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Die Immobilien-GmbH
Teil 2: Steueroptimierung bei Aufbau und Übertragung von Immobilienvermögen
Im Rahmen von Teil I dieser Beitragsreihe (vgl. Schley, ) wurden die ertragsteuerlichen Vorteile der Immobilien-GmbH näher dargestellt. Der vorliegende Teil II geht auf die Abschirmwirkung der GmbH beim gewerblichen Grundstückshandel ein, stellt Maßnahmen zur Sicherstellung der erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung dar und erörtert Gestaltungsmöglichkeiten bei der Grunderwerbsteuer, um Immobilien ohne Anfall von GrESt auf eine Immobilien-GmbH zu übertragen. Abgerundet wird das Thema in Teil III der Beitragsreihe mit den Möglichkeiten zur steueroptimierten Übertragung von Anteilen an der Immobilien-GmbH im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge.
Teil 1 des Beitrags „Die Immobilien-GmbH“ von Schley finden Sie hier: NWB VAAAH-47352
Teil 3 des Beitrags „Die Immobilien-GmbH“ von Schley finden Sie hier: NWB IAAAH-51486
Mandanten mit umfangreichem Immobilienbesitz sind latent gefährdet, bei Immobilienverkäufen einen gewerblichen Grundstückshandel auszulösen. Dies gilt umso mehr, wenn daneben noch Beteiligungen an immobilienhaltenden Personengesellschaften bestehen. Dieses Risiko kann durch den Einsatz von Immobilien-GmbHs vermindert werden, weil insoweit bei Kapitalgesellschaften eine Abschirmwirkung besteht.
Die geringe Steuerbelastung der Immobilien-GmbH kann nur erreicht werden, wenn der Anfall von Gewerbesteuer vermieden werden kann. Maßnahmen zur Sicherstellung der erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sind daher von erheblicher Bedeutung.
Das größte Hemmnis, Immobilien auf eine GmbH zu übertragen, besteht in dem Anfall von GrESt. Dies gilt es, durch entsprechende Gestaltungsmaßnahmen zu vermeiden.
I. Ertragsteuerliche Vorteile und Gestaltungsmöglichkeiten bei der Immobilien-GmbH
Neben den in Teil I dieser Beitragsreihe genannten Punkten (vgl. Schley, , unter III.1 bis 3: Gestaltungspotenziale durch Holding-Struktur, höherer AfA-Satz für Betriebsvermögen und Schaffung von erhöhtem AfA-Volumen – AfA-Step-Up) bestehen bei der Immobilien-GmbH folgende weitere ertragsteuerliche Vorteile und Gestaltungsmöglichkeiten:
1. Abschirmwirkung der GmbH beim gewerblichen Grundstückshandel
Haben Mandanten in Immobilien investiert, dann ist es sehr häufig der Fall, dass sowohl Immobilien als Einzelobjekte im Privatvermögen gehalten werden als auch Beteiligungen an vermögensverwaltenden Immobilien-Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften bestehen. Hinzu kommen oftmals Immobilien, die sich aufgrund einer Betriebsaufspaltungskonstellation im steuerlichen Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens (Besitzunternehmen) befinden. Bei einer solchen Konstellation besteht die latente Gefahr, dass der Mandant bei gelegentlichen Grundstücks- oder Anteilsveräußerungen einen gewerblichen Grundstückshandel auslöst.
a) Drei-Objekt-Grenze und Besonderheiten bei Mandanten mit Branchennähe
Bei der Abgrenzung der steuerfreien privaten Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel sind trotz der vielfältigen Einzelfallentscheidungen der Rechtsprechung nach wie vor das (BStBl 2004 I S. 434) und die dort näher beschriebene Drei-Objekt-Grenze von entscheidender Bedeutung (vgl. ausführlich zum Ganzen Söffing, Gewerblicher Grundstückshandel, Grundlagen, NWB QAAAE-35129).
Als Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels gilt die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze. Danach ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums grundsätzlich gewerblich. Objekte i. S. der Drei-Objekt-Grenze sind allerdings nur solche Objekte, bei denen ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Anschaffung/Herstellung und Veräußerung besteht (sogenanntes Zählobjekt). Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Anschaffung/Herstellung und Veräußerung der Objekte ist dann gegeben, wenn die Zeitspanne zwischen Anschaffung/Herstellung und der Veräußerung der Objekte nicht mehr als fünf Jahre beträgt. Ist ein derartiger enger zeitlicher Zusammenhang nicht gegeben, können bis zur zeitlichen Obergrenze von zehn Jahren Objekte nur dann mitgerechnet werden, S. 199wenn weitere Umstände den Schluss rechtfertigen, dass im Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung eine Veräußerungsabsicht vorgelegen hat.
Wenn ein Mandant also in einem Zeitraum von fünf Jahren nicht mehr als drei Zählobjekte veräußert, dann sollte er – von Ausnahmekonstellationen (z. B. Veräußerung von in unbedingter Veräußerungsabsicht erworbener Grundstücke) abgesehen – nach diesen Grundsätzen keinen gewerblichen Grundstückshandel auslösen können. Dies gilt nach der Rechtsprechung auch dann, wenn der Steuerpflichtige einen Beruf des Baugewerbes oder einen dem Baugewerbe nahestehenden Beruf ausübt (Branchennähe, vgl. , BStBl 1990 II S. 1053).
