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Die Immobilien-GmbH
Teil 1: Steueroptimierung bei Aufbau und Übertragung von Immobilienvermögen
Wenn es darum geht, Immobilienvermögen in einer Gesellschaft zusammenzufassen, dann ist die Rechtsform der GmbH in der Regel nicht das Mittel der Wahl. Vielfach fällt die Wahl stattdessen auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (insbesondere GbR oder „entprägte“ GmbH & Co. KG) oder eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG (Mitunternehmerschaft). Der nachfolgende Beitrag zeigt, welche positiven steuerlichen Effekte sich beim Aufbau und bei der Übertragung von Immobilienvermögen mittels einer GmbH erzielen lassen. Der erste Teil der Beitragsreihe beschäftigt sich mit der Rechtsform, stellt Vergleiche bei der Steuerbelastung zwischen vermögensverwaltender Personengesellschaft, gewerblich geprägter GmbH & Co. KG und GmbH an und zeigt die ertragsteuerlichen Vorteile und Gestaltungsmöglichkeiten bei der Immobilien-GmbH auf. Der zweite Teil der Beitragsreihe stellt Maßnahmen zur Sicherstellung der erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung dar und erörtert die Gestaltungsmöglichkeiten bei der Grunderwerbsteuer sowie der Erbschaft- und Schenkungsteuer.
Teil 2 des Beitrags „Die Immobilien-GmbH“ von Schley finden Sie hier: NWB IAAAH-49322
Teil 3 des Beitrags „Die Immobilien-GmbH“ von Schley finden Sie hier: NWB IAAAH-51486
Laufende Mieteinkünfte und gelegentliche Veräußerungsgewinne können bei der thesaurierenden Immobilien-GmbH einer Gesamtsteuerbelastung von knapp 16 % unterliegen. Die GmbH eignet sich daher in besonderem Maße zum Aufbau von Immobilienvermögen aus gering versteuerten Einkünften.
Über eine Holding-Struktur kann die Gesamtsteuerbelastung im Veräußerungsfall auf lediglich ca. 1,6 % reduziert werden.
Weitere positive Ertragsteuereffekte lassen sich durch eine Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage (AfA-Step-Up) erreichen.
Es muss durch geeignete Gestaltungsmaßnahmen sichergestellt werden, dass die Immobilien-GmbH die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen kann.
Immobilien lassen sich durch entsprechende Gestaltungen ohne Anfall von Grunderwerbsteuer auf eine GmbH übertragen.
Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge können verschiedene Möglichkeiten genutzt werden, um die Anteile an einer Immobilien-GmbH steueroptimiert auf die nachfolgende Generation zu übertragen.
I. Rechtsformen für Immobilieninvestitionen
Um Immobilienbesitz in einer Gesellschaft zu bündeln und einheitlich zu verwalten, kommen insbesondere vermögensverwaltende Personengesellschaften (GbR, OHG, KG oder „entprägte“ GmbH & Co. KG), Mitunternehmerschaften (insbesondere gewerblich geprägte GmbH & Co. KG) und die GmbH in Betracht.
Der wesentliche Unterschied zwischen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf der einen und der Mitunternehmerschaft bzw. GmbH auf der anderen Seite besteht darin, dass die vermögensverwaltende Personengesellschaft über steuerliches Privatvermögen verfügt. Bei dem Gesellschaftsvermögen von Mitunternehmerschaft und GmbH handelt es sich hingegen um steuerverstricktes Betriebsvermögen. Aus diesem Grunde unterliegen bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft Gewinne aus der VeräußerungS. 156 von Immobilien nach Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG („Spekulationsfrist“) nicht der Besteuerung (vgl. eingehend zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft Bodden, Kösdi 2018 S. 21034, Milatz/Sax, DStR 2017 S. 141 und Ott, Stbg 2019 S. 251). Bei Mitunternehmerschaften und bei der GmbH unterliegen Veräußerungsgewinne – unabhängig von der Haltedauer – hingegen stets der Besteuerung. Eine Versteuerung der stillen Reserven kann bei diesen nur mithilfe von § 6b EStG (vorübergehend) vermieden werden, indem die im Rahmen der Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven auf eine im Jahr der Veräußerung oder im Vorjahr neu angeschaffte bzw. hergestellte Immobilie übertragen werden. Alternativ kann im Jahr der Veräußerung der Immobilie eine gewinnmindernde § 6b-Rücklage gebildet werden. Um die gewinnwirksame Auflösung der § 6b-Rücklage zu vermeiden, muss die Rücklage innerhalb von vier bzw. sechs Jahren von einem passenden Reinvestitionsobjekt in Abzug gebracht werden.
Die Möglichkeit, nach Ablauf der zehnjährigen „Spekulationsfrist“ einen steuerfreien Veräußerungsgewinn zu erzielen, ist für viele Berater der ausschlaggebende Grund, dem Mandanten die Bündelung von Immobilien in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu empfehlen.
Das ausschließliche Abstellen auf die Bewahrung der Möglichkeit, steuerfreie Veräußerungsgewinne erzielen zu können, ist in vielen Fällen allerdings deutlich zu kurz gegriffen. Denn bei einer (über steuerliches Privatvermögen verfügenden) vermögensverwaltenden Personengesellschaft bleiben eine Reihe von Steuervorteilen ungenutzt (vgl. hierzu unten II und III sowie Teil 2 der Beitragsreihe). Hinzu kommt, dass die nachteiligen Steuerfolgen im Falle der Veräußerung einer Immobilie durch die Aufdeckung der stillen Reserven oftmals zu negativ bewertet werden, wie nachfolgende Ausführungen zeigen sollen:
Wenn eine Immobilie nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist in das Betriebsvermögen einer GmbH oder Mitunternehmerschaft (verdeckt) eingelegt wird, dann wird die Immobilie im Betriebsvermögen mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfasst. Wenn die Immobilie z. B. einen „Buchwert“ von 100.000 € hat und der Teilwert 400.000 € beträgt, dann können die stillen Reserven von 300.000 € im Betriebsvermögen der Gesellschaft nicht mehr der Besteuerung unterliegen. Vielmehr ermittelt sich ein etwaiger zukünftiger Veräußerungsgewinn lediglich aus der Differenz (des um Abschreibungen geminderten) Teilwerts von 400.000 € und dem zukünftigen Veräußerungspreis. Die im Privatvermögen gebildeten stillen Reserven i. H. von 300.000 € können nicht mehr der Besteuerung unterliegen und bleiben damit auch nach einer Überführung in ein Betriebsvermögen „steuerfrei“.
Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn die Immobilie vor Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist in ein Betriebsvermögen überführt werden würde. Denn hierbei könnten die Besteuerungstatbestände des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG (Einlage in ein Betriebsvermögen und Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb von zehn Jahren nach Anschaffung der Immobilie) oder des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG (verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft) zur Anwendung kommen und entsprechende Steuerfolgen nach sich ziehen.