einzelfalls.

2.3.3.4 Erdienbarkeit

Vgl. hierzu R 32 Abs. 1 S. 7 und 8 KStR 1995.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer darf im Zeitpunkt der Zusage das 60. Lebensjahr nicht vollendet haben. Außerdem muss er ab dem Zeitpunkt der Zusage noch mindestens zehn Jahre aktiv für die Gesellschaft tätig sein (hinsichtlich einer Übergangsregelung vgl. BMF-Schreiben vom 01.03.96 - IV B 7 - S 2742 - 88/96 - BStBl 1996 I S. 1138). Vgl. hierzu auch die differenzierte Betrachtung durch den BFH in seinen Entscheidungen vom 30.01.2002 - I R 56/01 (BFH-/NV 2002 S. 1055) und 24.04.2002 - I R 43/01 (GmbHR 2002 S. 1145). Durch eine kürzere Unverfallbarkeitsregelung darf der 10-jährige Erdienenszeitraum nicht unterschritten werden. Die in dem v. g. BMF-Schreiben genannten Fristen sind auch nach Einführung des Altersvermögensgesetzes weiterhin zu beachten, vgl. BMF vom 09.12.2002 (BStBl 2002 I S. 1393)

2.3.3.5 Finanzierbarkeit

Vgl. hierzu R 32 Abs. 1 S. 9 KStR 1995.

Nach derzeitiger Darstellung des BMF ist die Finanzierbarkeit einer Zusage dann zu verneinen, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende des Wirtschaftsjahres auch nach Berücksichtigung einer Rückdeckungsversicherung zu einer Überschuldung in der Bilanz führen würde. Ist eine Kapitalgesellschaft wirtschaftlich nicht in der Lage die zugesagte Pension zu erfüllen, so ist die Pensionszusage steuerlich nicht anzuerkennen. Dies ist insbesondere bei einer dienstzeitunabhängigen, nicht rückgedeckten Invalidenrente zu beachten, denn eine solche Zusage kann für einen Betrieb ein unkalkulierbares Risiko darstellen, das er einem fremden Dritten gegenüber nicht eingehen würde (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.89 - III R 97/86 - BStBl 1989 II S. 969 und BMF vom 14.05.1999 - BStBl 1999 I S. 512).

Dieser Ansicht ist der BFH nicht gefolgt. In seinem Urteil vom 20.12.2000 - I R 15/00 (DStR 2001 S. 893) hat der BFH im Rahmen seiner Grundsatzentscheidung hinsichtlich der Beurteilung der Finanzierbarkeit einer Zusage auf den Zeitpunkt der Zusage abgestellt. Selbst bei der Beurteilung der Finanzierbarkeit einer im Invaliditätsfall eintretenden Versorgungsverpflichtung ist danach unter steuerrechtlichten Aspekten nur der im Zusagezeitpunkt gegebene versicherungsmathematische Barwert anzusetzen. Entgegen dem BMF-Schreiben vom 14.05.1999 (s. o.) gelangt der BFH mit seiner Entscheidung somit zu der Auffassung, dass hinsichtlich der Beurteilung der Finanzierbarkeit nicht von demjenigen Wert auszugehen ist, der sich bei einem fiktiven Eintritt des Versorgungsfalls ergeben würde, sondern von dem zum Zusagezeitpunkt maßgeblichen Anwartschaftsbarwert i. S. v. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG.

Diese Auffassung differenziert der BFH in seiner Entscheidung vom 04.09.2002 - I R 7/01 (GmbHR 2003 S. 235). Danach sind für die Prüfung der insolvenzrechtlichen Überschuldung diejenigen Bilanzansätze maßgeblich, die in eine Überschuldungsbilanz aufzunehmen wären. Dabei ist die Pensionsverpflichtung grundsätzlich mit dem nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG zu bestimmenden Barwert der Pensionsanwartschaft anzusetzen. Weist jedoch die GmbH nach, dass der handelsrechtliche Teilwert der Pensionsverpflichtung niedriger ist als der Anwartschaftsbarwert, so ist dieser Teilwert anzusetzen. Im Ergebnis folgt daraus, dass für die Prüfung der insolvenzrechtlichen Überschuldung § 253 Abs. 1 S. 2 HGB maßgeblich ist. Diese Regelung gilt auch für Pensionsanwartschaften. Angesichts dessen wird nach Ansicht des erkennenden Senats bei aktiven Dienstverhältnissen auch der Ansatz des Teilwerts gerecht.

