BGH Beschluss v. - 1 StR 529/19

Steuerhinterziehung: Dritteinziehung von Taterträgen; Unmittelbarer Zufluss eines Vermögensvorteils

Gesetze: § 73 Abs 1 StGB, § 73b Abs 1 S 1 Nr 1 StGB, § 73c S 1 StGB

Instanzenzug: LG Hildesheim Az: 5413 Js 66042/13 - 24 KLs

Gründe

1Das Landgericht hat die Angeklagte A.     wegen Steuerhinterziehung in 23 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren verurteilt. Gegen die Angeklagte K.  hat es unter Teilfreispruch im Übrigen wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung eine Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten unter Strafaussetzung zur Bewährung verhängt. Gegen die Angeklagte A.     hat das Landgericht die Einziehung des Wertes von Taterträgen in Höhe von 1.691.858,60 € angeordnet, und zwar gesamtschuldnerisch haftend mit den beiden Mitangeklagten, gesondert Verfolgten oder den drei Gesellschaften, für welche Umsatzsteuern erspart wurden. Gegen die Angeklagte K.   hat das Landgericht die Einziehung des Wertes von Taterträgen in Höhe von 464.899,43 €, der Steuerersparnis in der Anklage-Ziffer 29 des Urteils, angeordnet, gegen den Nichtrevidenten S.    in Höhe von 456.954,98 € wegen seiner Beteiligung in den Anklage-Ziffern 29 und 73 der Urteilsgründe, ebenfalls jeweils unter Anordnung gesamtschuldnerischer Haftung.

2Die Revision der Angeklagten A.    , die die Verletzung materiellen Rechts beanstandet, hat bezüglich der Einziehungsentscheidung Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO), ebenso die Angeklagte K.   mit ihrer auf die Einziehung beschränkten und auf die Sachrüge gestützten Revision, auch unter Erstreckung auf den Mitangeklagten S.    (§ 357 Satz 1 StPO). Das weitergehende Rechtsmittel der Angeklagten A.     ist unbegründet (§ 349 Abs. 2 StPO).

I.

3Das Landgericht hat Folgendes festgestellt und gewertet:

41. Die Angeklagte A.     war faktische Geschäftsführerin und wirtschaftlich Berechtigte u.a. der R.  GmbH            , später AL.                 GmbH, der R.  I.                     GmbH, später I.   M.  GmbH, sowie der Z.                       GmbH. Die drei Gesellschaften waren überwiegend auf dem Gebiet der Arbeitnehmerüberlassungen tätig. Auf Betreiben der Angeklagten A.     wurden – die drei Gesellschaften in unterschiedlichem Umfang für die Jahreserklärungen 2011 und 2012 sowie Voranmeldungen für den Zeitraum von Januar 2013 bis Februar 2014 betreffend – in den abgegebenen Umsatzsteuererklärungen erhebliche vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge verschwiegen bzw. keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben, um Umsatzsteuerzahllasten zu verringern bzw. abzuwenden. Dadurch verkürzte die Angeklagte A.     zu Gunsten der drei Gesellschaften Umsatzsteuern in Höhe von rund 2,2 Mio. €.

5In der Anklage-Ziffer 29 unterschrieb die Mitangeklagte K.   die Umsatzsteuerjahreserklärung der R.  GmbH             für den Besteuerungszeitraum 2011 mit zu gering erklärten Umsatzsteuerbeträgen mit dem Namenszug ihrer Tochter, welche die Angeklagte A.     als formelle Geschäftsführerin eingesetzt hatte; die Angeklagte K.   gab die Erklärung zum ab und verkürzte dadurch Umsatzsteuern in Höhe von 464.899,43 €. Dies entsprach der mit der Angeklagten A.     und dem Nichtrevidenten S.    , einem weiteren Scheingeschäftsführer, getroffenen Abrede. In der Anklage-Ziffer 73 ließ der Mitangeklagte S.    als Scheingeschäftsführer der R.              GmbH die Angeklagte A.     für Januar 2013 eine unvollständige Umsatzsteuervoranmeldung zum abgeben; dadurch wurde gemäß dem gemeinsamen Tatplan Umsatzsteuer in Höhe von 132.340,26 € verkürzt.