Es ist allerdings zu beachten, dass auch die Veräußerung von Grundstücken, die vor mehr als fünf Jahren angeschafft/hergestellt worden sind, Zählobjekte i. S. der Drei-Objekt-Grenze sein können. Dies kann nach Maßgabe von Rechtsprechung und Finanzverwaltung insbesondere bei „branchenkundigen Steuerpflichtigen“ der Fall sein (vgl. BStBl 2004 I S. 434 Rz. 6 sowie , NWB RAAAA-69639).
Insbesondere bei Mandanten mit einer solchen Branchennähe besteht mithin die Gefahr, dass auch die vor mehr als fünf Jahren angeschafften/hergestellten Objekte Zählobjekte i. S. der Drei-Objekt-Grenze darstellen, deren Veräußerung einen gewerblichen Grundstückshandel auslösen kann.
Sicherheit besteht daher erst dann, wenn zwischen Anschaffung/Herstellung und Veräußerung der Objekte mehr als zehn Jahre vergangen sind. Denn bei einer Haltedauer von mehr als zehn Jahren scheidet die Annahme eines Zählobjekts i. S. des gewerblichen Grundstückshandels aus. Hält ein Mandant folglich z. B. 20 Immobilien im Privatvermögen, die er alle innerhalb eines Jahres veräußert, dann begründen diese Veräußerungen – mangels Vorliegens von Zählobjekten – keinen gewerblichen Grundstückshandel. Ebenso wenig ist in diesem Fall § 23 EStG einschlägig, da die zehnjährige „Spekulationsfrist“ ebenfalls verstrichen ist.
Wird eine im Ausland belegene Immobilie veräußert, ist diese Veräußerung im Inland nach den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen in der Regel nicht steuerbar. Ungeachtet dessen führen Grundstücksveräußerungen im Ausland – bei Vorliegen der entsprechenden zeitlichen Grenzen – zu Zählobjekten bei der Ermittlung der Drei-Objekt-Grenze (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 15 Rz. 55 unter Hinweis auf DStR 1993 S. 1481).
b) Beteiligung an immobilienhaltenden Personengesellschaften
Die meisten Mandanten, die über umfangreiches Immobilienvermögen verfügen, sind mit der Drei-Objekt-Grenze halbwegs vertraut und versuchen, ihre Immobilienaktivitäten nach dieser auszurichten, um einen gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden. Allerdings haben sie vielfach keine hinreichende Kenntnis davon, welche negativen Auswirkungen sich bei einer Beteiligung an immobilienhaltenden Personengesellschaften in Hinblick auf einen gewerblichen Grundstückshandel ergeben können.
Bei Beteiligungen an immobilienhaltenden Personengesellschaften ist zu beachten, dass ein gewerblicher Grundstückshandel sowohl auf Gesellschafts- als auch auf Gesellschafterebene vorliegen kann. Auf der Ebene des Gesellschafters sind bei der Ermittlung der Drei-Objekt-Grenze neben Veräußerungen in eigener Person auch Grundstücksveräußerungen mit einzubeziehen, die durch (vermögensverwaltende oder gewerbliche) Personengesellschaften getätigt werden, an denen er beteiligt ist.
Voraussetzung für die Einbeziehung von Grundstücksveräußerungen der Personengesellschaft ist jedoch, dass der Gesellschafter mit mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist oder der Verkehrswert des Gesellschaftsanteils oder des Anteils am veräußerten Grundstück bei einer Beteiligung von weniger als 10 % mehr als 250.000 € beträgt (vgl. zum Ganzen BStBl 2004 I S. 434 Rz. 14 bis 17 sowie Korff/Erdem, FR 2019 S. 1004).
Weiterhin kann die Veräußerung von Anteilen an immobilienhaltenden Personengesellschaften zu Zählobjekten i. S. der Drei-Objekt-Grenze führen. Veräußert ein Gesellschafter einen Anteil an einer immobilienhaltenden Personengesellschaft, so können ihm so viele Zählobjekte zugerechnet werden, wie Grundstücke zum Gesellschaftsvermögen gehören. Voraussetzung für die Anrechnung von Anteilsveräußerungen ist jedoch, dass der Gesellschafter an der betreffenden Personengesellschaft zu mindestens 10 % beteiligt ist oder dass eine Beteiligung von weniger als 10 % einen Verkehrswert von mehr als 250.000 € hat.
Ein Steuerpflichtiger erwirbt und veräußert innerhalb von vier Jahren zwei Beteiligungen an verschiedenen Gesellschaften, zu deren Gesellschaftsvermögen jeweils zwei Grundstücke gehören.
Die Drei-Objekt-Grenze ist überschritten. Der Steuerpflichtige wird im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels tätig.
Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass der Mandant aufgrund von Beteiligungen an immobilienhaltenden Personengesellschaften einer erhöhten Gefahr ausgesetzt ist, einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen. Dies gilt umso mehr, wenn der Mandant selbst auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage – etwa aufgrund einer geringen Beteiligung – keinen Einfluss darauf nehmen kann, ob die Personengesellschaften Immobilien veräußern oder nicht.