Im Hinblick auf ein zu erwartendes BMF-Schreiben zur Finanzierbarkeitsprüfung der Pensionszusage wird diese Thematik hier nicht weiter vertieft. Bei der Prüfung der Finanzierbarkeit ist derzeit ein maßvolles Vorgehen angezeigt, neue Rechtsbehelfs- bzw. Finanzgerichtsverfahren sind möglichst zu vermeiden (vgl. Vfg. vom 27.05.2002 - S 1558 A - St 43 1 -).

Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ist weder aus Sicht des BFH noch aus Sicht des BMF zwingende Voraussetzung für die Frage der Finanzierbarkeit. Eine kongruente Rückdeckungsversicherung bewirkt aber, dass die Versorgungszusage immer finanzierbar ist.

2.3.3.6 Angemessenheit

Vgl. hierzu R 32 Abs. 3 KStR 1995.

Die Angemessenheit ist in zweifacher Hinsicht von Interesse. Zum einen ist die Angemessenheit dem Grunde nach und zum anderen der Höhe nach zu prüfen.

Bei der Prüfung dem Grunde nach kommt es darauf an, ob die Kapitalgesellschaft auch einem Geschäftsführer, der nicht gleichzeitig Gesellschafter ist, eine gleichartige Pensionszusage erteilt hätte (Fremdvergleich). Fehlen für einen innerbetrieblichen (internen) Vergleich Arbeitnehmer mit vergleichbaren Tätigkeitsmerkmalen, muss darauf abgestellt werden, ob die Gesellschaft einem fremden Geschäftsführer mit hoher Wahrscheinlichkeit eine entsprechende Pensionszusage eingeräumt hätte (externer Vergleich). Vgl. a. BMF vom 14.10.2002 (BStBl 2002 I S. 972).

Bei der Prüfung der Höhe nach kommt es darauf an, ob die Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers einschließlich des Werts der Pensionszusage (fiktive Jahresnettoprämie) die Angemessenheitsgrenze nicht übersteigen und beide in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen. S. a. das o. a. BMF-Schreiben vom 14.10.2002. Bezüglich der Angemessenheit der Gesamtbezüge vgl. R 31 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 ff. KStR 1995. Hinsichtlich des Verhältnisses Aktivbezüge/Pensionsbezüge darf die zugesagte Leistung der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 v. H. des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns nicht übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.82 - BStBl 1983 II S. 173). Daher ist eine Nur-Pensionszusage steuerlich nicht anzuerkennen (vgl. auch BFH-Urteil vom 17.05.95 - BStBl 1996 II S. 204).

Im Regelfall kann von einer detaillierten Überprüfung einer eventuellen Überversorgung abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen des Unternehmens für die Altersversorgung (maximal) 30 v. H. der aktuellen (festen) Arbeitsvergütung des jeweiligen Arbeitnehmers nicht übersteigen (s. BMF-Schreiben vom 07.01.1998 - IV B 2 - S 2176 - 178/97 - Verfügung der OFD Koblenz vom 16.04.98 - S 2176A St 43 1 -).

2.3.3.7 Unverfallbarkeit

Vereinbarungen über eine Unverfallbarkeit in Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft sehen häufig abweichend von den Regelungen des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) vor, dass dem Berechtigten eine sofortige Unverfallbarkeit der zugesagten Ansprüche eingeräumt wird. Eine derartige Vereinbarung ist grundsätzlich für sich genommen nur dann nicht als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen, wenn es sich um eine sofortige ratierliche Unverfallbarkeit handelt. Bei einem Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltsumwandlung ist nicht zu beanstanden, wenn sich die Unverfallbarkeit nach § 2 Abs. 5a BetrAVG richtet. Vgl. BMF vom 09.12.2002 (BStBl 2002 I S. 1393).

