Die Vermögensteuer- Inhaltsübersicht

Eine systematische Darstellung

I. Gesetzliche Grundlagen, rechtliche Natur und Bedeutung der Vermögensteuer

1. Gesetzliche Grundlagen und rechtliche Natur

Die VSt wird heute auf der Grundlage des VStG v. 14.11.90 (BGBl I S. 2467) i. V. mit dem BewG v. 1.2.91 (BGBl I S. 230) erhoben. Sie wird als laufende Steuer vom Vermögen der nach § 1 VStG unbeschränkt stpfl. natürlichen Personen, Körper- S. 564schaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen erhoben. Außerdem unterliegt nach § 2 VStG bestimmtes Inlandsvermögen von nicht unbeschränkt stpfl. Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen der VSt. Sie ist demnach eine Personensteuer. Die Person des Stpfl., seine persönlichen Verhältnisse, die für seine persönliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit von Bedeutung sind, haben Einfluß auf die Höhe der VSt. Besteuerungsgegenstand ist das im BewG näher umschriebene Vermögen. Die VSt wird deswegen der Gruppe der Besitzsteuern zugeordnet.

2. Bedeutung der Vermögensteuer

Der heutigen Vermögensbesteuerung liegt der Gedanke zugrunde, daß das Vermögen an sich - unabhängig vom Arbeitseinkommen - bereits eine stl. relevante Leistungsfähigkeit des Steuerbürgers darstellt, an die der Staat bei der Besteuerung anknüpft. Deshalb bleibt auch ertragloses Vermögen, z. B. Kunstsammlungen oder Schmuckgegenstände, der Vermögensbesteuerung unterworfen. Unwesentlich ist dabei, wie die besondere stl. Leistungsfähigkeit beim Stpfl. entstanden ist, ob er das Vermögen selbst aus seinem besteuerten Einkommen gebildet hat oder ob es ihm durch Erbanfall, Schenkung oder auf anderem Wege, z. B. durch Lotteriegewinn, angefallen ist. Die VSt steht in einer gewissen Wechselwirkung zur ErbSt, indem ihr auch Elemente einer Vorauserhebung auf die künftige ErbSt innewohnen. Ohne Beibehaltung einer laufenden VSt müßte die ErbSt, der dann allein die Aufgabe der Vermögensbesteuerung zufallen würde, zur Vermeidung von Steuerausfällen zu einer erheblich größeren Belastung führen. Wenn die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zunächst nur die Vermögensbesteuerung für natürliche Personen rechtfertigt, ist gleichwohl auch die Besteuerung der juristischen Personen notwendig, um Steueroasen und die Beeinträchtigung der Wettbewerbsverhältnisse zu vermeiden. Obwohl die VSt eine Steuer ”vom Vermögen” ist, kommt ihr doch nicht die Funktion einer echten Vermögensabgabe zu. Sie ist vielmehr ihrer ganzen Zielsetzung nach als eine Steuer anzusehen, deren Höhe sich zwar nach dem Vermögen bemißt, sie soll aber aus den Erträgen dieses Vermögens entrichtet werden können (Sollertragsteuer). Daß die VSt vorwiegend als eine Steuer angesehen wird, die aus den Vermögenserträgen zu entrichten ist, entspricht den tatsächlichen Gegebenheiten. Das Bestreben des Stpfl. geht im Regelfall dahin, sein Vermögen insgesamt so zu streuen, daß es eine vernünftige Durchschnittsrendite erbringt, aus der auch die das Vermögen selbst und seine Erträge belastenden Steuern entrichtet werden können.

Die verfassungsrechtliche Grundlage für die VSt findet sich in Art. 106 Abs. 2 GG. Die Erhebung einer VSt verstößt nach der Rspr. des BVerfG nicht gegen Art. 14 GG. Eine Verletzung der Eigentumsgarantie könnte nur dann in Betracht kommen, wenn sie den Stpfl. übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen würde. Hierbei ist jedoch nicht auf den Einzelfall abzustellen. Der Gesetzgeber kann sich vielmehr aus Praktikabilitätsgründen mit der ”Typengerechtigkeit” begnügen. Es kommt deshalb nicht darauf an, ob ein einzelner Stpfl. die VSt tragen kann, sondern darauf, ob eine solche Steuer von den unter normalen Umständen arbeitenden Stpfl. erbracht werden kann (BVerfG v. 1. 4. 71, BVerfGE 31 S. 8; v. 18.5.71, HFR S. 400). Die Vermögensbesteuerung verstößt nicht gegen das Übermaßverbot (BFH v. 17. 11. 72, BStBl 1973 II S. 163).

Im Beschl. v. 22.6.95 (BStBl II S. 655) hat das BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der VSt folgendes vorgegeben: Bestimmt der Gesetzgeber für das gesamte stpfl. Vermögen einen einheitlichen Steuersatz, so kann eine gleichmäßige Besteuerung nur in den Bemessungsgrundlagen der je für sich zu bewertenden wirtschaftlichen Einheiten gesichert werden. Die Bemessungsgrundlage muß deshalb auf die Ertragsfähigkeit der wirtschaftlichen Einheiten sachgerecht bezogen sein und deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden. Die verfassungsrechtlichen Schranken der Besteuerung des Vermögens durch ESt und VSt begrenzen den stl. Zugriff auf die Ertragsfähigkeit des Vermögens. An dieser Grenze der Gesamtbelastung des Vermögens haben sich die gleichheitsrechtlich gebotenen Differenzierungen auszurichten. Die VSt darf zu den übrigen Steuern auf den Ertrag nur hinzu- S. 565treten, soweit die stl. Gesamtbelastung des Sollertrages bei typisierender Betrachtung von Einnahmen, abziehbaren Aufwendungen und sonstigen Entlastungen in der Nähe einer hälftigen Teilung zwischen privater und öffentlicher Hand verbleibt. Unter Berücksichtigung der stl. Vorbelastung des Vermögens muß der Steuergesetzgeber jedenfalls die wirtschaftliche Grundlage persönlicher Lebensführung gegen eine Sollertragsteuer abschirmen. Soweit VStpfl. sich innerhalb ihrer Ehe oder Familie auf eine gemeinsame - erhöhte - ökonomische Grundlage individueller Lebensgestaltung einrichten durften, gebietet der Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG, daß der Gesetzgeber die Kontinuität dieses Ehe- und Familiengutes achtet. Wegen der Vermögensbesteuerung des Grundbesitzes mit den überholten EW und der anderen Vermögensgegenstände mit dem gleichen Steuersatz ist die VSt mit dem GG unvereinbar und muß ab 1997 - im Fall der Beibehaltung - neu geregelt werden. Bis 31.12.96 gilt das hier dargestellte VSt-Recht.

Fiskalisch gesehen steht das Aufkommen der VSt den einzelnen Bundesländern zu. Trotz mehrerer gesetzgeberischer Maßnahmen zur Minderung ist das VSt-Aufkommen von 1974 bis heute stetig angestiegen (1994: 6,6 Mrd. DM; das ist unter 1 v. H. des Gesamtsteueraufkommens).

3. Zukunft der Vermögensteuer

Auch in vielen anderen Staaten der Welt gibt es Steuern, die an den Vermögensbesitz anknüpfen. In Deutschland ist die VSt nicht unumstritten (vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung Bd. II S. 769; Oechsle, 100 Jahre Vermögensteuer, BB 1993 S. 1369; Halaczinsky, Vermögensteuer heute, BB 1995 S. 1005). Zum Teil wird radikal die Abschaffung der VSt gefordert (Meyding, Ist eine verfassungskonforme Vermögensbesteuerung überhaupt möglich?, DStR 1992 S. 2330). Bisher gibt es keinen politischen Konsens über die Parteigrenzen hinweg über eine grundlegende Reformierung der VSt. Aufgrund der Beschlüsse des BVerfG v. 22. 6. 95 tritt die geltende Vermögensbesteuerung zum 31.12.96 außer Kraft. Bis 1997 muß es also zu grundlegenden politischen Entscheidungen über die Zukunft der VSt kommen.

II. Vermögensteuerpflicht

1. Stichtagsprinzip

Die VSt wird nach den Verhältnissen an einem bestimmten Stichtag erhoben (Stichtagsprinzip, § 5 VStG). Genau kommt es auf die Verhältnisse zu Beginn eines Kj, also auf den 1. 1., 0.00 Uhr, an. Dieser Zeitpunkt kann ein Hauptveranlagungszeitpunkt, ein Neuveranlagungszeitpunkt oder ein Nachveranlagungszeitpunkt sein (§§ 15, 16, 17 VStG).

Unter ”Verhältnisse” sind alle Sachverhalte zu verstehen, an die das Gesetz eine VSt-Pflicht knüpft. Sie können sowohl die Person betreffen (z. B. Beginn und Ende einer persönlichen Steuerpflicht, Steuerbefreiungen, Wohnsitz, Geschäftsleitung, Alter, Grad der Behinderung, Familienstand, Gesellschaftsform) als auch das Vermögen (z. B. Umfang, Art und Höhe des Vermögens, sachliche Befreiungen).

Veränderungen der persönlichen Verhältnisse im laufenden Kj können entsprechend erst zu Beginn des nächsten Kj berücksichtigt werden.

Beispiele:

A ist am 1.1.36 geboren und vollendet am 31.12.95 das 60. Lebensjahr. Er erhält am 1.1.96 den Altersfreibetrag von 50 000 DM. Wäre er am 2.1.36 geboren, könnte der Freibetrag erst am 1.1.97 gewährt werden.

Der Ausländer B erwirbt am 5. 1. Inlandsvermögen. Beginn der beschränkten Steuerpflicht ist der 1. 1. des folgenden Kj. S. 566

Eine OHG wird mit Wirkung zum 1. 1. in eine GmbH umgewandelt. Die Steuerpflicht der GmbH mit der Folge des höheren VSt-Satzes für juristische Personen, des Wegfalls des Freibetrags für BV für den Gesellschafter u. a. entsteht zu diesem Stichtag. Wäre die GmbH am 2. 1. entstanden, würde die persönliche Steuerpflicht der GmbH erst am 1. 1. des folgenden Kj entstehen.

Spezielle Stichtagsregelungen enthalten §§ 106, 107 BewG für Bestand und Bewertung des BV. I. d. R. sind hier die Verhältnisse am Ende des 31. 12. des Kj (Abschlußtag) maßgebend. Für die Bewertung von Wertpapieren und Anteilen (z. B. an einer GmbH) sind ebenfalls die Verhältnisse am Ende des 31. 12. des Kj, das dem Veranlagungszeitpunkt vorangeht (z. B. 31. 12. 94 für 1.1.95), maßgebend.

2. Vermögensteuerpflicht

Die VSt-Pflicht wird allgemein danach entschieden, ob die persönlichen Voraussetzungen für die Heranziehung zur VSt nach den Verhältnissen des jeweiligen Stichtages gegeben sind. Ob letztlich eine VSt festgesetzt wird, ist für das Bestehen der VSt-Pflicht unbedeutend. Allgemein wird zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht unterschieden. Dazu gibt es eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht. In DBA können Besonderheiten geregelt sein. Obwohl die VSt durch den Einigungsvertrag grds. auch in den neuen Ländern eingeführt wurde, wird sie aufgrund gesetzlicher Bestimmungen (§ 24c VStG, § 136 BewG) bis 1998 dort weitestgehend aus verwaltungsökonomischen Gründen nicht erhoben.

a) Unbeschränkte Steuerpflicht

Unbeschränkt stpfl. ist jede natürliche Person mit Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichem Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland, d. h. in der Bundesrepublik Deutschland. Auf die Staatsangehörigkeit kommt es grds. nicht an; sie spielt nur eine Rolle für die VSt-Pflicht bestimmter Staatsangehöriger im Ausland und ggf. nach DBA dann, wenn diese nur auf Angehörige der Vertragsstaaten anwendbar sind. So sind unbeschränkt vstpfl. auch deutsche Staatsangehörige, die zwar ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland haben, jedoch zu einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländ. öffentlichen Kasse beziehen. Auch die zu ihrem Haushalt gehörenden Angehörigen fallen darunter, wenn sie die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen. Weitere Voraussetzung ist jedoch, daß der ausländ. Staat die genannten Personen entweder überhaupt nicht oder lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer VSt heranzieht (§ 1 Abs. 2 VStG).

KapGes, juristische Personen des privaten Rechts, nicht rechtsfähige Vereine und Stiftungen usw. sind unbeschränkt stpfl., wenn sie ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben. Außerdem sind unbeschränkt stpfl. Gewerbebetriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 VStG). PersGes (OHG, KG, GbR) sind nicht selbständig vstpfl.; vstpfl. sind die Gesellschafter mit ihrem Anteil an der PersGes (zur Aufteilung s. Abschn. 31-33 VStR).

b) Gesamtvermögen

Die unbeschränkte Steuerpflicht der natürlichen und nicht natürlichen Personen erstreckt sich auf das Gesamtvermögen (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 VStG), das dem Stpfl. und den mit ihm zusammenveranlagten Personen zuzurechnen ist. Gleichgültig ist dabei, in welchem Staat der Erde sich das Vermögen befindet (”Weltvermögen”). Einschränkungen können sich allerdings durch sachliche Befreiungen und DBA ergeben; ausführlich s. III.

c) Beschränkte Vermögensteuerpflicht

Beschränkt vstpfl. sind natürliche Personen, die im Inland weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im S. 567Inland haben (§ 2 Abs. 1 VStG). Ebenso wie bei der unbeschränkten Steuerpflicht sind ausländ. Rechtsgebilde, die nach inländ. Recht mit den Mitunternehmerschaften (z. B. OHG, KG) sowie der GbR vergleichbar sind, nicht selbst beschränkt stpfl. (BFH v. 15. 3. 95, BStBl II S. 653). Die beschränkte Steuerpflicht besteht nur dann, wenn im jeweiligen Veranlagungszeitpunkt Inlandsvermögen (§ 121 Abs. 2 BewG) vorhanden ist. U. a. wegen der sachlichen Beschränkung auf bestimmtes Vermögen werden verschiedene persönliche Steuervergünstigungen nicht gewährt, z. B. persönliche Steuerbefreiungen nach § 3 VStG, die persönlichen Freibeträge, die Freigrenzen des § 6 VStG, die Zusammenveranlagung nach § 14 VStG (da meist schwer nachprüfbar). Dies entspricht internationalen Besteuerungsgepflogenheiten. Hinweis: Das FG Köln (Vorlagebeschluß v. 20.10.94, EFG 1995 S. 273) bezweifelt die Verfassungsmäßigkeit der Nichtgewährung dieser Vergünstigung bei Deutschen, die im ausländ. Grenzgebiet wohnen und in Deutschland arbeiten. Ausnahmen von der beschränkten VSt-Pflicht gelten für ausländ. Seeschiffahrt- und Luftfahrtunternehmen (§ 2 Abs. 3 VStG).