6Auf Weisung der Angeklagten A.     hoben K.  , S.    oder gesondert Verfolgte von den Firmenkonten fortlaufend erhebliche Beträge in bar ab, die in ihrer Höhe den Umsatzsteuerersparnissen der drei Gesellschaften entsprachen und stets an A.     übergeben worden. Erhebliche Bargeldbeträge verwahrte die Angeklagte A.     "bis zur Weiterverwendung in einem Tresor in ihrem Büro" (UA S. 21, 25). So wurden bei der Durchsuchung am Bargelder in Höhe von 68.000 € sichergestellt, die "vermutlich größtenteils zur Bezahlung von Löhnen in bar vorgesehen waren" (UA S. 190). In einem Bankschließfach hatte die Angeklagte A.     Bargeld in Höhe von 127.000 € deponiert. Vom Firmenkonto überwies sie gelegentlich Buchgelder, um Rechnungen für Privatausgaben zu begleichen (UA S. 21).

72. Das Landgericht hat angenommen, dass die drei Angeklagten in dem Umfang, in dem sie Bargelder abhoben oder anschließend daran Besitz erwarben, "etwas" im Sinne des § 73 Abs. 1 StGB erlangten. Insoweit seien die drei Angeklagten persönlich um die Ersparnis aus den verkürzten Umsatzsteuerbeträgen bereichert. Soweit die Angeklagte A.     mit diesen Bargeldern Löhne bezahlte, unterfielen diese Zahlungen dem Abzugsverbot nach § 73d Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 StGB.

II.

81. Die Revisionsbeschränkung der Angeklagten K.   auf die Einziehungsentscheidung ist wirksam (vgl. Rn. 8 und vom – 3 StR 560/17 Rn. 4; Beschlüsse vom – 2 StR 561/18 Rn. 6 und vom – 1 StR 633/17 Rn. 2). Dies wäre nicht der Fall gewesen, wenn sich aus dem festgestellten Sachverhalt keine Strafbarkeit ergeben hätte (vgl. , BGHSt 62, 155 Rn. 20; Urteile vom – 2 StR 60/14, BGHR StPO § 318 Kompensationsentscheidung 1 Rn. 7 und vom – 1 StR 318/12 Rn. 85). Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe sind indes die erforderlichen Feststellungen zum Tatvorsatz der Angeklagten K.  , die das Landgericht nur als Gehilfin angesehen hat (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2, § 150 Abs. 1 Satz 3, § 168 Satz 1 AO, § 18 Abs. 3 UStG), noch zu entnehmen (UA S. 279).

92. Die Einziehungsentscheidungen halten der sachlichrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Zwar hat das Landgericht im Ausgangspunkt zutreffend bedacht, dass die drei Gesellschaften um die ersparten Umsatzsteuern rechtswidrig bereichert waren (UA S. 287). Gegen die Prüfungsanforderungen dazu, wem der Beteiligten ein Vermögensvorteil unmittelbar zugeflossen ist, hat es im Folgenden aber verstoßen, indem es rechtsfehlerhaft den abzuschöpfenden Wert der Steuerersparnis (§ 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB) mit der Verfügungsgewalt der Angeklagten über Bargelder vermengt hat. Im Einzelnen:

10a) Die Steuerersparnisse kamen schon begrifflich allein den drei Gesellschaften als Steuerschuldnern zugute, gegen die daher Dritteinziehungsanordnungen zu richten gewesen wären (§ 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB). Insoweit gilt:

11aa) Ein Vermögenswert ist nach § 73 Abs. 1 Alternative 1 StGB "durch die Tat" erlangt, wenn er dem Beteiligten in irgendeiner Phase des Tatablaufs aus der Verwirklichung des Tatbestands so zugeflossen ist, dass er hierüber tatsächliche Verfügungsgewalt ausüben kann und ihm so aus der Tat unmittelbar messbar zugutegekommen ist (st. Rspr.; , BGHR StGB § 73 Abs. 3 Nr. 1 Surrogat 1 Rn. 10; vom – 5 StR 623/17 und 5 StR 624/17 Rn. 8; Beschluss vom – 1 StR 525/19 Rn. 3; vgl. auch BT-Drucks. 18/9525, S. 62, 66, 55 f., 47; Rn. 18, 26-43; Beschluss vom – 5 StR 185/18, NZWiSt 2019, 195, 197; Fischer, StGB, 67. Aufl., § 73 Rn. 28; Köhler, NStZ 2017, 497, 503). Bei dieser Bestimmung des "erlangten Etwas" ist der tatsächliche Vorgang maßgeblich (BT-Drucks. 18/9525, S. 62; Rn. 11; Beschluss vom – 1 StR 525/19 Rn. 4; vgl. zur Steuerhehlerei: Rn. 28 f.; Beschluss vom – 1 StR 244/18, BGHR StGB § 73 Abs. 1 Anwendungsbereich 1 Rn. 7 f.). Der Einziehung unterliegen damit nicht nur bestimmte Gegenstände wie bewegliche Sachen, Grundstücke oder dingliche und obligatorische Rechte, sondern auch geldwerte Vorteile wie etwa Dienstleistungen oder ersparte Aufwendungen wie etwa solche für Steuern (st. Rspr.; BGH, Beschlüsse vom – 1 StR 199/19 Rn. 7; vom – 1 StR 225/19 Rn. 21 f. und vom – 1 StR 679/18 Rn. 7 f.; Urteil vom – 1 StR 620/18 Rn. 18 f.; je mwN).