2.4 Rechtsfolgen der steuerlich nicht anzuerkennenden Pensionszusage

Sofern die zivil-, handels- und bilanzsteuerrechtlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG nicht erfüllt sind (z. B. fehlende Schriftform), ist die Steuerbilanz insoweit zu berichtigen. Falsche Bilanzansätze aus den Vorjahren sind nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgswirksam richtigzustellen (s. R 15 Abs. 1 EStR 2001).

Soweit eine Pensionszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst ist (z. B. fehlende Erdienbarkeit), stellen die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung im jeweiligen Jahr eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dar, die dem Einkommen der Kapitalgesellschaft außerhalb der Bilanz zuzurechnen ist.

Vgl. hierzu BMF vom 28.05.2002 (BStBl 2002 I S. 603), BFH vom 18.04.2002 - III R 43/00 (BStBl 2003 II S. 149) und 07.08.2002 - I R 2/02 (GmbHR 2003 S. 118).

Rechtslage bis zur Geltung des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl 2000 I S. 1433):

Die Anwendung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist unabhängig davon, ob und wann nach § 27 Abs. 3 S. 2 KStG die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist (R 31 Abs. 1 KStR 1995).

Eine Gewinnausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 S. 2 KStG ist verwirklicht und die Ausschüttungsbelastung ist herzustellen, wenn bei der Körperschaft der Vermögensminderung entsprechende Mittel abgeflossen sind. Die Gewinnausschüttung ist noch nicht verwirklicht, wenn diese bei der Kapitalgesellschaft lediglich als Verpflichtung gegenüber dem Anteilseigner passiviert wird (R 77 Abs. 6 KStR 1995).

Bei der Abstimmung des verwendbaren Eigenkapitals mit der Summe aus Steuerbilanzgewinn/-verlust und Rücklagen sind die steuerlich nicht anerkannten Zuführungen zur Pensionsrückstellung als noch nicht abgeflossene andere Ausschüttungen zu erfassen. Wegen der Auswirkungen der Gewinnausschüttungen auf das verwendbare Eigenkapital siehe R 79 und 80 KStR 1995.

2.5 Verzicht auf einen Pensionsanspruch

2.5.1 Verzicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen

Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer auf eine ihm zustehende werthaltige und unverfallbare Pensionsanwartschaft, liegt nach dem Beschluss des Großen Senats 1/94 vom 09.06.97 (BStBl 1998 II S. 307) bei der Kapitalgesellschaft eine verdeckte Einlage vor.

Die Auflösung der Pensionsrückstellung führt bei der Kapitalgesellschaft zu einem betrieblichen Ertrag, der durch die Behandlung des Forderungsverzichts als verdeckte Einlage (teilweise) neutralisiert wird. Die verdeckte Einlage ist bei der Kapitalgesellschaft als Zugang zum EK 04, bzw. beim Einlagekonto nach § 27 KStG n. F. zu berücksichtigen. Diese verdeckte Einlage ist nach dem BFH-Urteil vom 15.10.97 (BStBl 1998 II S. 305) in Höhe des Teilwertes der Pensionsanwartschaft des Gesellschafters und nicht in Höhe des gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwertes der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft anzusetzen. Der Teilwert der Pensionsanwartschaft ist unter Beachtung der allgemeinen Grundsätze, insbesondere bezüglich der Werthaltigkeit, zu ermitteln.

Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage führt bei ihm zum Zufluß der Forderung aus der Zusage einer Pensionsanwartschaft, so dass Einkünfte gem. § 19 EStG entstehen (s. Beschluss des Großen Senats 1/94 vom 09.06.97 - BStBl 1998 II S. 307).

Die obigen Ausführungen gelten auch bei einem Verzicht auf Ansprüche aus laufenden Pensionen.

2.5.2 Verzicht aus betrieblich veranlassten Gründen

Soweit sich die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft dahingehend verschlechtert, dass die Pensionszusage nicht mehr finanzierbar ist und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Anpassung der Pensionszusage herbeiführen würde, ist bei einer Minderung oder Aufhebung der Versorgungszusage kein gesellschaftsrechtlich veranlasster Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers und damit kein Zufluss im Sinne des Beschlusses des GrS des BFH vom 9. Juni 1997 (BStBl 1998 II S. 307) zu sehen. Vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 14.05.1999 (BStBl 1999 I S. 512). Bei der GmbH ist die Pensionsrückstellung in Höhe der Differenz zwischen der Rückstellung für die ursprüngliche Pensionszusage und der Pensionsrückstellung für die abgeänderte Pensionszusage erfolgswirksam aufzulösen.