d) Inlandsvermögen

Der Begriff und der Umfang des Inlandsvermögens sind in § 121 Abs. 2 BewG näher definiert und abschließend aufgeführt, s. dazu auch Abschn. 84 VStR und unten III, 1. Nicht zum Inlandsvermögen gehören bis einschl. 1998 sämtliche Vermögensgegenstände, die auf die neuen Länder entfallen. Inlandsvermögen bis 19 999 DM wird nicht erfaßt. S. unten III, 3, g.

e) Erweiterte beschränkte Vermögensteuerpflicht

Unter bestimmten Voraussetzungen fallen über das Inlandsvermögen hinaus weitere Vermögensgegenstände unter die beschränkte Steuerpflicht. Voraussetzung ist, daß der Stpfl. in den letzten 10 Jahren vor Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher insgesamt mind. 5 Jahre unbeschränkt estpfl. war und jetzt in einem nur niedrig besteuernden ausländ. Gebiet ansässig ist, wie z. B. in Campione, Liechtenstein, Bahamas, oder seinen Aufenthalt ständig wechselt, vor allem aber, daß er noch wesentliche wirtschaftliche Interessen in der Bundesrepublik hat (§ 3 i. V. mit § 2 AStG). Für das erweiterte Inlandsvermögen wird ein Freibetrag von 60 000 DM gewährt (§ 3 Abs. 2 AStG). Wenn nach Abzug dieses Freibetrags zusammen mit dem übrigen Inlandsvermögen die Besteuerungsgrenze von 20 000 DM (§ 8 Abs. 2 VStG) nicht erreicht wird, bleibt das Inlandsvermögen insgesamt steuerfrei.

f) Doppelbesteuerungsabkommen

Besteht mit einem ausländ. Staat ein DBA, so gehen die Bestimmungen dieses Abkommens der allgemeinen Regelung bezüglich des Inlandsvermögens vor. Das BMF veröffentlicht regelmäßig die Liste der Staaten, mit denen DBA bestehen (vgl. NWB F. 2 S. 6507). Außerdem gibt es verschiedene völkerrechtliche Vereinbarungen, nach denen Ausnahmen bezüglich der VSt-Pflicht für bestimmte Personen bestehen, z. B. für Diplomaten, Stationierungsstreitkräfte, überstaatliche und zwischenstaatliche Organisationen; s. dazu Abschn. 90 VStR.

3. Beginn und Ende der Vermögensteuerpflicht

Die unbeschränkte VSt-Pflicht natürlicher Personen beginnt mit Vollendung der Geburt bzw. in dem Zeitpunkt, in dem im Inland ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt begründet wird. Die unbeschränkte VSt-Pflicht einer juristischen Person beginnt mit ihrer Entstehung bzw. mit Verlegung ihres Sitzes oder ihrer Geschäftsleitung ins Inland. Der Zeitpunkt der Entstehung richtet sich nach dem Handelsrecht. Bürgerlich-rechtlich ist eine juristische Person entstanden und hat erst dann ihre Rechtsfähigkeit erlangt, wenn sie in das jeweils in Betracht kommende Register (Handelsregister, Genossenschaftsregister, Vereinsregister) einge- S. 568tragen oder ihr die erforderliche staatliche Anerkennung oder Verleihung (z. B. bei einer Stiftung) erteilt worden ist. Stl. kann die Rechtsfähigkeit dagegen auch zu einem früheren Zeitpunkt gegeben sein. Sie beginnt, sobald die Körperschaft oder Personenvereinigung gegründet, auf sie Vermögen übertragen worden, sie nach außen geschäftlich in Erscheinung getreten ist und der Eintragung in das jeweils in Betracht kommende Register (s. o.) keine ernsten Hindernisse mehr entgegenstehen (BFH v. 16. 5. 52, BStBl III S. 180; v. 13.3.81, BStBl II S. 600). Mindestens muß aber der zur Gründung notwendige Vorgang (Abschluß eines Gesellschaftsvertrags, Errichtung einer Satzung usw.) ausgeführt sein.

Über Beginn und Ende der Steuerpflicht einer juristischen Person wird in aller Regel schon bei der KSt eine Entscheidung getroffen worden sein. Sie ist zu übernehmen. Im allgemeinen wird das Vermögen einer Vorgründungsgesellschaft noch den Gründern, das Vermögen der Vorgesellschaft schon der juristischen Person zugeordnet.

Die VSt-Pflicht endet bei natürlichen Personen mit dem Tod und bei juristischen Personen mit der endgültigen Abwicklung. Solange die stl. Abwicklung noch nicht beendet ist, bleibt die juristische Person für stl. Zwecke existent. Dabei ist zu unterscheiden zwischen dem Fall der Abwicklung (Liquidation) und dem Fall der Übertragung des Vermögens im ganzen unter Ausschluß der Abwicklung (Verschmelzung, Übertragung, Umwandlung). Bei der Abwicklung der KapGes usw. besteht die VSt-Pflicht bis zur vollständigen Durchführung der Liquidation fort. Wird über das Vermögen der Körperschaft das Konkursverfahren eröffnet, so läßt dies die VSt-Pflicht genauso unberührt wie die Tatsache völliger Überschuldung. In diesem Fall wird es jedoch an einem stpfl. Vermögen fehlen. Die Liquidation endet mit der Ausschüttung des Vermögens an die Gesellschafter, Genossen usw., frühestens allerdings erst mit Ablauf der gesetzlich vorgeschriebenen Sperrjahre (§ 272 AktG, § 73 Abs. 1 GmbH). Ist die Liquidation einer GmbH beendet, so kommt es auf deren Löschung im Handelsregister nicht an. Lediglich wenn sich der Zeitpunkt der Ausschüttung oder des Ablaufs der Sperrjahre nicht ermitteln läßt, ist die Löschung im Handelsregister (§ 273 Abs. 1 AktG) oder im sonstigen Register von Bedeutung (RFH v. 18. 4. 34, RStBl S. 840). Das gleiche gilt, wenn sich der Zeitpunkt der Abwicklung nicht feststellen läßt (RFH v. 22. 9. 33, RStBl 1934 S. 54).

Die beschränkte bzw. die erweiterte beschränkte VSt-Pflicht beginnt mit Erwerb des Inlandsvermögens i. S. von § 121 BewG bzw. des Vermögens i. S. von § 3 AStG und endet mit dem Wegfall des betreffenden Inlandsvermögens.

Beginn und Ende der VSt-Pflicht sind nicht deckungsgleich mit der Entstehung und dem Wegfall der VSt. Die VSt entsteht mit Beginn des Kj, das dem Kj folgt, in dem erstmals die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen zur Erhebung der VSt vorliegen. Änderungen der persönlichen und sachlichen Voraussetzungen im Laufe des Kj können jeweils erstmals zum folgenden 1. 1. berücksichtigt werden. Ist eine VSt festzusetzen, wird die entstandene VSt bis zum Schluß des jeweiligen Veranlagungsjahres auch dann erhoben, wenn der Steuerbürger im Laufe des Jahres stirbt. Auch das Ende der persönlichen Steuerpflicht und das Ende der Steuerzahlungspflicht sind nicht deckungsgleich. Die Steuerzahlungspflicht endet erst mit Ende des Jahres, in dem die Steuerpflicht erlischt. Hat z. B. ein Stpfl., der im Laufe des Kj verstorben ist, seine laufende VSt noch nicht vollständig bezahlt, so geht diese VSt-Schuld auf die Erben als Rechtsnachfolger über.

4. Die persönlichen Vermögensteuerbefreiungen

a) Befreiungstatbestände

Bestimmte juristische Personen sind persönlich von der VSt befreit. Daneben gibt es eine Anzahl von sachlichen Befreiungstatbeständen, d. h. der Besitz von bestimmten Vermögensgegenständen bleibt bei jedermann steuerfrei, s. dazu III, 3.

Persönlich steuerbefreit sind die in § 3 VStG abschließend aufgezählten unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Da- S. 569bei lassen sich verschiedene Gruppen unterscheiden. Befreit sind Institutionen, die öffentliche Aufgaben wahrnehmen, Körperschaften u. dgl., die ähnliche Funktionen, z. B. Altersvorsorge, wahrnehmen, Parteien, Berufsverbände und dgl. sowie andere Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die im Bereich des Gemeinnützigkeitswesens tätig sind. I. d. R. stimmen die Befreiungsvoraussetzungen mit denen des KStG überein, so daß eine Befreiung von der KSt auch zu einer Befreiung nach § 3 VStG führt. Näheres zu den Befreiungstatbeständen s. a. Abschn. 91 bis 99 VStR 1995, zu den außerhalb des VStG geregelten persönlichen Befreiungen s. Aufzählung in Abschn. 100 VStR.

b) Neue Länder, persönliche Vermögensteuerbefreiungen

Natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt sowie Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit Geschäftsleitung in den neuen Ländern (Beitrittsgebiet) sind nach § 24c VStG für die Kj 1991 bis 1995 persönlich von der VSt befreit, und zwar mit ihrem gesamten in- und ausländ. Vermögen. Durch das Jahressteuergesetz 1996 ist die persönliche Steuerbefreiung bis einschl. 1998 verlängert worden, allerdings mit der Einschränkung, daß die Befreiung ab 1996 nur BV umfaßt, das in den neuen Ländern belegen ist, d. h. BV in den alten Ländern und im Ausland unterliegt grds. der VSt. Diese Befreiung gilt nur für Stpfl., die vor dem 1.1.91 ihren Wohnsitz u. dgl. im Beitrittsgebiet begründet haben.

Stpfl., die erst nach dem 31. 12. 90 ihren Wohnsitz im Beitrittsgebiet begründet haben oder dort erstmals ihren gewöhnlichen Aufenthalt, ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben, sind grds. mit dem Gesamtvermögen vstpfl., soweit dieses nicht sachlich gem. § 136 BewG befreit ist. Natürliche Personen sowie Körperschaften u. dgl., die nicht persönlich nach § 24c VStG befreit sind, bleiben mit bestimmten in den neuen Ländern belegenen Vermögen sachlich vstfrei (§ 136 BewG). Insbesondere unterliegen Grundbesitz, BV, land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie Anteile an KapGes mit Geschäftsleitung oder Sitz in den neuen Ländern bis einschl. 1998 nicht der VSt.

III. Steuerpflichtiges Vermögen

1. Bemessungsgrundlage

Nur Vermögen i. S. des BewG und nicht jedes nur erdenkliche Vermögen unterliegt der VSt. Bei unbeschränkt Stpfl. unterliegt das Gesamtvermögen i. S. der §§ 114 ff. BewG, bei beschränkt Stpfl. das Inlandsvermögen i. S. des § 121 BewG und bei erweitert beschränkt Stpfl. zusätzliches Inlandsvermögen i. S. von § 3 i. V. mit § 2 AStG der VSt. Da die VSt eine persönliche Steuer ist, müssen die einzelnen Vermögensgegenstände der jeweiligen Person zugeordnet werden. Im allgemeinen richtet sich dies nach den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften. Es kommt also grds. darauf an, wer Eigentümer einer Sache oder Inhaber einer Forderung ist.

Zum Gesamtvermögen gehören nur solche positiven WG, die unter eine der vier Vermögensarten des BewG fallen. Grds. gehören auch ausländ. Vermögenswerte (Auslandsvermögen) zum Gesamtvermögen, soweit DBA nichts anderes vorsehen. Nicht zum Gesamtvermögen gehören Vermögensgegenstände, die nach gesetzlichen Vorschriften von der VSt befreit sind, wohl aber Vermögensgegenstände, die am Stichtag keinen Wert haben oder wegen Freibeträgen und Freigrenzen nicht anzusetzen sind. Letzteres hat Bedeutung für den Abzug der mit diesen Vermögensgegenständen zusammenhängenden Schulden und Lasten. Die Errechnung des Gesamtvermögens erfolgt nach folgendem Schema: S. 570

Aus diesem Gesamtvermögen ist das stpfl. Vermögen zu errechnen, s. dazu IV.

Das Inlandsvermögen besteht aus den in § 121 BewG abschließend aufgezählten Vermögensgegenständen, insbesondere inländ. Grundbesitz und inländ. BV. Inlandsvermögen in den neuen Ländern ist befreit (§ 24c Nr. 4 VStG). Schulden und Lasten können nur insoweit berücksichtigt werden, als sie mit dem Inlandsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und dieses Vermögen belasten. Beim erweiterten Inlandsvermögen kommen noch die in § 3 AStG bezeichneten Vermögensgegenstände hinzu. Das Inlandsvermögen ist ebenfalls auf volle 1 000 DM nach unten abzurunden (§ 4 Abs. 2 VStG).

2. Bewertung

Der stl. Wert des Gesamtvermögens bzw. des Inlandsvermögens ist nach den Vorschriften des BewG zu ermitteln. Mit der ursprünglichen Konzeption des BewG war die Idee einer einheitlichen, vom Zweck der einzelnen Substanzsteuer losgelösten Bewertung der Vermögensgegenstände verbunden. Oberster Maßstab soll der gemeine Wert, d. h. der bei einer normalen Veräußerung erzielbare Preis, sein (§ 9 BewG). Für land- und forstwirtschaftliches (luf) Vermögen ist davon abweichend der Ertragswert und beim BV die Summe der Teilwerte Bewertungsziel. Diese Grundprinzipien sind im Laufe der Zeit immer mehr durchbrochen worden, so daß sie heute eher die Wirkung von Ausnahmeregelungen haben. Die Einheitsbewertung des Grundvermögens (Privat- und Betriebsgrundstücke) ist heute weit davon entfernt, auch nur annähernd oder typisierend den gemeinen Wert zu treffen. Die Einheitsbewertung des BV führt seit Übernahme der Steuerbilanzwerte 1993 und unter Einbeziehung der Ansatzvergünstigungen nach § 117a BewG unter keinen denkbaren Gesichtspunkten zu einem dem Verkehrswert entsprechenden Substanzwert. Das gleiche gilt für die Bewertung nichtnotierter Anteile an KapGes, da das Stuttgarter Verfahren alle Mängel der Bewertung von Grundstücken und BV in sich vereinigt. Im Bereich des sonstigen Vermögens sind die Rechte und Verpflichtungen im Zusammenhang mit Grundstücken an den EW und nicht an Verkehrswerten orientiert. Diese Aufzählung ließe sich noch verlängern. Das Abgehen vom einheitlichen systematischen Bewertungskonzept eröffnet für clevere Stpfl. Tür und Tor, jede Lücke zu ihren Gunsten auszunutzen. Der Gesetzgeber, der so etwas ermöglicht, darf sich dann auch nicht über die ”mangelnde Steuermoral” beklagen. Außerdem setzt er sich permanent gerichtlichen, sogar verfassungsgerichtlichen Angriffen aus, mit dem Ziel, unter Berufung auf unsystematische Ausnahmen die Grundprinzipien weiter zu durchlöchern. Die Rückbesinnung auf eine konsequente Steuersystematik wäre der erste Schritt zu mehr Steuergerechtigkeit und zu einem einfacheren Steuerrecht. Inzwischen hat das BVerfG in seinen Entscheidungen zur Einheitsbewertung des Grundvermögens Anstöße zur Reformierung des VStG, des ErbStG und des BewG gegeben.

