Dokument Absenkung von Leistungsvergütungen als Sanierungsmaßnahme bei der GmbH in der Krise - Analyse der steuerlichen Konsequenzen

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StuB Nr. 11 vom Seite 429

Absenkung von Leistungsvergütungen als Sanierungsmaßnahme bei der GmbH in der Krise

Analyse der steuerlichen Konsequenzen

StB/vBP Prof. Dr. Hans Ott

Mit zwei „Corona-Steuerhilfegesetzen“ hat der Gesetzgeber verschiedene Hilfspakete eingeführt, mit denen die mitunter gravierenden Folgen der Corona-Pandemie für Unternehmen aller Art abgemildert werden sollen. Inzwischen wurde das Dritte Corona-Steuerhilfegesetz vom verabschiedet, das im Unternehmensbereich vor allem die Erhöhung des Verlustrücktrags nach § 10d EStG für die Jahre 2020 und 2021 auf 10 Mio. € (bzw. 20 Mio. € im Falle der Zusammenveranlagung) vorsieht. Auf untergesetzlicher Ebene wurde bereits mit dem für Wirtschaftsjahre, die nach dem enden, die Nutzungsdauer von Computer-Hardware und Software zur Dateneingabe auf ein Jahr verkürzt. Oftmals reichen solche Maßnahmen jedoch nicht aus, so dass weitere Sanierungsmaßnahmen der Gesellschafter erforderlich sind. Diese werden nachfolgend für die Rechtsform der GmbH unter Berücksichtigung der steuerlichen Konsequenzen diskutiert.

Imberg/Potthoff, Auswirkungen der Corona-Krise auf Steuern, Rechnungslegung und Recht – ein Überblick, NWB Online, NWB JAAAH-45039

Kernfragen
  • Welche generellen Maßnahmen kommen zur Verbesserung der Ertragslage in Betracht?

  • Was ist bei einer Gehaltsabsenkung zu beachten?

  • Inwiefern eignet sich die verbilligte Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern als Maßnahme?

I. Absenkung von Leistungsvergütungen

1. Allgemeines

[i]Kanzler, Der steuerfreie Sanierungsgewinn in Zeiten der Corona-Pandemie und im Lichte des SanInsFoG, NWB 17/2021 S. 1235, NWB QAAAH-76794 Wenngleich Verbesserungen beim Verlustrücktrag sowie die Verkürzung von Abschreibungsdauern grds. sehr zu begrüßen sind, setzt ein Verlustrücktrag einen ausreichend hohen Gesamtbetrag der Einkünfte im Vorjahr bzw. eine durch verkürzte Nutzungsdauern erhöhte AfA entsprechend zu kürzende Gewinne voraus. Oftmals sind aber Maßnahmen erforderlich, mit denen die Ertragslage unmittelbar verbessert wird. Neben dem Erhalt von Corona-Beihilfen kommt als verhältnismäßig einfach umzusetzende Maßnahme in Betracht, Leistungsvergütungen an die Gesellschafter wie z. B. Gehälter an die Gesellschafter-Geschäftsführer oder Miet- oder Pachtzahlungen für die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter zu reduzieren oder sogar vollständig auf diese zu verzichten.

Nach der einschlägigen Rechtsprechung des BFH stellen sowohl die verbilligte Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts als auch die reduzierte Tätigkeitsvergütung – bei einem Verzicht vor der zivilrechtlichen Entstehung von Vergütungsansprüchen – keine einlagefähigen Vermögensvorteile dar. Der Verzicht im Voraus bewirkt nämlich weder eine verdeckte Einlage in die GmbH, noch liegt nach Ansicht des BFH ein Gestaltungsmissbrauch vor.

Wird anstelle eines Verzichts im Vorhinein auf zivilrechtlich bereits entstandene Vergütungsansprüche (z. B. Gehälter, Tantiemen, Mieten, Zinsen) verzichtet, so fließt nach der Verwaltungsauffassung in H 8.9 KStH 2015 (dort unter: „Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen“) und unter Hinweis auf die einschlägige Rechtsprechung des BFH sowie auf das dem beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen „seine“ GmbH bereits mit deren Fälligkeit zu, sofern die Gesellschaft nicht zahlungsunfähig ist. Die Zuflussfiktion gilt unabhängig davon, ob sich der Vorgang in der Bilanz der GmbH tatsächlich gewinnmindernd etwa durch Bildung einer Verbindlichkeit ausgewirkt hat. Entscheidend ist vielmehr, dass eine solche Verbindlichkeit nach den GoB hätte gebildet werden müssen.

Der Verzicht auf eine bereits entstandene Vergütungsforderung führt zu einem steuerpflichtigen Zufluss beim Gesellschafter in Höhe des werthaltigen Teils. In gleicher Höhe liegt eine verdeckte Einlage vor, die zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung und zu einem Zugang zum steuerlichen Einlagekonto i. S. des § 27 KStG führt. Maßgeblich für die verdeckte Einlage ist, inwieweit ein Passivposten in eine Bilanz der Gesellschaft hätte eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts aufgestellt worden wäre. Befindet sich die GmbH z. B. wegen weggebrochener Umsätze in Liquiditätsschwierigkeiten, so kann hierdurch die Werthaltigkeit der Forderung beeinträchtigt sein mit der Folge, dass der Zufluss und die anschließende verdeckte Einlage ggf. sogar mit 0 € zu bewerten sind.

Ein Zufluss liegt regelmäßig nicht vor, wenn ein lediglich vorübergehender Vergütungsverzicht mit ernsthaft vereinbarter Besserungsabrede erfolgt. In diesem Fall ergeben sich auch keine lohnsteuerlichen Folgen. Neben einer eindeutigen Regelung, wann der Besserungsfall vorliegt, sollte auch die Laufzeit des bedingten Verzichts und der zeitliche und betragsmäßige Umfang der Gehaltsnachzahlung vereinbart werden, da anderenfalls die Zahlungen nach Eintritt des Besserungsfalls verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen. Im Übrigen darf kein Zweifel daran bestehen, dass bei Wiederaufnahme der Zahlungen der Besserungsfall tatsächlich eingetreten ist.

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