An diese für die Beteiligten i. d. R. günstigere Feststellung sind strenge Maßstäbe anzulegen, da auch bei einem Fremdvergleich der Arbeitnehmer nur bei Vorliegen besonderer Umstände, z. B. unter den Vorraussetzungen des § 87 Abs. 2 AktG, eine Kürzung der Versorgungsbezüge hinnehmen muss.

2.6 Abfindungszahlung für Pensionsansprüche

Abfindungszahlungen für Versorgungsansprüche sind häufig im Zusammenhang mit der Beendigung des Anstellungsverhältnisses anzutreffen. Dies gilt auch für die Fälle, dass ein bestehendes Arbeitsverhältnis im Rahmen einer Anteilsveräußerung beendet wird. Sofern dabei der Versorgungsanspruch vergütet wird, sind die folgenden Ausführungen entsprechend anzuwenden. Sofern dabei auf ein Pensionsanspruch verzichtet wird, sind die Ausführungen unter II Tz. 2.5.1 zu beachten.

2.6.1 Abfindungszahlungen für unverfallbare Ansprüche

Die Abfindung derartiger Ansprüche, die möglicherweise bei Beendigung eines Anstellungsvertrags gewährt werden, stellen in Höhe des angemessenen Betrages, der etwa dem Barwert der Pensionsrückstellung im Zeitpunkt der Beendigung entspricht, Einnahmen gem. § 19 EStG dar. Die Vergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG ist nicht zu gewähren, da die Abfindung i. d. R. durch freiwilliges Mitwirken des Gesellschafter-Geschäftsführers gezahlt wird. Die Anwendung des § 34 EStG i. V. m. § 24 Nr. 1a EStG setzt aber eine Entschädigung als Ersatz für entgehende Einnahmen voraus (Zwang). Auf das BFH-Urteil vom 09.07.92 (BStBl 1993 II S. 27) wird verwiesen.

2.6.2 Abfindungszahlungen für verfallbare Ansprüche

Werden im Zusammenhang mit der Beendigung eines Anstellungsvertrags verfallbare Ansprüche aus Pensionsanwartschaften eines Gesellschafter-Geschäftsführers abgefunden, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Denn die Kapitalgesellschaft erbringt Leistungen, zu der sie rechtlich nicht verpflichtet ist und die sie einem fremden Dritten nicht gewähren würde. Die in § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als Tatbestandsmerkmal einer verdeckten Gewinnausschüttung geforderte Einkommensminderung besteht darin, dass auf die sich aus der Auflösung der Pensionsrückstellung ergebende Vermögensmehrung verzichtet wird.

2.7 Konfusion eines Versorgungsanspruchs und einer Versorgungsverpflichtung im Rahmen einer Liquidation

Sofern im Rahmen einer erfolgten Liquidation der Kapitalgesellschaft deren Pensionsverpflichtung mit dem unverfallbaren Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers aus der Pensionszusage zusammenfällt (Konfusion), liegt bei diesem in Höhe seines unverfallbaren Anspruchs, der in der Regel der Pensionsrückstellung entspricht, eine Einnahme gem. § 19 EStG vor. Dies gilt auch ungeachtet der Tatsache, dass die Kapitalgesellschaft wegen noch bestehender Schulden im Handelsregister nicht hätte gelöscht werden können.

Soweit lediglich verfallbare Ansprüche bestanden, die wegen der Liquidation mit der Pensionsverpflichtung der Gesellschaft verrechnet wurden, liegt in Höhe der Rückstellung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die sämtliche Rechtsfolgen einer Ausschüttung auslöst.

Auf die Erfassung derartiger Vorgänge ist zu achten.

3 Pensionszusagen bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen

3.1 Arbeitnehmer-Ehegatte

Als Arbeitnehmer-Ehegatte in diesem Sinne wird der Ehegatte verstanden, der in einem Arbeits- oder Dienstverhältnis zu einem Einzelunternehmen steht, das dem anderen Ehegatten gehört oder der bei einer Personengesellschaft beschäftigt ist, die dieser durch eine Beteiligung beherrscht.