Der Wert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, des Grundvermögens und des BV wird in einem gesonderten Wertfeststellungsverfahren (sog. Einheitsbewertung) festgestellt. Die Feststellungen in dem EW-Verfahren sind hinsichtlich des Werts, der Art und der Zurechnung für die VSt-Veranlagung bindend und daher unverändert bei der VSt-Festsetzung zu übernehmen. Sie können auch nicht im Rahmen der Anfechtung des VSt-Bescheides angegriffen und überprüft werden. Der S. 571Wert und Bestand der Vermögensgegenstände des sonstigen Vermögens wird als unselbständige Besteuerungsgrundlage im Rahmen der VSt-Veranlagung ermittelt. Nur insoweit kann der Wert auch durch Anfechtung des VSt-Bescheides angegriffen und überprüft werden. Dasselbe gilt für Auslandsvermögen, dieses ist grds. mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 31 BewG, Abschn. 24 VStR).

Für bestimmte Vermögensgegenstände bzw. wirtschaftliche Einheiten sind bei der Wertermittlung des Gesamtvermögens Sonderregelungen zu beachten, nach denen sie nur mit einem Teil ihres Wertes oder EW oder gar nicht angesetzt werden: Gegenstände, deren Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt (§ 115 BewG; Abschn. 76 VStR), Krankenhäuser (§ 116 BewG; Abschn. 77 VStR), Versorgungs- und Verkehrsunternehmen (§ 117 BewG).

a) Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

Zum luf Vermögen gehören alle WG, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (LuF) dienen. Dazu gehören auch der Grund und Boden, die Wohn- und Wirtschaftsgebäude und die Betriebsmittel, z. B. auch das Vieh. Nicht zum luf Vermögen gehören Bargeld und Guthaben, aber auch die Geldschulden. Luf Vermögen wird nach den §§ 33 bis 67 BewG in einem EW-Verfahren mit einem Ertragswert bewertet. Der Einheitsbewertung werden noch heute die Wertverhältnisse von 1964 zugrunde gelegt, die EW für luf Betriebe erreichen nur ca. 1 v. H. des tatsächlichen Verkehrswerts. Luf Vermögen in den neuen Ländern ist bis 31.12.98 vstfrei.

b) Grundvermögen

Zum Grundvermögen zählen Grund und Boden einschl. der Gebäude, der sonstigen Bestandteile und des Zubehörs (ausgenommen sind Betriebsvorrichtungen), Erbbaurechte sowie Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht nach dem WEG, Gebäude auf freiem Grund und Boden.

Wie im bürgerlichen Recht werden Grundstück und Gebäude zu einer Einheit zusammengefaßt und gemeinsam als eine Einheit bewertet. Dabei werden unterschieden unbebaute Grundstücke und bebaute Grundstücke. Bebaute Grundstücke werden unterteilt in Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, gemischtgenutzte Grundstücke, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und sonstige bebaute Grundstücke.

Grundvermögen wird nach den §§ 68 bis 94 BewG in einem EW-Verfahren bewertet. Die Einheitsbewertung richtet sich bei der VSt noch bis 31.12.96 nach den Wertverhältnissen 1964. Das BVerfG hat entschieden, daß die Bewertung des Grundvermögens mit dem niedrigen EW im Vergleich zu anderen Vermögensarten bei Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes dem Gleichheitsgrundsatz widerspricht. Ab 1997 ist eine umfassende Neuordnung der VSt notwendig; bis dahin können das geltende VStG und die EW 1964 weiter angewandt werden (BVerfG, Beschl. v. 22. 6. 95, BStBl II S. 655). Der EW 1964 wird für die bebauten Grundstücke im allgemeinen nach dem Ertragswertverfahren berechnet. Bei diesem Verfahren wird von der ”Jahresrohmiete” ausgegangen. Der Wert für unbebaute und für bebaute Grundstücke, für die keine Miete ermittelt werden kann, insbesondere für typische Gewerbegrundstücke, sowie für besonders aufwendig ausgestattete Ein- und Zweifamilienhäuser wird nach dem Sachwertverfahren ermittelt. Näheres s. § 76 BewG.

Für die Ermittlung der EW sind die Wertverhältnisse vom Stichtag 1.1.64 zugrunde zu legen. Sämtliche Grundstücke in den alten Ländern der Bundesrepublik Deutschland und in Berlin (West), auch wenn sie erst später bebaut wurden, sind nach den Wertverhältnissen des Jahres 1964 bewertet. Diese Werte wurden erstmals 1974 angewandt, wobei wegen der inzwischen gestiegenen Preise ein Zuschlag von 40 v. H. erfolgt. In den neuen Ländern gelten noch die EW 1935 Allerdings ist S. 572Grundvermögen in den neuen Ländern vstfrei (§ 136 BewG). Gleichgültig, ob das Sachwertverfahren oder das Ertragswertverfahren angewendet wird, liegt der EW des Grundvermögens jedoch meist weit unter dem Verkehrswert, der im Fall eines Verkaufs erzielt werden könnte. Diese Regelungen gelten bei der VSt nur noch bis 31. 12. 96. Ab 1.1.97 sind bei der VSt neue Grundstückswerte zugrunde zu legen (BVerfG v. 22. 6. 95, a a. O.).

Die EW 1964/1935 sind fortzuschreiben,

• wenn sich der Wert des Grundstücks (z. B. durch Ausbau) geändert hat (Wertfortschreibung). Eine solche ist nur durchzuführen, wenn der EW um mehr als ein Zehntel, mindestens aber um 5 000 DM, oder aber um mehr als 100 000 DM zu erhöhen wäre oder um ein Zehntel, mindestens jedoch 500 DM, oder um mehr als 5 000 DM verringert werden muß oder

• wenn die wirtschaftliche Einheit einem anderen Eigentümer zugeordnet wird (Zurechnungsfortschreibung) oder

• wenn sich die Art eines Grundstücks ändert (Artfortschreibung), z. B. ein unbebautes Grundstück wird mit einem Einfamilienhaus bebaut.

c) Betriebsvermögen

BV sind alle WG, die zu einem Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Praxis des Stpfl. zählen. Der Wert des BV wird nach den §§ 95 bis 109a BewG in einem EW-Verfahren ermittelt. Innerhalb des BV werden die Grundstücke separat nach den Vorschriften zur Bewertung des Grundvermögens und luf Betriebe nach den Vorschriften für die Bewertung des luf Vermögens angesetzt. Seit 1993 sind die Steuerbilanzansätze bei der Ermittlung des EW des BV zu übernehmen, zu den Ausnahmen s. § 109 Abs. 3 und 4 BewG. Die EW des BV treffen heute nur noch typisierend den Verkehrswert des einzelnen Betriebes, im Durchschnitt aller Fälle dürften die EW des BV erheblich unter den wirklichen Verkehrswerten des einzelnen Betriebes liegen.

Beim BV bleibt ein Wert von 500 000 DM außer Ansatz, wenn dessen EW positiv ist. Vom Rest werden zur Ermittlung der VSt nur 75 v. H. angesetzt. Haben mehrere zusammenveranlagte Personen, etwa Ehegatten, jeweils eigene Betriebe, wird der Freibetrag für jeden gesondert gewährt. Allerdings kann ein ungenutzter Freibetrag nicht auf eine andere Person innerhalb der Veranlagungsgemeinschaft übertragen werden.

Der EW des BV wird zu den Hauptfeststellungszeitpunkten, die i. d. R. den Hauptveranlagungszeitpunkten bei der VSt entsprechen, durch das Betriebsstätten-FA festgesetzt. Hierzu ist eine Vermögensaufstellung einzureichen, die aus der Steuerbilanz abgeleitet wird. Der aktuelle Hauptveranlagungs-/feststellungszeitpunkt ist der 1. 1. 95. Zwischen den Hauptfeststellungszeitpunkten sind Nachveranlagungen und Fortschreibungen zu denselben Voraussetzungen wie beim Grundvermögen vorzunehmen. Wertfortschreibungen beim BV sind jedoch nur durchzuführen, wenn der Wert vom zuletzt festgestellten EW nach oben um mehr als 200 000 DM bzw. nach unten um mehr als 100 000 DM abweicht. Eine Neuveranlagung der VSt kommt trotz Wertfortschreibung des EW des BV erst in Betracht, wenn die Voraussetzungen nach § 16 VStG erfüllt sind (dazu V, 5).

d) Auslandsvermögen

Bei unbeschränkter VSt-Pflicht unterliegt das gesamte Vermögen der VSt, gleichgültig, in welchem Staat es sich befindet (”Weltvermögen”). Befindet sich das Vermögen in einem Staat, mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein DBA zur VSt abgeschlossen hat, kann das alleinige Besteuerungsrecht in diesem Staat liegen, so daß dann das Vermögen in Deutschland steuerfrei ist. Dies gilt i. d. R. nur für Vermögensgegenstände, die eindeutig dem Staat zugeordnet werden können, in dem sie belegen sind (z. B. Grundstücke, Betriebe). Geldanlagen bei ausländ. Kreditinstituten werden hingegen regelmäßig dem Wohnsitzstaat zugeordnet.

Ausländ. luf Vermögen, Grundvermögen und BV und sonstiges Vermögen sind nicht in einem EW-Verfahren, sondern mit dem gemeinen Wert nach den im Ausland geltenden Wertverhältnissen zu bewerten. S. 573

3. Sonstiges Vermögen

a) Zuordnung zum sonstigen Vermögen

Alle Vermögensgegenstände, die nicht beim luf Vermögen, Grundvermögen oder BV zu erfassen sind, gehören zum sonstigen Vermögen. Ein Vermögensgegenstand kann jeweils nur einer Vermögensart zugeordnet werden. Die Zuordnung des Vermögensgegenstandes zu einer der vier Vermögensarten ist wegen der unterschiedlichen Erfassung dem Grunde nach, wegen der Bewertungsmaßstäbe und Bewertungsmethoden von besonderer Bedeutung. Während manche Gegenstände nur im BV, nicht aber im sonstigen Vermögen erfaßt werden, werden umgekehrt manche Gegenstände im BV nicht erfaßt, theoretisch müßten sie aber beim sonstigen Vermögen erfaßt werden. Von noch gravierenderer Bedeutung ist, ob ein Vermögensgegenstand in die Einheitsbewertung z. B. des luf Vermögens oder des Grundvermögens einzubeziehen oder ob er als selbständiger Vermögensgegenstand mit dem individuellen gemeinen Wert zu bewerten ist. Z. B. ist von besonderer Bedeutung, ob ein Grundstücks- oder Gebäudeteil ein selbständiges WG (etwa eine Betriebsvorrichtung) oder Bestandteil des Grundstücks ist. Im letzteren Fall wird der Vermögensgegenstand im niedrigeren EW des Grundstücks erfaßt.

Die zum sonstigen Vermögen gehörenden Vermögensgegenstände sind in § 110 Abs. 1 BewG nur beispielhaft aufgezählt (”insbesondere”). So ist z. B. die Aufzählung für die zum sonstigen Vermögen gehörenden Rechte nicht endgültig, in § 110 BewG nicht erwähnt sind die Sachleistungsansprüche und ähnliche Ansprüche, die nicht auf Zahlung von Geld gerichtet sind. Sie sind jedoch zu erfassen. Die zum sonstigen Vermögen gehörenden körperlichen Vermögensgegenstände sind dagegen in § 110 BewG abschließend aufgezählt (BFH v. 10. 10. 58, BStBl III S. 477).

Jedes WG, das zum sonstigen Vermögen gehört, bildet im allgemeinen eine eigene wirtschaftliche Einheit und ist damit gesondert zu bewerten. Es kann aber auch vorkommen, z. B. bei Sammlungen, daß mehrere WG eine wirtschaftliche Einheit bilden und dann zusammen zu bewerten sind. Auf jeden Fall werden für die wirtschaftlichen Einheiten des sonstigen Vermögens keine EW festgestellt. Die Bewertungsmaßstäbe ergeben sich aus dem Ersten Teil des BewG. Insbesondere kommt der gemeine Wert zur Anwendung, aber auch die daran orientierten Bewertungsmaßstäbe, z. B. für Wertpapiere und Anteile, Kapitalforderungen, wiederkehrende und lebenslängliche Nutzungen und Leistungen.

Ist der Stpfl. mit dem Ansatz eines Vermögensgegenstandes als sonstiges Vermögen dem Grunde und/oder der Höhe nach nicht einverstanden, so muß er gegen den VSt-Bescheid Einspruch einlegen. Hilft das FA dem Einspruch nicht ab, muß er Klage beim FG und, falls dies erfolglos ist, ggf. Revision beim BFH einlegen.

b) Freibeträge und Freigrenzen im Überblick

Für die Vermögensgegenstände des sonstigen Vermögens gibt es unterschiedliche Freibeträge und Freigrenzen. Die Freibeträge werden ohne Rücksicht auf die Höhe des Vermögens von dem Wert des einzelnen WG abgesetzt. Bei Freigrenzen handelt es sich um Besteuerungsgrenzen, nach denen Vermögensgegenstände des sonstigen Vermögens dann anzusetzen sind, wenn die Freigrenze überschritten ist. Im letzten Fall wird der volle Vermögenswert erfaßt. Die Freibeträge und Freigrenzen werden bei den einzelnen Vermögensgegenständen angegeben.