12bb) An diesen Grundsätzen gemessen ist eine eigene Verfügungsgewalt der drei Angeklagten über die Umsatzsteuerersparnisse nicht belegt.

13(1) Diese wirtschaftlichen Vorteile, Gelder für tatsächlich geschuldete, gleichwohl nicht titulierte Umsatzsteuern nicht abführen zu müssen, fielen originär im Vermögen der drei Gesellschaften an. Der aus einer Steuerverkürzung folgende Vermögenswert besteht in den ersparten Aufwendungen. Dieser Vermögensvorteil kann sich zwar bei ausreichender Liquidität des Steuerstraftäters oder des Unternehmens, für welches er handelt, gegebenenfalls in einem erhöhten Bankguthaben niederschlagen; da die Abschöpfung nach § 73 Abs. 1 StGB aber an das durch die Steuerverkürzung Erlangte und damit an der Steuerersparnis ansetzt, nicht aber am Wertersatz nach § 73c Satz 1 StGB, kommt es darauf, wie die Ersparnis realisiert wird, für die Bestimmung des Abschöpfungsgegenstands nicht an (vgl. zu § 73 Abs. 1 Satz 1, § 73a Satz 1 StGB aF Rn. 18 f.). Denn das sich aus einer Kontokorrentabrede ergebende Guthaben setzt sich aus mannigfaltigen Geldzu- und -abflüssen zusammen, nicht nur aus den die Umsatzsteuerbeträge betreffenden Zahlungsvorgängen. Die sich nur allgemein im Vermögen niederschlagende Steuerersparnis darf nicht mit dem Fall einer etwa durch Betrug oder Vorteilsannahme (dazu Rn. 18, 26-43) oder durch zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzug erlangten (dazu Rn. 13 f.) als solchen identifizierbaren Gutschrift verwechselt werden. Bei der abzuführenden Umsatzsteuer kommt hinzu, dass sich diese – wie hier überwiegend – grundsätzlich nach vereinbarten Entgelten bestimmt (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) und nur in den nach § 20 Satz 1 UStG geregelten Fällen nach vereinnahmten. Der Unternehmer schuldet demnach in den Fällen des § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG gegenüber dem Fiskus das Abführen der in seinen Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuern auch dann, wenn sein Vertragspartner die Umsatzsteuer nicht entrichtet hat. Demgemäß ist auch gegen einen nicht liquiden Täter, der die Festsetzung der geschuldeten Steuern verhindert hat, eine Einziehung des Wertes von Taterträgen nach § 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB anzuordnen.

14(2) Das Landgericht hat rechtsfehlerhaft nicht zwischen dem Vermögen der drei Kapitalgesellschaften und dem Privatvermögen der Angeklagten unterschieden.

15(2.1) Zur Begründung einer Einziehungsanordnung gegen den als Organ einer juristischen Person handelnden Täter bedarf es einer über die faktische Verfügungsgewalt hinausgehenden Feststellung, ob dieser selbst etwas erlangte, was zu einer Änderung seiner Vermögensbilanz führte. Eine tatsächliche oder rechtliche Vermutung spricht dafür nicht. Vielmehr bedarf es einer Darlegung der besonderen, den Zugriff auf das Vermögen des Täters rechtfertigenden Umstände. Sie können etwa darin liegen, dass der Täter die Gesellschaft nur als einen formalen Mantel seiner Tat nutzte, eine Trennung zwischen dem eigenen Vermögen und demjenigen der Gesellschaft aber nicht vornahm, oder darin, dass jeder aus der Tat folgende Vermögenszufluss an die Gesellschaft sogleich an den Täter weitergeleitet wird. Wird der Vermögensvorteil hingegen von der Gesellschaft vereinnahmt, so kann nicht ohne Weiteres vorausgesetzt werden, dass der wirtschaftliche Wert der Geschäftsanteile im Privatvermögen des Täters mit jeder Zahlung oder jeder zurückgewiesenen Forderung steigt oder sich der Zufluss auf die Höhe einer späteren Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen auswirkt. In solchen Fällen sind die Einziehungsanordnungen und die sie sichernden Maßnahmen grundsätzlich gegen die Gesellschaft zu richten (st. Rspr.; BGH, Beschlüsse vom – 3 StR 620/17, BGHR StGB § 73 Erlangtes 24 Rn. 26; vom – 4 StR 486/18 Rn. 10; vom – 5 StR 20/19 Rn. 21; vom – 1 StR 242/18 Rn. 15 und vom – 1 StR 75/19 Rn. 13 f.; Urteil vom – 1 StR 265/18 Rn. 56; vgl. auch Rn. 18, 26-43; Beschluss vom – 1 StR 336/13, BGHR StGB § 73 Erlangtes 15 Rn. 76).