An den Nachweis der Ernsthaftigkeit sind mit Rücksicht auf die persönlichen Beziehungen der Vertragspartner strenge Anforderungen zu stellen. Es ist insbesondere zu prüfen, ob die Versorgungszusage nach den Umständen des Einzelfalls dem Grunde und der Höhe nach angemessen ist. Eine Zusage auf Hinterbliebenenleistung für den ”Arbeitgeber-Ehegatten” ist nicht rückstellungsfähig, weil hier bei Eintritt des Versorgungsfalles Anspruch und Verpflichtung in einer Person zusammenfallen. Besondere Beachtung obliegt auch der Rückdeckungsversicherung. Prämienzahlungen für eine Rückdeckungsversicherung einer Pensionszusage sind nur dann als Betriebsausgaben zu behandeln, wenn die Versorgungszusage rückstellungsfähig ist. Vgl. a. H 41 Abs. 10 EStH 2002.

3.2 Gesellschafter-Ehegatte als Arbeitnehmer der Kapitalgesellschaft

Die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an Arbeitnehmer-Ehegatten sind nicht uneingeschränkt auf das Rechtsverhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem Ehegatten des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft übertragbar. Bei Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an eine dem Gesellschafter nahestehende Person (vgl. R 31 Abs. 7 KStR 1995) liegen nur dann keine Betriebsausgaben vor, wenn oder soweit die Vorschriften über die verdeckte Gewinnausschüttung eingreifen.

3.3 Passivierungsgrundsatz

Für eine Pensionszusage an den im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten kann, wenn ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis gegeben ist, eine Rückstellung gebildet werden, sofern eine ernstlich gewollte, klar und eindeutig vereinbarte Verpflichtung vorliegt, die Zusage dem Grunde nach angemessen ist und der Arbeitgeber tatsächlich mit der Inanspruchnahme rechnen muss (s. H 41 Abs. 10 ”Anerkennungsgrundsätze” EStH 2002). An den Nachweis der Ernsthaftigkeit solcher Pensionszusagen sind mit Rücksicht auf die besonderen persönlichen Beziehungen strenge Anforderungen zu stellen. Wegen Einzelheiten wird auf die BMF-Schreiben vom 04.09.84 (IV B 1 - S 2176 - 84/85 - BStBl 1984 I S. 495) und vom 09.01.86 (IV B 1 - S 2176 - 2/86 - BStBl 1986 I S. 7) verwiesen.

3.4 Wegfall bei Ehescheidung

Für die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG ist es als schädlich anzusehen, wenn der Anspruch auf ein Ruhegeld, das dem im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten zugesagt ist, im Falle einer Ehescheidung wegfallen soll.

3.5 Verhältnis Gehalt und Pension

In der Steuerbilanz kann eine Rückstellung wegen einer Pension, die dem im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten zugesagt worden ist, nicht gebildet werden, wenn nach dem der Pensionsvereinbarung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis außer der Pension kein Arbeitslohn zu zahlen ist (s. BFH-Urteil vom 23.02.84 - BStBl 1984 II S. 551). Bei unangemessen niedrigen Aktivbezügen des mitarbeitenden Ehegatten erbringt dieser seine Arbeitsleistung teilweise unentgeltlich. Insoweit fehlt die betriebliche Veranlassung auch für die Altersversorgung. Nur der auf die entgeltlich erbrachte Arbeitsleistung entfallende Teil der Versorgungszusage kann durch eine Rückstellung nach § 6a EStG berücksichtigt werden. Vgl. BFH vom 25.07.95 (BStBl 1996 II S. 153).

4 Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften

4.1 Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften

Zivilrechtlich kann die Personengesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilen. Handelsrechtlich ist die Pensionsverpflichtung spätestens seit der Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes (01.01.1987) als Rückstellung zu passivieren. Noch in den Hinweisen des Einkommensteuerhandbuchs 1997 war in H 41 Abs. 8 ”Mitunternehmer” EStH 1997 geregelt, dass steuerlich eine Rückstellung nicht zulässig war.