Freibeträge:

Freigrenzen:

Die Freibeträge und Freigrenzen vervielfachen sich mit der Anzahl der zusammen veranlagten Personen. Sie werden zusätzlich zu den persönlichen Freibeträgen gewährt.

c) Die wichtigsten Vermögensgegenstände des sonstigen Vermögens

aa) Verzinsliche und unverzinsliche Kapitalforderungen (§ 110 Abs. 1 Nr. 1 BewG)

Der VSt unterliegen private Kapitalforderungen jeder Art, die am Stichtag schon rechtlich entstanden (nicht unbedingt fällig) und noch nicht erfüllt sind, z. B. aus Darlehen, Kaufverträgen, Gesellschaftsverträgen, stillen Beteiligungen, Ansprüchen auf Tantiemen, Gewinnbeteiligungen, Waren- und Kaufpreisrückvergütungen, Versicherungsverträgen, Schadensersatzansprüchen, auch festverzinsliche Wertpapiere, Bundesschatzbriefe, Sparbriefe und Finanzierungsschätze, Zero-Bonds, Steuererstattungsansprüche u. dgl. Beim Land- und Forstwirt gehören die betrieblichen Kapitalforderungen zum sonstigen Vermögen (vgl. § 33 Abs. 3 Nr. 1 BewG). Zur Wirkung aufschiebender und auflösender Bedingungen vgl. §§ 4 ff. BewG. Zur rechtlichen Entstehung von Gewinnansprüchen, Tantiemen u. dgl., Steuererstattungsansprüchen s. Abschn. 56, 59 VStR. Ein Aufgeld (Agio) ist neben dem Nennbetrag der Kapitalforderung anzusetzen. Ein bei der Auszahlung eines Darlehens einbehaltenes Abgeld (Disagio) ist regelmäßig als laufzeitabhängige Zinsvorauszahlung anzusehen. Es ist anzusetzen, soweit es am Stichtag durch die bisherige Kapitalnutzung noch nicht verbraucht ist. Gemischte Kontokorrentkonten sind entsprechend den Grundsätzen des BMF-Schr. v. 10. 11. 93 (BStBl I S. 930) aufzuteilen. Der nicht betriebliche Teil des Haben-Saldos gehört zum sonstigen Vermögen. Bestimmte Leistungsansprüche sind nach § 111 Nrn. 5 und 6 BewG oder anderen Steuergesetzen (vgl. Abschn. 72 VStR) vstfrei; ebenso bleiben Kapitalforderungen außer Ansatz, wenn sie endgültig uneinbringlich sind; zweifelhafte Kapitalforderungen sind mit dem schätzungsweise noch zu erwartenden Teilbetrag anzusetzen.

Aus der neueren Rspr.: Guthaben aus der Instandhaltungsrückstellung nach dem WEG ist Kapitalforderung (BFH v. 9. 10. 91, BStBl 1992 II S. 152); Anspruch eines Land- und Forstwirts auf Lieferung stehender oder umlaufender Betriebsmittel gehört zum sonstigen Vermögen (BFH v. 23. 10. 91, BStBl 1992 II S. 248).

Vstl. Wert der Kapitalforderung ist i. d. R. der Nennwert in DM (§ 12 BewG). Ausländ. Forderungen sind in DM nach den vom BMF im BStBl I (für 1995 Sonder-Nr. 2/1996) veröffentlichten Kurswerten umzurechnen. Zur Bewertung ausgewählter Forderungen:

• Bundesschatzbrief Typ A: Nennwert, Typ B: Rückzahlungswert;

• aufgezinster Sparbrief: Nennwert, abgezinster Sparbrief: Rückzahlungsbetrag;

• Finanzierungsschatz: Einlösungswert, ab 2. Laufzeitjahr abzüglich 1/2 der gesamten Zinserträge (insoweit vgl. Abschn. 57 VStR);

• Obligationen: i. d. R. Nennwert;

• Zero-Bonds: i. d. R. Kurswert (dazu Abschn. 58 VStR);

• festverzinsliche Wertpapiere: Kurswert oder Rückzahlungskurs;

• Kapitalforderungen in fremder Währung: Umrechnungskurs am Stichtag.

Ansprüche aus schwebenden Verträgen sind i. d. R. dann anzusetzen, wenn ein Vertragsteil seine Verpflichtung im voraus erfüllt hat; bei Grundstückskaufverträgen ist der Kaufpreis schon dann anzusetzen, wenn der Vertrag notariell beurkundet worden ist. S. 575In bestimmten Fällen sind Kapitalforderungen unter oder über dem Nennwert anzusetzen (§ 12 Abs. 1 BewG). Unverzinsliche Forderungen, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt, und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, sind mit dem abgezinsten Wert (Gegenwartswert) anzusetzen (§ 12 Abs. 3 BewG, Abschn. 18 Abs. 1 VStR). Zur Berechnung s. gleichlautender Ländererlaß v. 12.10.94, BStBl I S. 775, Tz. 2.1 i. V. mit Tz. 1. Die Berechnung des Gegenwartswerts erfolgt aufgrund der Angaben in der Erklärung Anlage FR durch den Computer des FA. Niedrigverzinsliche Forderungen (Verzinsung unter 3 v. H.; 1993, 1994 unter 4 v. H.) werden unter dem Nennwert angesetzt; der Nennwert der Forderung wird um den Kapitalwert des jährlichen Zinsverlustes gekürzt (Abschn. 18 Abs. 3 Satz 2 VStR). Zur Berechnung s. gleichlautenden Ländererlaß v. 12.10.94, a. a. O., Tz. 2.2. Auch dieser Wert wird vom Computer des FA aufgrund der Anlage FR automatisch berechnet. Hochverzinsliche Forderungen (Verzinsung über 9 v. H.; 1993, 1994 über 10 v. H.) sind über dem Nennwert anzusetzen, zum Nennwert ist der Kapitalwert des jährlichen Zinsgewinnes zu addieren. Zur Berechnung s. Tz. 2.1 des gleichlautenden Ländererlasses v. 12. 10. 94, a. a. O. Der Wert wird durch den Computer des FA aufgrund der Erklärung in der Anlage FR automatisch berechnet.

bb) Spareinlagen, Bankguthaben und sonstige laufende Guthaben, inländische und ausländische Zahlungsmittel (§ 110 Abs. 1 Nr. 2 BewG)

Private Guthaben auf Girokonten, Festgeldkonten, Sparbüchern, Bausparverträgen usw. sowie inländ. und ausländ. Zahlungsmittel (Banknoten und Münzen) unterliegen der VSt i. d. R. mit ihrem Nennbetrag (§ 12 Abs. 1 BewG). Zinsen für das abgelaufene Jahr gehören dazu. Lauten die Beträge auf DM, gehören sie bei natürlichen Personen nur insoweit zum sonstigen Vermögen, als sie insgesamt 1 000 DM übersteigen. Bei Ehegatten und Kindern vervielfacht sich dieser Freibetrag im Fall der Zusammenveranlagung entsprechend. Ist der Betrag am Stichtag negativ, mindert er entsprechend das Vermögen. Überziehungen kurz vor dem Stichtag sind in aller Regel stl. anzuerkennen. Ausländ. Beträge sind mit den amtlichen Kursen in DM umzurechnen.

cc) Aktien, Anteilscheine usw. (§ 110 Abs. 1 Nr. 3 BewG)

Aktien aller Art (Stammaktien, Vorzugsaktien, Belegschaftsaktien, eigene Aktien, Vorrats- und Verwertungsaktien u. a.), Geschäftsguthaben bei Genossenschaften, Geschäftsanteile, Anteile an Investmentfonds, Rentenfonds, Geldmarktfonds oder offenen und geschlossenen Immobilienfonds, Genußscheine, selbständig gehandelte Optionsrechte unterliegen der VSt mit dem Kurswert oder dem sonstigen gemeinen Wert (§ 11 Abs. 1 und 2 BewG). Beteiligungen an PersGes einschl. atypisch stiller Beteiligungen fallen nicht unter die hier gemeinten Geschäftsanteile. Sie sind mit dem anteiligen EW des BV der PersGes anzusetzen. Ebenso fallen nicht hierunter typisch stille Beteiligungen, sie gelten als Kapitalforderungen (vgl. oben aa).

(1) Kurswert

Der gemeine Wert ist vorrangig der Kurswert (niedrigster Börsenkurs am 31. 12. des Kj, das dem Veranlagungszeitpunkt vorausgeht) oder der Rücknahmepreis (ebenfalls zum 31. 12.). Die maßgeblichen Kurswerte und Rücknahmepreise für die VSt werden im BStBl I veröffentlicht, für die VSt-Hauptveranlagung zum 1.1.95 s. BStBl I Sonder-Nr. 2/1996. Bei jungen Aktien und Vorzugsaktien, die nicht an der Börse eingeführt sind, ist der gemeine Wert aus dem Börsenkurs der Stammaktien abzuleiten; entsprechend ist der gemeine Wert nichtnotierter Stammaktien aus dem Börsenkurs der jungen Aktien oder Vorzugsaktien abzuleiten. Dabei ist die unterschiedliche Ausstattung durch Zu- oder Abschläge zu berücksichtigen (vgl. BFH v. 9. 3. 94, BStBl II S. 394; Abschn. 3 Abs. 3a VStR). Besitzt ein Stpfl. mehr als 25 v. H. S. 576der Anteile an einer KapGes, ist ggf. ein sog. Paketzuschlag zu machen (vgl. Abschn. 3 Abs. 4 VStR). Unter bestimmten Voraussetzungen sind Anteile von Ehegatten zusammenzurechnen (Abschn. 3 Abs. 4 Nr. 1-4 VStR).

Aktien ausländ. Gesellschaften gehören ebenfalls zum stpfl. Vermögen. Soweit im amtlichen Börsenhandel oder im geregelten Freiverkehr für ausländ. Aktien Kurse notiert werden, ergeben sich diese aus den entsprechenden Bekanntmachungen des BMF zum 31. 12. des Jahres, das dem Veranlagungszeitpunkt vorausgeht (§ 112 BewG). Sind nur Kurse im Telefonverkehr bekanntgeworden, so können diese einen Anhalt bieten. Im übrigen ist möglichst von den Kursen auszugehen, die im Heimatstaat der KapGes notiert werden (Abschn. 11 Abs. 3 VStR). Bei der Bewertung nichtnotierter Aktien und anderer Anteile an ausländ. KapGes können nach § 113a BewG die Grundsätze des Stuttgarter Verfahrens u. U. im Einzelfall als Anhalt dienen.

(2) Stuttgarter Verfahren

Der gemeine Wert von nichtnotierten Anteilen an KapGes ist in erster Linie aus Verkäufen in der jüngeren Vergangenheit abzuleiten. Ist dies nicht möglich, so ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten zu schätzen (§ 11 Abs. 2 BewG). Schätzungsmethode ist dabei das Stuttgarter Verfahren, das in den Abschn. 4 bis 16 VStR näher geregelt ist. Zur Darstellung des Anteilsbewertungsverfahrens s. NWB F. 9 S. 2639 ff. Im Fall der Regelbewertung ergibt sich der gemeine Wert pro Anteil aus dem Vermögenswert plus dem Fünffachen des um 9 v. H. geminderten Ertragshundertsatzes. Oder anders ausgedrückt: Der Wert eines Anteils beträgt 68 v. H. des Vermögenswerts zzgl. des Fünffachen des Ertragshundertsatzes.

Die Anteilsbewertung erfolgt in einem gesonderten Verfahren (§ 113a i. V. mit § 112 BewG und Verordnung zur gesonderten Feststellung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile an KapGes). Der Anteilswert wird dabei in einem besonderen Bescheid festgestellt. Dieser Bescheid ist selbständig anfechtbar und für die VSt-Veranlagung verbindlich.

Es verstößt nicht gegen das GG, wenn Wertpapiere mit ihrem Kurswert bzw. gemeinen Wert bei der VSt/ErbSt zugrunde gelegt werden. Ebensowenig verstößt es gegen das GG, wenn sowohl die KapGes mit ihrem BV als auch die Anteilseigner mit dem Wert der Anteile zur VSt herangezogen werden.

(3) Vermögensteuersatz für Beteiligungswerte

Seit 1995 werden die wichtigsten Beteiligungswerte i. S. des § 110 Abs. 1 Nr. 3 BewG günstiger, nämlich mit dem VSt-Satz 0,5 v. H., besteuert als anderes sonstiges Vermögen (VSt-Satz 1 v. H.). Begünstigte Beteiligungswerte in diesem Sinne sind Aktien, Kuxe, GmbH-Anteile; Geschäftsguthaben bei Genossenschaften; Anteilscheine an Investmentfonds, Rentenfonds, Geldmarktfonds sowie Anteile an sog. offenen Immobilienfonds; Anteile an geschlossenen Immobilienfonds, für die ein EW des BV nicht festgestellt wird, nur soweit zum Fondsvermögen Beteiligungswerte gehören; Genußrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der KapGes verbunden ist. Nicht zu den Beteiligungswerten gehören andere Genußrechte, Einlagen eines typischen stillen Gesellschafters, selbständig gehandelte Optionsrechte, vgl. Abschn. 62a VStR.

Durch Umschichtung des Kapitalvermögens kann also die VSt für Kapitalvermögen halbiert werden. Dazu kommt, daß die Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren i. d. R. zu erheblich unter den wirklichen gemeinen Werten liegenden Werten führt. Dies liegt an der typisierenden Bewertungsmethode, nach der unter anderem Unterbewertungen bei der Ermittlung des Vermögenswerts (z. B. durch Übernahme der EW 1964 für Grundbesitz und durch Übernahme der Steuerbilanzwerte) übernommen werden. Demnach sind GmbH-Beteiligungen vstl. attraktiv. S. 577(4) Freibetrag für das nicht gewerbliche Kapitalvermögen

Für Kapitalvermögen i. S. des § 110 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 BewG wird ein Freibetrag von 10 000 DM gewährt. Der Freibetrag vervielfacht sich mit der Anzahl der zusammenveranlagten Personen, also bei Ehegatten 20 000 DM. Seit 1995 ist die Verrechnung des Freibetrags wegen des gespaltenen Steuersatzes von 1 v. H. für Kapitalvermögen i. S. von § 110 Abs. 1 Nr. 1, 2 BewG und 0,5 v. H. für Beteiligungswerte i. S. des § 110 Abs. 1 Nr. 3 BewG in der Form geregelt, daß der Freibetrag vorrangig das höher zu besteuernde Kapitalvermögen mindert. Erst wenn danach noch ein Teil des Freibetrags übrigbleibt (d. h. Kapitalvermögen i. S. des § 110 Abs. 1 und 2 BewG unter 10 000 DM liegt), wird der Freibetrag bei den Beteiligungswerten i. S. von § 110 Abs. 1 Nr. 3 BewG abgezogen. Die Verrechnungsregelung wirkt zugunsten der Stpfl.

dd) Nießbrauchsrechte, Rentenrechte, andere Rechte auf wiederkehrende Nutzungen und Leistungen (§ 110 Abs. 1 Nr. 4 BewG)

Rechte auf Renten oder andere wiederkehrende Nutzungen und Leistungen gehören zum sonstigen Vermögen. Renten sind laufende Bezüge in Geld oder Geldeswert, auf die der Empfänger für eine gewisse Zeitdauer Anspruch hat, so daß die periodisch wiederkehrenden Bezüge auf einem einheitlichen Stammrecht (Rentenrecht) beruhen und dessen Früchte darstellen (BFH v. 29. 3. 62, BStBl III S. 304). Bei Renten unterscheidet man zwischen Leibrenten (auf das Leben einer bestimmten Person abgestellte Renten) und Zeitrenten. I. d. R. unterliegen nur die privat vereinbarten Renten der VSt, die meisten Rentenansprüche sind nach § 111 BewG von der VSt freigestellt. Im einzelnen s. 3, d. Andere Rechte auf wiederkehrende Nutzungen und Leistungen sind z. B. Altenteilsrechte, Gewinnbeteiligungsrechte, Nießbrauchsrechte, Wohnrechte, Erbbaurechte, auch Holz-/Wassernutzungsrechte (vgl. Abschn. 63 VStR). Bei diesen Rechten unterscheidet man insbesondere für die Bewertung

• Nutzungen oder Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind (§ 13 Abs. 1 BewG),

• immerwährende Nutzungen oder Leistungen (§ 13 Abs. 2 Halbsatz 1 BewG),

• Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer (§ 13 Abs. 2 Halbsatz 2 BewG),

• lebenslängliche Nutzungen oder Leistungen (§ 14 BewG).

