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BBK Nr. 1 vom Seite 12

Passive RAP für Vergütungen von Projektentwicklungen?

Dr. Volker Endert

[i]FG Düsseldorf, Urteil v. 14.7.2020 - 10 K 2970/15 F NWB HAAAH-57953, Rev. beim BFH: Az. IV R 22/20 Erzielt ein bilanzierungspflichtiger Unternehmer Einnahmen, die erst nach dem Abschlussstichtag als Ertrag zu erfassen sind, hat dieser in der Bilanz einen entsprechenden passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Sowohl über die Maßgeblichkeit als auch die explizite steuerrechtliche Normierung gilt dieser Grundsatz gleichsam für die Steuerbilanz. In der Praxis kommt es häufiger zu Abgrenzungsfragen, sofern keine Standardfälle einer zeitraumbezogenen Gegenleistung erfüllt sind. Ein solcher Sachverhalt lag jüngst dem zugrunde, der nachfolgend dargestellt werden soll.

Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .

I. Passive Rechnungsabgrenzung in Handels- und Steuerbilanz

1. Handelsbilanz

1.1 Bilanztheoretische Grundlagen

[i]Frank/Utz, Passive Rechnungsabgrenzungsposten (HGB, EStG), infoCenter NWB WAAAE-42991 Die handelsrechtliche Grundlage der passiven Rechnungsabgrenzung liegt in § 250 Abs. 2 HGB vor: Demnach sind auf der Passivseite als Rechnungsabgrenzungsposten alle Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit diese Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen.

Die Regelung ist einerseits Ausfluss des Periodisierungsprinzips, das eine Zuteilung des Periodenerfolgs pro rata temporis erfordert. Demnach sind [i]Herleitung des Bilanzierungszwecks aus Bilanztheorien solche Erträge, die nicht zum Erfolg der Periode zählen, erfolgsneutral zu passivieren. Insoweit wird die Regelung auch der dynamischen Bilanztheorie nach Schmalenbach zugeschrieben. Gem. dieser Lesart ist der Zweck der Regelung die zutreffende Ermittlung des Periodengewinns. S. 13

Andererseits findet sich eine Begründung der passiven Rechnungsabgrenzung aber auch im Realisationsprinzip, wonach Erträge noch nicht zu realisieren sind, sofern diese erst nach dem Abschlussstichtag tatsächlich anfallen. Insoweit entstammt eine Regelung zur passiven Rechnungsabgrenzung auch der statischen Bilanztheorie, nach der ein zutreffender Vermögensausweis im Vordergrund steht und eine Belastung des Vermögens durch eine entsprechende Passivierung abzubilden ist.

Hinweis:

Rechnungsabgrenzungsposten [i]Bilanzposten eigener Artstellen keine Vermögensgegenstände oder Schulden dar und sind in § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB deshalb auch gesondert genannt. Dies ist der Grund, weshalb für diese auch eine gesonderte Ausweisverpflichtung nach § 266 Abs. 2 C. bzw. Abs. 3 D. HGB gilt.

1.2 Transitorische vs. antizipative Rechnungsabgrenzungsposten

[i]Eggert, Bearbeitung und Plausibilisierung von Rechnungsabgrenzungsposten, BBK 18/2019 S. 887 NWB YAAAH-29946 Gemeinhin wird in Bezug auf Rechnungsabgrenzungsposten zumindest in der Theorie zwischen antizipativen und transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten unterschieden.

  • Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten bezeichnen dabei solche Sachverhalte, die in § 250 HGB geregelt sind und bei denen die Einnahme oder Ausgabe vor dem Bilanzstichtag erfolgt, der Ertrag oder Aufwand allerdings erst nach dem Bilanzstichtag entsteht.

  • Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten bezeichnen hingegen den umgekehrten Fall der Entstehung von Erträgen oder Aufwendungen vor dem Bilanzstichtag, wohingegen die Einnahme oder Ausgabe erst nach dem Bilanzstichtag erfolgt. Derartige Sachverhalte sind als Forderung bzw. Verbindlichkeit und nicht als Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen.

Hinweis:

Antizipative [i]ErläuterungspflichtForderungen oder Verbindlichkeiten sind bei Kapitalgesellschaften und entsprechend gleichgestellten publizitätspflichtigen Unternehmen im Anhang gem. § 264 Abs. 4 Satz 2 bzw. Abs. 5 Satz 3 HGB zu erläutern, sofern die Beträge für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einen wesentlichen Umfang annehmen.

1.3 Ansatzvoraussetzungen für passive Rechnungsabgrenzungsposten

[i]Handelsbilanzielle PassivierungspflichtDie Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten ist verpflichtend, soweit die Voraussetzungen erfüllt sind (Passivierungsgebot). Voraussetzungen sind Einnahmen, die

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