Der BFH hat jedoch in seinem Urteil vom 02.12.97 (VIII R 15/96 - DStR 1998 S. 482, bisher nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht) ausgeführt, dass - entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung - für eine dem genannten Personenkreis erteilte Pensionszusage in der Steuerbilanz der Gesellschaft eine Pensionsrückstellung gewinnmindernd zu bilden ist. Der auf der Ebene der Gesellschaft eintretenden Gewinnminderung steht wegen der gesetzlichen Vorgabe des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ein gewinnerhöhender Ausgleich durch Einbuchung einer korrespondierenden Forderung in der Sonderbilanz auf der Gesellschafterebene gegenüber. Dieser Anspruch ist bei dem begünstigten Gesellschafter oder allen Gesellschaftern zu erfassen. Hierzu wird ein BMF-Schreiben voraussichtlich mit Übergangs- und Billigkeitsregelungen erwartet.

4.2 Künftige Regelungen

Ein vorliegender Entwurf eines BMF-Schreibens zur bilanzsteuerlichen Behandlung von Pensionszusagen an Mitunternehmer und deren Hinterbliebene sieht folgende Themenbereiche vor:

1. Pensionszusage an einen Gesellschafter durch die Gesellschaft

2. Pensionszusage an einen Gesellschafter durch die Komplementär-GmbH

3. Versorgungszusage im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft

4. Pensionsansprüche der Hinterbliebenen eines Gesellschafters

5. Wechsel vom Arbeitnehmer zum Gesellschafter

6. Auswirkungen auf den sog. Umwandlungssteuererlass

7. Rückdeckungsversicherungen

Zu diesen Problemkreisen wird auf das künftige BMF-Schreiben verwiesen. Das Schreiben wird im BStBl Teil I veröffentlicht werden.

III Verfahren

1 Zusammenarbeit mit den Fachprüfern für betriebliche Altersversorgung

Die Fachprüfer für die betriebliche Altersversorgung sind bei den Finanzämtern angesiedelt, die über eine Groß-BP-Stelle verfügen.

Die Fachprüfer können bei materiell-rechtlichen und versicherungsmathematischen Fragen im Bereich von Pensionsrückstellungen, Jubiläumsrückstellungen, Direktversicherungen, Pensionskassen, Unterstützungskassen oder Pensionsfonds unter Beteiligung der jeweiligen Sachgebietsleiter hinzugezogen werden. Die Entscheidung, ob ein Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung beteiligt werden soll, ist durch den Veranlagungsbezirk oder die Betriebsprüfung im Einzelfall zu treffen. Für die Betriebsprüfung erscheint es sinnvoll, den Fachprüfer bereits frühzeitig, nach Möglichkeit im Rahmen der Prüfungsvorbereitung hinzuzuziehen. Für die Betriebsprüfung und den Innendienst steht die ”Checkliste für die Prüfung von Pensionsrückstellungen” als Word-Dokument zur Verfügung. Diese gibt Hilfestellungen hinsichtlich der Entscheidung, in welchen Fällen ein Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zu beteiligen ist. Beim Einsatz des Fachprüfers ist nach Möglichkeit auf dessen Betriebsprüfertätigkeit Rücksicht zu nehmen.

Pensionsrückstellungen und Fragen zur betrieblichen Altersversorgung sind immer von dem jeweiligen Bearbeiter vorweg - entsprechend der vorhandenen Kenntnisse - zu prüfen. Bei der anschließenden Hinzuziehung des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung bitte ich, die notwendigen Eintragungen in die Checkliste gewissenhaft und sorgfältig vorzunehmen und die beizufügenden Unterlagen vollständig vorzulegen. Wegen der Vielzahl der zu prüfenden Fälle und um die Erledigung zu beschleunigen wird darum gebeten, die aufgrund der Checkliste erforderlichen Unterlagen (Pensionszusagen, versicherungsmathematische Gutachten usw.) in Ablichtung beizufügen.

2 Prüfungsanordnung

Soll im Rahmen einer laufenden Außenprüfung der Fachprüfer in den Räumen der zu prüfenden Firma tätig werden, ist es erforderlich, dies dem Steuerpflichtigen in einer ergänzenden Prüfungsanordnung mitzuteilen.

OFD Koblenz v. 25.06.2003 - S 1557 A - St 43 1