Renten und andere wiederkehrende Nutzungen und Leistungen werden beim sonstigen Vermögen mit dem Kapitalwert bewertet und angesetzt. Der Kapitalwert richtet sich nach dem Jahresbetrag der Nutzung und der am Bewertungsstichtag noch laufenden jährlichen Bezugsberechtigung. Der Jahresbetrag der Nutzung ist mit gesetzlichen Kapitalisierungsfaktoren zu multiplizieren. Der einjährige Betrag der Nutzung einer Geldsumme ist, wenn kein anderer Wert feststeht, zu 5,5 v. H. anzunehmen. Nutzungen oder Leistungen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge), sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen. Ist der Betrag noch ungewiß oder schwankt er über das Jahr hinweg, so ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. In Ausnahmefällen ist der Jahreswert von Nutzungen nach oben hin begrenzt. Dies gilt für die Nutzung von Grundbesitz und BV. In diesen Fällen kann der Jahreswert höchstens den Wert haben, der sich ergibt, wenn der für das genutzte WG nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird.

Das Recht auf Erbbauzins ist beim Eigentümer des durch das Erbbaurecht belasteten Grundstücks mit dem vollen Kapitalwert anzusetzen, eine Höchstwertbegrenzung nach § 16 BewG erfolgt nicht, da es sich nicht um Nutzungen i. S. von § 16 S. 578BewG handelt (BFH v. 26. 11. 86, BStBl 1987 II S. 101; v. 14.1.87, BFH/NV 1988 S. 148). Für den Anspruch auf Erbbauzins gilt insofern eine Besonderheit, als dieser Anspruch auch beim BV mit demselben Kapitalwert wie beim sonstigen Vermögen anzusetzen ist (vgl. § 109 Abs. 4 BewG). Für das eigentliche Erbbaurecht und das erbbaurechtsbelastete Grundstück ist zusätzlich nach Maßgabe des § 92 BewG ein EW anzusetzen.

Zur Bewertung vgl. allgemein Abschn. 20, 21 VStR. Wer selbst den Wert eines Rentenanspruchs annähernd ermitteln will, kann diesen bei auf bestimmte Zeit beschränkten Rechten auf Renten mit Hilfe der Kapitalisierungstabelle in Anlage 9a zum BewG errechnen. Immerwährende Nutzungen und Leistungen sind mit dem 18,6fachen des Jahreswerts zu berechnen, z. B. zeitlich nicht beschränkte Grunddienstbarkeit. Nutzungen und Leistungen von unbestimmter Dauer, z. B. Rente bis zum Ende einer Berufsausbildung, sind mit dem 9,3fachen des Jahreswerts zu berechnen. Lebenslängliche Nutzungen und Leistungen sind nach der Kapitalisierungstabelle in Anlage 9 zum BewG zu bewerten. Ausführliche Verwaltungsregelungen zur Bewertung wiederkehrender Nutzungen und Leistungen enthält das BMF-Schr. v. 12. 10. 94 (BStBl I S. 775 zu III). Im übrigen wird der Kapitalwert durch das FA per Computer errechnet, dafür ist die Anlage FR zur VSt-Erklärung bzw. zur ErbSt- und SchenkSt-Erklärung beizufügen.

Insbesondere Nutzungsrechte sind ein geeignetes Instrument, die ursprüngliche Substanz im Vermögen zu behalten. Renten und andere wiederkehrende Nutzungen und Leistungen mindern beim Verpflichteten mit den entsprechenden Werten das stpfl. Vermögen. Die Substanz ist demnach nur um die Verpflichtung steuerlich vermindert. Bei der ESt sind bezüglich der Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben Besonderheiten zu beachten.

ee) Erfindungen und Urheberrechte (§ 110 Abs. 1 Nr. 5 BewG)

Erfindungen und Urheberrechte im betrieblichen und privaten Bereich können der VSt unterliegen. Es kommen sowohl geschützte (Patente, Gebrauchsmuster) wie auch nicht geschützte (Know-how) Erfindungen in Betracht. Als gesetzlich geschützte Urheberrechte kommen Werke der Tonkunst, der bildenden Kunst, des Schrifttums, der Fotografie usw. in Betracht. Ausnahme: Im sonstigen Vermögen werden diese Rechte nicht erfaßt,

• wenn sie dem Erfinder oder Urheber selbst gehören und

• dieser unbeschränkt vstpfl. ist; außerdem gehören in diesem Fall die Ansprüche auf Vergütungen für eigene Diensterfindungen und eigene Urheberrechte sowie Originale urheberrechtlich geschützter Werke nicht zum sonstigen Vermögen.

• wenn sie im Fall des Todes des Erfinders oder Urhebers auf seinen unbeschränkt stpfl. Ehegatten oder seine unbeschränkt stpfl. Kinder übergegangen sind.

Liegen die vorgenannten Voraussetzungen vor, spielt es keine Rolle, ob die Erfindungen oder Urheberrechte im Privatvermögen oder BV gehalten werden, nach § 101 Nr. 2 BewG bleiben sie auch beim BV außer Ansatz. In allen anderen Fällen gehören sie dagegen grds. zum stpfl. Vermögen.

Bewertungsmaßstab ist der gemeine Wert. Dieser ist grds. aus Veräußerungspreisen oder Nutzungsentgelten abzuleiten. Bei der Bewertung auf der Grundlage wiederkehrender Nutzungsentgelte ist der Kapitalwert der künftig zu erwartenden Reinerträge anzusetzen (BFH v. 4. 3. 66, BStBl II S. 348). Bei der Kapitalisierung kann im allgemeinen eine durchschnittliche Nutzungsdauer von 8 Jahren und ein Zinssatz von 12 v. H. angenommen werden (Näheres vgl. Abschn. 64 Abs. 2 VStR).

ff) Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens- und Kapitalversicherungen oder Rentenversicherungen (§ 110 Abs. 1 Nr. 6 BewG)

Die in Lebensversicherungen, fondsgebundenen Lebensversicherungen, Kapitalversicherungen oder Rentenversicherungen angesparten Beträge haben häufig einen beträchtlichen Vermögenswert, ohne daß dies immer bewußt ist. Die noch nicht fälligen Ansprüche daraus gehören grds. zum sonstigen Vermögen. Allerdings ist ein Großteil der noch nicht fälligen Rentenansprüche (z. B. aus Sozialversiche- S. 579rungen) ohnehin steuerfrei (vgl. § 111 Nr. 1-9 BewG), s. dazu III, 3, d. Außerdem befreit § 110 Abs. 1 Nr. 6 BewG ausdrücklich folgende Rentenansprüche von der VSt:

• Rentenversicherungen, die mit Rücksicht auf ein Arbeits- oder Dienstverhältnis abgeschlossen worden sind (z. B. betriebliche Direktversicherungen);

• Rentenversicherungen, bei denen die Ansprüche erst fällig werden, wenn der Berechtigte das 60. Lebensjahr vollendet hat, berufsunfähig oder erheblich pflegebedürftig ist. Mit erheblich pflegebedürftig ist gemeint, daß der Berechtigte ein Pflegegeld i. S. des Pflegegeldgesetzes beanspruchen könnte.

• Eine Rentenversicherung, die in eine Kapitalversicherung umgewandelt werden kann, bei der anstelle der Rente die Auszahlung einer Kapitalabfindung beantragt werden kann oder für die unter bestimmten Voraussetzungen eine Prämienrückgewähr vorgesehen ist. Kapitallebensversicherungen, die bei Eintritt des Versicherungsfalls in eine Rentenversicherung umgewandelt werden können, sind erst nach Eintritt des Versicherungsfalls als Rentenversicherung steuerfrei. Stpfl. dagegen sind Ansprüche aus einer kombinierten Lebens- und Rentenversicherung, z. B. eine Lebensversicherung mit Rente im Invaliditätsfall oder sog. befreiende Lebensversicherungen.

• Dem Grunde nach stpfl., noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- und Rentenversicherungen gehören generell nur insoweit zum sonstigen Vermögen, als ihr Wert 10 000 DM übersteigt. Bei Zusammenveranlagung vervielfacht sich dieser Freibetrag entsprechend.

Die Versicherungsansprüche sind dem Berechtigten zuzurechnen. Bei Begünstigung eines Dritten ist dieser ”Berechtigter” nur dann, wenn die Begünstigung im Versicherungsvertrag unwiderruflich erfolgt ist. Bei widerruflicher Begünstigung erfolgt die Zurechnung weiterhin bei dem Versicherungsnehmer (RFH, RStBl 1993 S. 857; 1936 S. 1126). Vgl. auch RFH, RStBl 1929 S. 209; 1938 S. 550; 1940 S. 414. Die Befreiung noch nicht fälliger Ansprüche aus Rentenversicherungen sowie der Freibetrag für noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- und Rentenversicherungen sind nur möglich, wenn sich die Ansprüche gegen ein inländ. Versicherungsunternehmen oder gegen ein Versicherungsunternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU richten. Sind die Versicherungsverträge mit ausländ. Versicherungsunternehmen abgeschlossen, die ihren Sitz außerhalb der EU haben, werden die Vergünstigungen gewährt, wenn den Versicherungsgesellschaften die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

Die verbleibenden, zum sonstigen Vermögen gehörenden nicht fälligen Ansprüche aus Lebens-, Kapital- und Rentenversicherungen sind entweder mit 2/3 der in DM oder in einer ausländ. Währung gezahlten Beträge oder mit dem Rückkaufswert zu bewerten. S. § 12 BewG. Wird der Rückkaufswert durch eine Bescheinigung der Versicherungsgesellschaft nachgewiesen, hat das FA den Rückkaufswert anzusetzen. Dies ist insbesondere zu Beginn der Versicherungen vorteilhaft, weil der Rückkaufswert dann niedriger als 2/3 der eingezahlten Prämie ist. Wird der Wert des Versicherungsanspruchs mit 2/3 der eingezahlten Prämie angesetzt, sind ausgezahlte oder mit den Prämien verrechnete Gewinnanteile, z. B. Überschußanteile, Versicherungsdividenden, Beitragsrückerstattungen, von den Prämien zu kürzen. Dagegen sind gutgeschriebene Gewinnanteile u. dgl. von den eingezahlten Prämien nicht abzuziehen. In diesen Fällen sind die vollen Prämien zugrunde zu legen; die gutgeschriebenen Gewinnanteile sind nicht besonders anzusetzen. Zinsen für Policendarlehen gehören nicht zu den Prämien. Näheres dazu s. § 73 BewDV.

Sachschadensversicherungen, Risikoversicherungen u. dgl. haben vor Eintritt des Versicherungsfalls keine realisierbaren und bewertbaren Ansprüche. Sie sind S. 580daher vor Auszahlung nicht beim sonstigen Vermögen anzusetzen. Im übrigen gehören fällige Ansprüche aus Versicherungen vor Auszahlung zu den Kapitalforderungen und nach Auszahlung je nach Verwendung z. B. zum Bankguthaben.

gg) Überbestand an umlaufenden Betriebsmitteln eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (§ 110 Abs. 1 Nr. 7 BewG)

In den EW des Betriebs der LuF werden die o. a. Finanzanlagen, aber auch der Überbestand an umlaufenden Betriebsmitteln nicht einbezogen (§ 33 Abs. 3 BewG). Die WG des Überbestandes an umlaufenden Betriebsmitteln gehören ebenso wie betriebliches Kapitalvermögen zum sonstigen Vermögen. Was im einzelnen Überbestand ist, richtet sich nach der jeweiligen Nutzung. Maßgebend für die Beurteilung, ob ein Überbestand vorliegt, sind die Verhältnisse nach dem Stand vom Abschlußzeitpunkt des luf Betriebs. Umlaufende Betriebsmittel sind z. B. die zum Verbrauch oder zur Veräußerung bestimmten Vorräte an landwirtschaftlichen Erzeugnissen, Kraftfutter, natürlichem oder künstlichem Dünger sowie Mastvieh. Bei Forstbetrieben gehört das eingeschlagene Holz zum normalen Bestand, soweit es den jährlichen Nutzungssatz nicht übersteigt (§ 53 BewG). Bei Weinbaubetrieben gehören die Vorräte an Wein aus den Ernten der letzten fünf Jahre vor dem Bewertungsstichtag zum normalen Bestand (vgl. § 56 BewG). Bewertungsmaßstab ist der gemeine Wert, d. h. der erzielbare Veräußerungspreis.

hh) Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen und des gewerblichen Vermögens sowie Bodenschätze (§ 110 Abs. 1 Nr. 8 BewG)