16(2.2) In der hier gegebenen Fallkonstellation einer Steuerersparnis würde eine Abschöpfung beim für die Gesellschaft Handelnden demnach voraussetzen, dass die Angeklagte A.     die drei Gesellschaften mit Wissen der Vertragspartner nur als Scheinunternehmen und in diesem Sinne als "Mantel" vorgeschoben hätte (§ 41 Abs. 2 AO, § 117 BGB), tatsächlich aber sie persönlich als Einzelunternehmerin aus den Arbeitnehmerüberlassungsverträgen verpflichtet und berechtigt gewesen wäre (§ 2 Abs. 1 UStG; vgl. BGH, Beschlüsse vom – 1 StR 312/19; vom – 1 StR 422/13 Rn. 21 und vom – 1 StR 29/14 Rn. 11, 21, 23; Rn. 24-26). Hierfür bestehen keine Anhaltspunkte. Nach alledem ist für die Prüfung, wem die Steuerersparnisse zugeflossen sind, die Verfügungsbefugnis über die Bankkonten und Bargelder nicht ausschlaggebend; damit kommt es auch nicht darauf an, dass die Angeklagte A.     mit den Buchgeldern private Ausgaben tätigte (UA S. 21) und einen beträchtlichen Bargeldbetrag in einem Bankschließfach verwahrte.

17b) Eine Dritteinziehung nach § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Abs. 2, § 73c Satz 1 StGB gegenüber den drei Angeklagten scheitert bereits daran, dass diese Täter der Steuerhinterziehungen und damit nicht ein "anderer" sind. Zwar können auch ersparte Aufwendungen an Dritte verschoben werden (; Urteile vom – 5 StR 505/12 Rn. 57 [insoweit in BGHSt 59, 45 nicht abgedruckt]; vom – 1 StR 53/13 BGHR StGB § 73 Abs. 3 Handeln für einen anderen 1 Rn. 38 und vom – 1 StR 36/17 Rn. 21, jeweils zu §§ 73 ff. StGB aF; Köhler/Burkhard, NStZ 2017, 665, 667). Der Gesetzeswortlaut unterscheidet indes zwischen den "Tätern und Teilnehmern" an der Tat im Sinne des § 73 Abs. 1 StGB und den "anderen"; die Tatbeteiligten können damit nach dem Gesetzeswortlaut und der Gesetzessystematik nicht zu den "anderen" gehören, auch wenn ihnen in einer Bereicherungskette Vermögenswerte zugewendet werden, die aus der von ihnen begangenen Straftat stammen (vgl. Rn. 18). Zudem bestritt die Angeklagte A.     mit den Geldern im weit überwiegenden Umfang Betriebsausgaben; die Gelder wurden daher insoweit weder in ihr Privatvermögen noch das der anderen Angeklagten verschoben.

18c) Nach alledem käme eine Einziehung hier nur in Betracht, wenn im Anschluss an die Steuerverkürzungen begangene Taten – etwa Begünstigung nach § 257 StGB oder insbesondere (Selbst)Geldwäsche nach § 261 Abs. 9 Satz 3 StGB (vgl. dazu , BGHSt 63, 268) angeklagt worden wären (§ 264 StPO). Auch etwaige Untreuehandlungen der Angeklagten A.     zum Nachteil der drei Gesellschaften (§ 266 Abs. 1 StGB) sind nicht Verfahrensgegenstand.

ECLI Nummer:
ECLI:DE:BGH:2020:150120B1STR529.19.0

Fundstelle(n):
PAAAH-49979

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