Es kann vorkommen, daß WG, die üblicherweise einem luf Betrieb oder Gewerbebetrieb dienen, vorhanden sind, ohne daß sie tatsächlich schon oder noch einem solchen Betrieb dienen. In Betracht kommen bewegliche körperliche WG, z. B. Maschinen, Fahrzeuge. Wenn ein Ehegatte dem anderen Ehegatten für Zwecke seines Gewerbebetriebes WG überläßt, sind sie beim Ehegatten ggf. als sonstiges Vermögen zu erfassen. Diese WG, die einem Betrieb der LuF oder einem gewerblichen Betrieb üblicherweise zu dienen bestimmt sind, am maßgebenden Veranlagungszeitpunkt aber einem solchen Betrieb des Eigentümers tatsächlich nicht dienen, gehören zum sonstigen Vermögen, z. B. bei stillgelegten Betrieben, verpachteten oder vermieteten Betriebsmitteln. Im U. v. 30.1.70 (BStBl II S. 298) hatte der BFH zu der Frage, wann ein WG einem gewerblichen Betrieb ”zu dienen bestimmt ist”, Stellung genommen. Maßgebend sei die Zweckbestimmung durch den Eigentümer bzw. den Verfügungsberechtigten, sofern sie nach außen erkennbar und der Wille des Eigentümers bzw. des Verfügungsberechtigten mit den tatsächlichen Gegebenheiten und insbesondere mit der Verkehrsauffassung vereinbar sei. S. a. Abschn. 67 VStR. Ausschließlich zur privaten Freizeitgestaltung gehaltene Pferde sind ”Wirtschaftsgüter”, die üblicherweise einem Betrieb der LuF zu dienen bestimmt sind (BFH v. 18. 12. 85, BStBl 1986 II S. 282). Sie gehören nach § 110 Abs. 1 Nr. 8 BewG zum sonstigen Vermögen. Handelt es sich um wertvolle Turnierpferde und liegt kein luf Betrieb vor, so können die Pferde als Luxusgegenstände zum sonstigen Vermögen gehören (BFH v. 13. 11. 93, BStBl 1994 II S. 201). Bodenschätze sind nur dann zu erfassen, wenn für sie eine AfA bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen ist. Das setzt jedoch voraus, daß Anschaffungskosten für das WG ”Bodenschatz” vorliegen, dann werden sie mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt, ansonsten entfällt ein Ansatz der Bodenschätze im sonstigen Vermögen. Abgesehen von den Bodenschätzen werden die vorgenannten WG mit dem gemeinen Wert, d. h. dem im Einzelfall erzielbaren Veräußerungspreis, angesetzt. Die dem luf Betrieb oder Gewerbebetrieb üblicherweise dienenden WG werden nur dann angesetzt, wenn ihr Betrag insgesamt den Wert von 10 000 DM übersteigt. Bei Zusammenveranlagung vervielfacht sich diese Freigrenze entsprechend (§ 110 Abs. 3 BewG).

ii) Wirtschaftsgüter in möblierten Wohnungen (§ 110 Abs. 1 Nr. 9 BewG)

Privatvermieter (nicht Gewerbetreibende) müssen auch die Einrichtungsgegenstände von möbliert vermieteten Wohnungen als sonstiges Vermögen ansetzen. Voraussetzung ist, daß es sich um eine ständige Vermietung handelt, wobei es unbeachtlich ist, ob an einen Dauermieter oder an ständig wechselnde Mieter vermietet wird. S. 581

Die WG sind mit dem gemeinen Wert (Veräußerungspreis am Stichtag) zu bewerten, sie werden aber nur erfaßt, wenn ihr Wert insgesamt 10 000 DM übersteigt. Im Fall der Zusammenveranlagung vervielfacht sich diese Freigrenze entsprechend (§ 110 Abs. 3 BewG).

jj) Edelmetalle, Edelsteine, Perlen, Münzen und Medaillen (§ 110 Abs. 1 Nr. 10 BewG)

Edelmetalle (Gold, Silber, Platin), ungefaßte echte Edelsteine und Perlen, Münzen und Medaillen jeglicher Art unterliegen als sonstiges Vermögen der VSt. Das gilt auch für Sammlungen dieser Gegenstände. Münzen und Medaillen gehören auch dazu, wenn sie zu Schmuck verarbeitet oder Teile von Sammlungen sein sollten. Diese Gegenstände sind mit dem gemeinen Wert, d. h. dem üblichen Veräußerungspreis am Stichtag, zu bewerten. Die FinVerw gibt über die Werte von Goldmünzen und Edelmetallen Tabellen im BStBl I heraus (z. B. zum 1.1.95, BStBl 1995 I S. 173). Diese Gegenstände sind steuerfrei, wenn der gemeine Wert insgesamt 1 000 DM nicht übersteigt; es handelt sich um eine Freigrenze, die mit der Anzahl der zusammenveranlagten Personen vervielfacht wird.

kk) Schmuckgegenstände, Gegenstände aus edlem Metall und Luxusgegenstände (§ 110 Abs. 1 Nr. 11 BewG)

Schmuckgegenstände aller Art, also eingefaßte Edelsteine und Perlen, sowie Gegenstände aus Gold, Platin, Silber, z. B. wertvolle Tafelbestecke, Leuchter, und Luxusgegenstände aller Art unterliegen als sonstiges Vermögen der VSt. Serienmäßig hergestellte Pkw, Wohnwagen, Segelflugzeuge und kleinere Segelboote sind i. d. R. keine Luxusgegenstände. Nach Auffassung der FinVerw sind Segelboote bis zu einem Neuwert von 50 000 DM und Motorboote bis zu einem Neuwert von 25 000 DM nicht als Luxusgegenstände anzusehen und damit vstfrei. Motorflugzeuge, Motorjachten und Segeljachten sind dagegen als Luxusgegenstände anzusehen. Das gleiche gilt für Renn- und Zuchtställe, die aus Liebhaberei unterhalten werden (BFH v. 29. 11. 63, BStBl 1964 III S. 58) und ausschließlich zu sportlichen Zwecken gehaltene Pferde (BFH v. 13. 11. 93, BStBl 1994 II S. 201). Auch WG, die zur Wohnungseinrichtung gehören, können Luxusgegenstände sein, wenn sie einen gehobenen Wohnstil eindeutig und zweifelsfrei überschreiten, z. B. Meißner Porzellan, Antiquitäten und Teppichen, die sozusagen luxusmäßiger Überbestand des Haushalts sind (BFH v. 17. 5. 90, BStBl II S. 710). Die Bewertung der Schmuckgegenstände usw. erfolgt mit dem gemeinen Wert, der bei einer regulären Veräußerung zu erzielen wäre (keine Zwangsverkäufe).

ll) Kunstgegenstände und Sammlungen (§ 110 Abs. 1 Nr. 12 BewG)

Gemälde, Skulpturen, Plastiken usw. sowie Porzellan-, Briefmarkensammlungen usw. gehören zum sonstigen Vermögen, vorausgesetzt, ihr gemeiner Wert übersteigt insgesamt 20 000 DM (Freigrenze, die sich mit der zusammenveranlagten Personenzahl vervielfältigt).

Zur Kulturförderung bietet das Gesetz hier Möglichkeiten, VSt zu sparen. Kunstgegenstände, die sich im Eigentum des Urhebers selbst oder nach seinem Tod im Eigentum des Ehegatten oder der Kinder befinden, bleiben vstfrei (§ 110 Abs. 1 Nr. 5 BewG). Vstfrei sind weiter Kunstgegenstände, die von einem inländ. oder ausländ. Künstler geschaffen sind, der im Zeitpunkt der Anschaffung noch lebte (§ 110 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 BewG). Allerdings ist eine Anschaffung im Wege der Erbfolge oder Schenkung nicht begünstigt. Im Zweifel empfiehlt es sich, den Kaufbeleg aufzubewahren. Befreit sind auch andere Kunstgegenstände und Handschriften, wenn ihr Eigentümer gegenüber der von dem jeweiligen Bundesland bestimmten Stelle für mindestens fünf Jahre unwiderruflich seine Bereitschaft erklärt hat, sie für öffentliche Ausstellungen unentgeltlich zur Verfügung zu stellen (§ 110 Abs. 1 S. 582Nr. 12 Satz 3 BewG). Schließlich können Kunstgegenstände, Sammlungen, Bibliotheken u. ä. ganz oder teilweise bei der Ermittlung des Gesamtvermögens außer Betracht (also vstfrei) bleiben, wenn ihre Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt und bestimmte Auflagen erfüllt sind (§ 115 BewG), z. B. müssen sie sich seit mindestens 20 Jahren im Besitz einer Familie befinden oder in das Verzeichnis national wertvollen Kulturgutes eingetragen sein, vgl. Abschn. 69, 76 VStR.

Soweit Kunstgegenstände usw. der VSt zu unterwerfen sind, werden sie mit dem gemeinen Wert, d. h. dem Veräußerungswert am Stichtag, angesetzt. Dabei sind Spitzenauktionspreise, Versicherungswerte u. ä. nicht maßgebend, vielmehr ist der gemeine Wert besonders vorsichtig unter dem Aspekt zu ermitteln, daß der Kunstgegenstand bzw. die Sammlung im allgemeinen im Besitz gehalten werden soll (vgl. Abschn. 69 VStR).

d) Vermögensteuerfreies sonstiges Vermögen

Bestimmte Ansprüche oder Vermögensgegenstände werden nach § 111 BewG und anderen Gesetzen vom sonstigen Vermögen ausgenommen. Es handelt sich insbesondere um Ansprüche aus Alters-, Kranken-, Hinterbliebenen- und Sozialversicherungen (§ 111 Nr. 1 bis 4, 7, 8 BewG) und um Ausgleichsansprüche für erlittenes Unrecht im weitesten Sinne (§ 111 Nr. 5, 6 BewG).

aa) Ansprüche aufgrund eines früheren Arbeitsverhältnisses (§ 111 Nr. 1 BewG)

Ansprüche an Witwen-, Waisen- und Pensionskassen sowie Ansprüche auf Renten und ähnliche Bezüge gehören dann nicht zum sonstigen Vermögen, wenn sie mit Rücksicht auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis gewährt werden. Die Ansprüche müssen also auf eine frühere unselbständige Tätigkeit als Arbeitnehmer zurückgehen (BFH v. 20. 6. 69, BStBl II S. 554; 28.1.77, BStBl II S. 450). Deshalb fallen hier nicht darunter Ansprüche aus der Ärzteversicherung, aus Teilnahme an der erweiterten Honorarverteilung der Kassenärztlichen Vereinigung, Hinterbliebenenansprüche aus einer durch Satzung geregelten berufsständischen Zwangsversicherung für Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte, Hinterbliebenenansprüche aus einer Knappschaftsversicherung, Hinterbliebenenansprüche eines Gesellschafters einer PersGes. Im Einzelfall ist die Abgrenzung schwierig, ob es sich um ein früheres ”Arbeits- oder Dienstverhältnis” gehandelt hat. I. d. R. ist ein weisungsgebundenes Arbeitsverhältnis gefordert. Wer zunächst Arbeitnehmer einer PersGes war, dann aber als Gesellschafter eingetreten ist, behält steuerfreie Hinterbliebenenansprüche aus einem Arbeits- oder Dienstverhältnis. Zum Begriff ”Arbeits- oder Dienstverhältnis” vgl. z. B. BFH v. 16. 12. 92, BStBl 1993 II S. 270 und Mönch/Glier/Knobel/Viskorf, BewG und VStG, § 111 Rdn. 3. Soweit eine Befreiung nach § 111 Nr. 1 BewG ausscheidet, kann gleichwohl eine Befreiung nach § 111 Nr. 2 oder 3 BewG in Betracht kommen.

bb) Ansprüche aus der Sozialversicherung, der Arbeitslosenversicherung und einer sonstigen Kranken-, Pflege- oder Unfallversicherung (§ 111 Nr. 2 BewG)

Solche Ansprüche bleiben auch bei freiwilliger Versicherung in der Sozialversicherung steuerfrei. Ansprüche aus einer privaten Kranken- oder Unfallversicherung bleiben ebenfalls steuerfrei. Nicht steuerfrei sind dagegen sog. befreiende Lebensversicherungen sowie Ansprüche aus Kapitallebensversicherungen der freien Berufe oder von selbständigen Handwerkern. Letztere können ggf. nach § 111 Nr. 3 BewG begünstigt sein.

cc) Ansprüche aus privaten Rentenversicherungen (§ 111 Nr. 3 BewG)

Fällige Ansprüche aus Rentenversicherungen sind stfrei, wenn der Berechtigte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder voraussichtlich für mindestens drei Jahre berufsunfähig ist. Soll nach dem Versicherungsvertrag für den Fall des Todes des Berechtigten die Rente an dritte Personen gezahlt werden, gehören die Ansprüche nur dann nicht zum sonstigen Vermögen, wenn keine weiteren Personen anspruchsberechtigt sind als der Ehegatte des Berechtigten und seine Kinder, solange die Kinder noch nicht das 18. oder, falls sie sich in der Berufsausbildung befinden, noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet haben. In diesem Fall gehören nach dem Tod des S. 583Berechtigten die Ansprüche auch bei dem Ehegatten und den Kindern nicht zum sonstigen Vermögen, auch wenn diese noch nicht 60 Jahre alt oder berufsunfähig sind. Das gleiche gilt, wenn beim Tod des Berechtigten eine Lebens- oder Kapitalversicherung fällig geworden ist und die fällige Versicherungssumme als Einmalbetrag zu einer sofort beginnenden Rentenversicherung für eine dieser Personen verwendet wird. Die Ansprüche müssen auf einer privaten Rentenversicherung beruhen. Dazu gehören auch Hinterbliebenenansprüche aus einer durch Satzung geregelten berufsständischen Zwangsversicherung, wenn es sich um eine Rentenversicherung handelt und wenn am jeweiligen Stichtag für die Festsetzung der VSt keine anderen als die in § 111 Nr. 3 Satz 2 BewG genannten Personen aus der Versicherung anspruchsberechtigt sind. Näheres s. noch Abschn. 71 VStR. Liegen die vorgenannten Voraussetzungen nicht vor, können die Ansprüche aus Rentenversicherungen ggf. nach § 111 Nr. 9 BewG befreit sein.

dd) Ansprüche auf gesetzliche Versorgungsbezüge (§ 111 Nr. 4 BewG)

Als Ansprüche auf gesetzliche Versorgungsbezüge kommen nur solche Ansprüche in Betracht, die sich aufgrund eines Gesetzes oder einer aufgrund eines Gesetzes ergangenen Rechtsverordnung ergeben. Unerheblich ist, ob sie als Rente oder als Einmalabfindung gezahlt werden. Hierzu gehören insbesondere die Pensionsansprüche der Beamten, Richter, Abgeordneten und deren Hinterbliebenen. Auch Versorgungsbezüge nach Maßgabe einer Satzung der Kassenärztlichen Vereinigung sind nach § 111 Nr. 4 BewG befreit (BFH v. 14. 10. 87, BStBl 1988 II S. 4).

ee) Ansprüche nach dem Lastenausgleichsgesetz, dem Bundesentschädigungsgesetz u. ä. (§ 111 Nr. 5, 6 BewG)

Die im Gesetz bezeichneten Ansprüche bleiben vstfrei. Dazu kommen Ansprüche aus den Kriegsfolgegesetzen und anderen Gesetzen (vgl. dazu Abschn. 72 VStR).

ff) Unterhaltsansprüche (§ 111 Nr. 7, 8 BewG)

Ansprüche auf Renten, die auf gesetzlicher Unterhaltspflicht beruhen, gehören nicht zum sonstigen Vermögen, wenn der Unterhaltsverpflichtete und der Unterhaltsberechtigte nach § 14 VStG zusammenveranlagt werden. Insoweit ist beim Unterhaltsverpflichteten auch ein Schuldenabzug ausgeschlossen.

Wird keine Zusammenveranlagung durchgeführt, besteht Steuerpflicht für den Kapitalwert der Unterhaltsansprüche bis zu einer Höhe von 20 000 DM. Der darüber hinaus gehende Kapitalwert bleibt steuerfrei. Ob die Unterhaltsansprüche auf gesetzlicher Unterhaltspflicht beruhen, ist nach dem Zivilrecht zu beurteilen, vgl. dazu auch R 123 EStR. Der Kapitalwert der Rentenansprüche ist nach §§ 13, 14 BewG zu ermitteln. Wird der gesetzliche Unterhaltsanspruch in Form einer Kapitalabfindung beglichen, bleibt diese nach § 111 Nr. 8 BewG ebenfalls steuerfrei. Steuerfrei bleibt allerdings nur der Anspruch, nicht was in Erfüllung dieser Kapitalabfindung geleistet wurde; z. B. Geld gehört zum sonstigen Vermögen. Neben den gesetzlichen Unterhaltsansprüchen bleiben auch Renten, die als Entschädigung für den gänzlichen oder teilweisen Verlust der Erwerbsfähigkeit aufgrund von Körperverletzung oder Krankheit gezahlt werden, umfassend von der VSt frei (§ 111 Nr. 7 Buchst. b BewG).

gg) Freibetrag für Rentenansprüche und andere wiederkehrende Nutzungen und Leistungen (§ 111 Nr. 9 BewG)

Rentenansprüche u. dgl., die grds. zum sonstigen Vermögen gehören, bleiben bis zu einem Kapitalwert von insgesamt 100 000 DM frei, wenn der Berechtigte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder voraussichtlich für mindestens drei Jahre behin- S. 584dert i. S. des SchwbG mit einem Grad der Behinderung von 100 ist. Erfüllen beide Ehegatten diese Voraussetzungen, erhalten sie den Freibetrag zweimal. Wegen der Zuordnung von Renten auf Ehegatten s. Abschn. 20 Abs. 6, 7 VStR.

hh) Ansprüche auf Leistungen nach dem EigZulG (§ 111 Nr. 9a BewG)

Der Anspruch auf auf Leistungen nach dem EigZulG wird nicht in das vstpfl. sonstige Vermögen einbezogen. Der betroffene Personenkreis wird i. d. R. ohnehin nicht vstpfl. sein, da die EigZ im allgemeinen Personen mit kleinen oder mittleren Einkommen gewährt wird.

ii) Hausrat und bestimmte andere bewegliche körperliche Gegenstände (§ 111 Nr. 10 BewG)

Letztlich bleiben vom sonstigen Vermögen ausgenommen der Hausrat und andere bewegliche körperliche Gegenstände im Privatvermögen, soweit sie nicht in § 110 BewG gesondert als zum sonstigen Vermögen gehörig bezeichnet sind. Unter Hausrat sind alle Gegenstände zu verstehen, die zur Einrichtung und Ausstattung einer Wohnung gehören. Auf den Wert kommt es insoweit nicht an. Zur Abgrenzung von Haushaltsgegenständen und Luxusgegenständen, Kunstgegenständen usw. s. oben c und BFH v. 17. 5. 90, BStBl II S. 710.

e) Schulden und sonstige Abzüge (§ 118 BewG)

Zur Ermittlung des Gesamtvermögens sind vom Rohvermögen, also der Summe der EW des luf Vermögens, des Grundvermögens, des BV und des Werts der Vermögensgegenstände des sonstigen Vermögens, diejenigen Schulden abziehbar, die nicht schon bei der Ermittlung des BV abzuziehen sind. Außerdem müssen die Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit WG stehen, die zum stpfl. Vermögen gehören, und dürfen im VZ noch nicht getilgt sein, d. h. tatsächlich und wirtschaftlich noch bestehen. Auf die Fälligkeit kommt es nicht an. Aufschiebend bedingte Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig (§ 6 BewG), auflösend bedingte Schulden und Lasten sind dagegen abziehbar (§ 7 BewG); näher dazu Abschn. 2 VStR.

Schulden und Lasten im Zusammenhang mit luf Betrieben sind i. d. R. neben dem Ansatz des EW des luf Betriebs gesondert abziehbar, da sie bei der EW-Ermittlung nicht berücksichtigt sind; Ausnahme: Verpflichtungen, die unmittelbar zur Minderung der Ertragswerte führen, laufende Ruhegehälter an frühere luf Arbeitnehmer, Näheres s. a. Abschn. 82 VStR. Nach § 118 Abs. 1 Nr. 3 BewG gibt es einen besonderen Schuldenabzug, wenn das Wj des Betriebs der LuF nicht mit dem Kj übereinstimmt. In diesem Fall ist der Überschuß der laufenden Betriebseinnahmen über die laufenden BA, die nach dem Tag entstanden sind, der für Umfang und Bewertung der umlaufenden Betriebsmittel maßgebend ist, vom Rohvermögen abzugsfähig, Näheres s. Abschn. 83 VStR.

Schulden und sonstige Lasten im Zusammenhang mit Grundvermögen (also nicht Betriebsgrundstücke) können im allgemeinen bei der Ermittlung des Gesamtvermögens auch dann abgezogen werden, wenn sie höher als die anzusetzenden EW sind. Da die EW zzgl. des Zuschlags von 40 v. H. i. d. R. nur 10 bis 25 v. H. der Verkehrswerte erreichen, ergibt sich schon bei einer Belastung von mehr als 10 bis 25 v. H. ein Schuldenüberhang, mit dem andere positive Vermögenswerte im Gesamtvermögen verrechnet werden. Bei entsprechender Belastung des Grundvermögens ergeben sich daraus im Endeffekt erhebliche VSt-Ersparnisse.

Grundstücke, die zu weniger als 50 v. H. betrieblich mitbenutzt werden, gelten als Privatgrundstücke (§ 99 BewG). Die damit zusammenhängenden Schulden sind beim sonstigen Vermögen abzusetzen. Schulden für Grundstücke oder Grundstücksteile, die dem Betriebsinhaber von seinem Ehegatten überlassen worden sind, sind nur beim sonstigen Vermögen abzusetzen (Abschn. 43 VStR). Schulden, die mit Grundstücken zusammenhängen, die zwischen 50 v. H. und 100 v. H. betrieblichen Anteil haben, sind als Betriebsschuld und entsprechend dem Privatanteil als Privatschuld abzuziehen. Die Unterscheidung ist wegen der unterschiedlichen Bewertung und Freibeträge bei BV und Privatvermögen von Bedeutung. S. 585

Bei Grundstückskaufverträgen sind die gegenseitigen Ansprüche, wenn sie am Stichtag noch nicht oder noch nicht ganz erfüllt sind, gesondert anzusetzen. Beim Grundstücksverkäufer ist demnach der Anspruch auf den Kaufpreis und die Verpflichtung, das Grundstück zu liefern, anzusetzen, beim Grundstückskäufer umgekehrt der Anspruch auf Lieferung des Grundstücks sowie die Verpflichtung, den Kaufpreis zu zahlen. I. d. R. sind diese Sachleistungsansprüche und -verpflichtungen deckungsgleich mit den Kaufpreisansprüchen bzw. -verpflichtungen.

Wer ein Grundstück besitzt, das nach dem Denkmalschutzgesetz des jeweiligen Landes als Baudenkmal unter Schutz gestellt ist, kann eine sog. Unterhaltslast gegenüber der Öffentlichkeit als Schuldposten ansetzen (BFH v. 15. 6. 83, BStBl II S. 658). Zur Berechnung des Kapitalwerts der Überlast vgl. gleichlautende Ländererlasse v. 29.11.94, BStBl I S. 939. Auch wenn das Baudenkmal nach § 115 BewG ganz oder zu 60 v. H. bei der Ermittlung des Gesamtvermögens außer Ansatz bleibt, kann die volle Überlast abgezogen werden. Wegen Einzelheiten muß auf die Ländererlasse v. 29.11.94 (a. a. O.) verwiesen werden.

Schulden und Lasten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Vermögensgegenständen des sonstigen Vermögens stehen, sind ausnahmslos abzugsfähig. Bei der Wertermittlung für diese WG werden nämlich in keinem Fall Schulden oder Lasten berücksichtigt. Auch nachweisbare Schulden und Lasten gegenüber Ehegatten und Kindern sind abzugsfähig. Hinweis: Häufig stehen Schulden im Privatvermögen in Zusammenhang mit vstfreien WG, z. B. Hausrat, Privat-Pkw. Diese Schulden sind nicht abzugsfähig, wenn sich die entsprechenden Gegenstände am Veranlagungsstichtag noch im Eigentum des VStpfl. befinden. Wird jedoch z. B. der Pkw vor dem Veranlagungsstichtag verkauft, die Schuld aber erst nach dem Veranlagungsstichtag getilgt, kann die Schuld am Stichtag angesetzt werden.

Die Bewertung der Schulden und Lasten erfolgt je nach ihrer Art entsprechend der Bewertung der Kapitalforderungen usw.; s. z. B. Abschn. 17 f., 81 VStR.

Persönliche Steuerschulden können unter bestimmten Voraussetzungen abgezogen werden. Laufend veranlagte Steuern sind abzugsfähig, wenn die jeweilige Steuer entweder spätestens am Veranlagungsstichtag fällig war oder für einen Zeitraum geschuldet wird, der spätestens zum Veranlagungszeitpunkt geendet hat.

Beispiel:

Für das Jahr 1994 ergibt sich eine ESt von 25 000 DM, an Vorauszahlungen sind 18 000 DM geleistet. Der Restbetrag von 7 000 DM ist bei der Hauptveranlagung auf den 1.1.95 als Schuld abzugsfähig.

Sind sowohl Steuerschulden als auch Steuerrückerstattungsansprüche vorhanden, kann sowohl eine Saldierung als auch ein getrennter Ansatz der Beträge in Betracht kommen. Ein Abzug von vorsätzlich verkürzten Steuern kommt nur in Betracht, wenn die Verkürzung bereits vor dem Stichtag aufgedeckt worden ist (BFH v. 18. 9. 75, BStBl 1976 II S. 87). Ist die Steuerschuld am Stichtag noch streitig, sollte insoweit eine vorläufige VSt-Veranlagung durchgeführt werden. Steuerschulden aus einmalig erhobenen Steuern, z. B. GrESt aus dem Kauf eines Privatgrundstücks, sind abzugsfähig, wenn die Steuer am Stichtag bereits entstanden, aber noch nicht getilgt worden ist. Näheres dazu Abschn. 80 VStR und Mönch/Glier/Knobel/Viskorf, BewG und VStG, § 18 Rdn. 32 ff.

Private Pensionsverpflichtungen, z. B. an Hauspersonal, können nach § 118 Abs. 1 Nr. 1 BewG abgezogen werden. Auch Schulden und Lasten aufgrund gesetzlicher Unterhaltspflicht (§ 118 Abs. 3 BewG) können abgezogen werden, wenn der Unterhaltsberechtigte und Unterhaltsverpflichtete nicht zusammenveranlagt werden und die Unterhaltsleistungen einen Kapitalwert von 20 000 DM nicht überstei- S. 586gen. Darüber hinausgehende gesetzliche Unterhaltslasten können nicht abgezogen werden. Die Einschränkung des § 118 Abs. 3 BewG gilt nicht bei Unterhaltslasten, die nicht auf gesetzlicher Verpflichtung beruhen; Näheres s. Abschn. 81 VStR.

f) Nicht zum Gesamtvermögen gehörende Wirtschaftsgüter (§ 115 bis 117 BewG)

Gegenstände, deren Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, z. B. Baudenkmäler (§ 115 BewG), Krankenhäuser (§ 116 BewG) und bestimmte Vermögenswerte der Verkehrsunternehmen, gehören nicht zum Gesamtvermögen. Gegenstände, deren Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, sind nur dann vstfrei, wenn sie in gewissem Umfange der Öffentlichkeit oder Wissenschaft zugänglich gemacht werden, wenn die Bereitschaft besteht, die Gegenstände dem Denkmalschutz zu unterwerfen und wenn die Gegenstände unter bestimmten Voraussetzungen schon 20 Jahre im Familienbesitz sind (§ 115 Abs. 2 BewG). Ohne diese engeren Voraussetzungen bleibt Grundbesitz (oder Teile davon) völlig frei, wenn er der Allgemeinheit zugänglich ist (§ 115 Abs. 3 BewG). Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, werden Gegenstände, deren Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, mit 40 v. H. ihres Steuerwerts angesetzt (§ 115 Abs. 1 BewG). Alle Begünstigungen stehen unter dem Vorbehalt, daß die jährlichen Kosten i. d. R. die jährlichen Einnahmen übersteigen (§ 115 Abs. 4 BewG), vgl. auch Abschn. 76 VStR.

Privatkrankenhäuser bleiben nur dann steuerfrei, wenn sie bestimmten Preisbindungen nach der Bundespflegesatzverordnung unterworfen sind, vgl. auch Abschn. 77 VStR und Ländererlasse (z. B. NW v. 24.7.91, DB S. 1653). Zur vstl. Behandlung der Verkehrsunternehmen vgl. Erlasse v. 28. 11. 94 (BStBl I S. 935).

Außerdem werden nicht dazugerechnet die nach einem DBA befreiten Gegenstände des Auslandsvermögens und Vermögen in den neuen Bundesländern bis 1998 (§ 136 BewG).

g) Inlandsvermögen (§ 121 BewG)

Bei beschränkt Stpfl. ist nicht das Gesamtvermögen, sondern nur das Inlandsvermögen stpfl., wenn es nach Abrundung mindestens 20 000 DM beträgt (§ 121 BewG, § 9 Nr. 2 VStG). Zum Inlandsvermögen gehören nur bestimmte Vermögensgegenstände, § 121 Abs. 2 BewG zählt diese abschließend auf. Insbesondere handelt es sich um inländ. Grundvermögen, inländ. BV, inländ. luf Vermögen sowie um Nutzungsrechte am vorgenannten Vermögen, um Beteiligungen an inländ. KapGes von mind. 10 v. H., aber auch um Schulden und Lasten, wenn sie durch inländ. Grundbesitz oder inländ. grundstücksgleiche Rechte gesichert sind. Näheres s. Abschn. 84 VStR. Darüber hinausgehendes Vermögen kann nach § 3 AStG zum sog. erweiterten beschränkten Inlandsvermögen gehören, wenn die Erträge des Vermögens bei unbeschränkter ESt-Pflicht nicht ausländ. Einkünfte i. S. des § 34c Abs. 1 EStG wären. Dazu gehören z. B. ungesicherte Kapitalforderungen gegen Schuldner im Inland, Sparguthaben und Bankguthaben, Näheres s. § 3 AStG. Außerdem schafft das AStG eine Rechtsgrundlage für den Durchgriff durch eine ausländ. Zwischengesellschaft. Liegen die Voraussetzungen der §§ 5 und 7 AStG vor, so sind die Vermögenswerte der Zwischengesellschaft, deren Erträge bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländ. Einkünfte i. S. des § 34c EStG wären, bei dem nach § 3 Abs. 1 AStG der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Stpfl. entsprechend dem Umfang seiner Beteiligung an der Gesellschaft zu erfassen. Letztlich wird nach § 15 AStG das Vermögen einer ausländ. Familienstiftung, die Geschäftsleitung und Sitz im Ausland hat, dem unbeschränkt oder erweitert beschränkt stpfl. Stifter zugerechnet. Wegen weiterer Einzelheiten zu Fragen des Außensteuerrechts s. BMF v. 2. 12. 94, BStBl 1995 I Sonder-Nr. 1/1995. Die Bewertung der Vermögensgegenstände des Inlandsvermögens erfolgt wie beim Gesamtvermögen.

Besteht mit einem ausländ. Staat ein DBA, so gehen die Bestimmungen dieses DBA über die Besteuerungsrechte des Vermögens der Regelung für die Besteuerung des Inlandsvermögens vor, d. h. danach werden Vermögensteile, die an sich nach § 121 BewG zum Inlandsvermögen gehören, in Deutschland freigestellt. Daneben bleibt das inländ. BV beschränkt stpfl. Seeschiffahrt- und Luftfahrtunternehmen unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit steuerfrei (§ 2 Abs. 3 VStG; Abschn. 89 S. 587VStR). Diplomaten, Konsularbeamte, Personal internationaler Organisationen können durch Sondergesetze oder staatliche Vereinbarungen befreit sein (vgl. Abschn. 90 VStR).

Soweit Inlandsvermögen vorhanden ist, können die damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schulden abgezogen werden (§ 121 Abs. 3 BewG). Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Inlandsvermögen betreffen und es belasten (Abschn. 84 Abs. 9 VStR). Beträgt das anzusetzende Inlandsvermögen nach Abzug aller Schulden mindestens 20 000 DM, ist es stpfl., Inlandsvermögen unter 20 000 DM bleibt vstfrei.

IV. Berechnung der Vermögensteuer bis 31.12.1996

1. Bemessungsgrundlage

Bei unbeschränkt stpfl. natürlichen Personen bemißt sich die VSt nach dem stpfl. Vermögen gem. § 9 Nr. 1 Buchst. a VStG, also nach dem auf volle 1 000 DM nach unten abgerundeten Gesamtvermögen nach Abzug der Freibeträge.

Bei unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen bemißt sich die VSt nach dem stpfl. Vermögen gem. § 9 Nr. 1 Buchst. b VStG, d. h. nach dem auf volle 1 000 DM nach unten abgerundeten Gesamtvermögen (welches stpfl. ist, wenn es mindestens 20 000 DM beträgt).

Bei beschränkt Stpfl. bemißt sich die VSt nach dem auf volle 1 000 DM nach unten abgerundeten Inlandsvermögen, welches gleichzeitig das stpfl. Vermögen ist, wenn es mindestens 20 000 DM beträgt (§ 9 Nr. 2 VStG).

Generell unterbleibt eine VSt-Festsetzung, wenn die Jahressteuer unter 50 DM liegt.

2. Steuersätze

Der Steuersatz beträgt für unbeschränkt und beschränkt stpfl. natürliche Personen 1 v. H., aber 0,5 v. H. für luf Vermögen, BV und WG i. S. des § 110 Abs. 1 Nr. 3 BewG (sog. Produktivvermögen). Zur Berechnung der VSt, wenn Vermögen teils mit 1 v. H., teils mit 0,5 v. H. zu versteuern ist, vgl. Abschn. 101a VStR. Grds. geht die Besteuerung mit 0,5 v. H. der Besteuerung mit 1 v. H. vor. Für unbeschränkt und beschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen beträgt der Steuersatz einheitlich 0,6 v. H.

3. Freibeträge

Durch die allgemeinen Freibeträge wird ein bestimmter Sockel des Vermögens von der VSt freigestellt. Der persönliche Freibetrag ist so bemessen, daß zusammen mit anderen sachlichen Freibeträgen und Befreiungen das Vermögen eines durchschnittlichen Haushalts einschließlich eines Ein- oder Zweifamilienhauses oder einer Eigentumswohnung vstfrei bleibt. Dieses Ergebnis wird deswegen erzielt, weil Grundstücke trotz des Zuschlages von 40 v. H. mit sehr niedrigen Wertansätzen (EW) erfaßt werden.

Der persönliche Freibetrag für eine natürliche unbeschränkt vstpfl. Person beträgt 120 000 DM. Im Falle der Zusammenveranlagung erhalten Ehegatten einen Freibetrag von 240 000 DM, unabhängig davon, wer im einzelnen das Vermögen besitzt. Für jedes Kind, das mit den Eltern oder einem Elternteil zusammen veranlagt wird, bleiben weitere 120 000 DM vstfrei. Beispielsweise bleiben bei einer Familie mit 2 Kindern im Fall der Zusammenveranlagung 480 000 DM vstfrei. Zur Zusammenveranlagung und zum Kindesbegriff s. V, 3. S. 588

Stpfl., die das 60. Lebensjahr vollendet haben, erhalten zusätzlich zu dem Freibetrag von 120 000 DM einen weiteren (Alters-)Freibetrag von 50 000 DM. Im Falle der Zusammenveranlagung können beide Ehegatten jeweils 50 000 DM erhalten, wenn sie beide das 60. Lebensjahr vollendet haben.

Stpfl., die voraussichtlich (bezogen auf den Veranlagungsstichtag) für mindestens 3 Jahre behindert i. S. des SchwbG mit einem Grad der Behinderung von 100 sind, erhalten ebenfalls zusätzlich zu dem Freibetrag von 120 000 DM einen (Behinderten-)Freibetrag von 50 000 DM. Erfüllen beide Ehegatten diese Voraussetzung, können sie im Fall der Zusammenveranlagung zweimal den Freibetrag von 50 000 DM erhalten. Die Behinderung ist durch einen Ausweis nach § 4 Abs. 5 SchwbG nachzuweisen (BFH v. 5. 2. 88, BStBl II S. 436). Für die Behinderung kommt es nicht darauf an, daß der Stpfl. in der Vergangenheit einen Beruf ausgeübt hat oder daß er genügend Einkünfte hat, um seinen Lebensunterhalt bestreiten zu können. Demnach können auch Freiberufler und selbständige Unternehmer den Freibetrag erhalten. Auch Kinder, die mit den Eltern bzw. einem Elternteil zusammenveranlagt werden, können zusätzlich zu dem Freibetrag von 120 000 DM im Fall einer solchen Behinderung den Freibetrag von 50 000 DM beanspruchen.

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die LuF betreiben, haben unter bestimmten Voraussetzungen einen Freibetrag von 100 000 DM in den der Gründung folgenden zehn Kj. Zu den Voraussetzungen s. § 7 Abs. 1 Nr. 1 VStG.

4. Freigrenzen

Von den unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen wird die VSt nur erhoben, wenn das Gesamtvermögen mindestens 20 000 DM beträgt.

Von den beschränkt Stpfl. wird die VSt nur erhoben, wenn das Inlandsvermögen mindestens 20 000 DM beträgt.

5. Anrechnung ausländischer Steuern

Grds. unterliegt auch das im Ausland befindliche Vermögen der deutschen VSt. Soweit mit dem betreffenden ausländ. Staat kein DBA besteht, kann das Auslandsvermögen ggf. zusätzlich einer ausländ. VSt unterliegen. In diesem Fall kann die für das Auslandsvermögen erhobene ausländ. Steuer auf die deutsche VSt angerechnet werden, allerdings nur, wenn sie der deutschen VSt entspricht (§ 11 Abs. 1 VStG). Nicht der deutschen VSt entsprechen solche ausländ. Steuern, die nur einzelne Vermögensgegenstände oder Vermögensgruppen belasten, ebenso gehören hierzu nicht einmalige Vermögensabgaben, Vermögenszuwachssteuern, die ErbSt und die GrESt (Abschn. 102 Abs. 1 VStR). Die ausländ. VSt muß festgesetzt und entrichtet worden sein. Sie kann dann höchstens mit dem Betrag angerechnet werden, der sich ergibt, wenn die veranlagte inländ. VSt im Verhältnis des Werts des auf den ausländ. Staat entfallenden stpfl. Auslandsvermögens zum Wert des Gesamtvermögens aufgeteilt wird. Als Auslandsvermögen gelten dabei alle WG i. S. der in § 121 Abs. 2 BewG für das Inlandsvermögen genannten Art, die auf einen ausländ. Staat entfallen, unter Berücksichtigung der abzugsfähigen Schulden und Lasten. Der Stpfl. hat den Nachweis über die Höhe des Auslandsvermögens und über die Festsetzung und Zahlung der ausländ. Steuern durch Vorlage entsprechender Urkunden zu führen (§ 11 Abs. 4 VStG). Bei beschränkt Stpfl. ist die Anrechnung der ausländ. Steuer auf Auslandsvermögen, das zum inländ. luf Vermögen oder zum inländ. BV gehört, möglich. Ausgenommen sind dabei wiederum jene Vermögensgegenstände des Auslandsvermögens, mit denen der beschränkt Stpfl. im Ausland in einem der unbeschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfange zu einer Steuer vom Vermögen herangezogen wird. Näheres mit Beispielen s. Abschn. 102 VStR.

6. Steuerermäßigung bei Auslandsvermögen

Entfällt die ausländ. VSt eines unbeschränkt Stpfl. auf BV im Ausland, kann anstelle der Anrechnung der ausländ. VSt die deutsche VSt auf die Hälfte ermäßigt werden (§ 12 Abs. 1 VStG). Voraussetzung ist, daß die Bruttoerträge dieser Betriebs- S. 589stätte zu mehr als 90 v. H. durch sog. ”aktive” Tätigkeit nach dem AStG erzielt werden (Produktivklausel). Zu diesen Tätigkeiten gehören insbesondere die Herstellung, Be- oder Verarbeitung oder Montage von Sachen, die Erzeugung von Energie, die Gewinnung von Bodenschätzen, das Kredit- und Versicherungsgeschäft, vgl. § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG. Bei der Steuerermäßigung ist von dem Wert des Auslandsvermögens auszugehen, der sich nach Abzug der damit verbundenen Schulden und Lasten ergibt. Sodann ist der Wert um die darauf entfallende Vergünstigung nach § 117a BewG (Freibetrag 500 000 DM; Abschlag 25 v. H.) zu kürzen, soweit das Auslandsvermögen zu einem inländ. BV gehört, für das ein EW für Zwecke der VSt festgestellt wird und das insgesamt positiv ist. Die sich ergebende VSt wird im Verhältnis des stpfl. Inlandsvermögens zum Gesamtvermögen aufgeteilt (Abschn. 103 Abs. 3 VStR). Die Ermäßigung wird nur auf Antrag gewährt, der i. d. R. bei Abgabe der VSt-Erklärung zu stellen ist. Er kann sich auf das gesamte Auslandsvermögen erstrecken, aber auch auf das Auslandsvermögen in einem oder mehreren ausländ. Staaten beschränkt werden. Besonderheiten bestehen für Handelsschiffe einer ausländ. Betriebsstätte (§ 12 Abs. 2 VStG).

Unter besonderen Voraussetzungen können die obersten FinBeh der Länder die auf das Auslandsvermögen entfallende deutsche VSt ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig oder die Anrechnung besonders schwierig ist (§ 12 Abs. 3 VStG).

Letztlich kann die deutsche VSt bei Personen, die durch Zuzug aus dem Ausland unbeschränkt stpfl. werden, bis zur Dauer von zehn Jahren seit Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in einem Pauschbetrag festgesetzt werden (vgl. im einzelnen § 13 VStG). Die in Betracht kommenden Personen sollten zweckmäßigerweise die Pauschalierung beim FA formlos beantragen.

V. Vermögensteuerveranlagung

1. Allgemeines

Das Aufkommen der VSt steht den Ländern zu. Die Landes-FinBeh sind für die Durchführung des VStG verantwortlich. Daher führen die örtlichen FÄ die VSt-Veranlagung und die Steuererhebung durch. Sie entscheiden ggf. im Einvernehmen mit den Oberbehörden auch über Stundung, Erlaß und Niederschlagung. Dem BMF steht den Ländern gegenüber kein Weisungs- oder Prüfungsrecht zu. Die Bundesregierung erläßt jedoch zur einheitlichen Durchführung des VStG die VStR.

Die VSt wird stets nach den Verhältnissen zu Beginn eines Kj festgesetzt; sie entsteht mit Beginn des Kj, für das die Steuer festzusetzen ist (§ 5 VStG). Im allgemeinen gilt die VSt-Festsetzung für den gesamten Hauptveranlagungszeitraum; z. B. gilt eine VSt-Festsetzung aufgrund des stpfl. Vermögens am 1.1.95 bis einschl. 1998, es sei denn, es wäre eine Neuveranlagung oder eine Aufhebung der Veranlagung durchzuführen.

2. Vermögensteuererklärung

Jeder Steuerzahler hat zum Hauptveranlagungszeitpunkt eine VSt-Erklärung auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, wenn die Möglichkeit einer Steuerpflicht besteht. Der maßgebliche Hauptveranlagungszeitpunkt ist der 1.1.95. Die Möglichkeit einer VSt-Pflicht besteht, wenn das Gesamtvermögen über dem persönlichen Freibetrag von 120 000 DM, bei Zusammenveranlagung über den jeweils in Betracht kommenden Freibeträgen liegt. Bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen sowie beim Inlandsvermögen ist dies der Fall, wenn das Gesamtvermögen/Inlandsvermögen mindestens 20 000 DM beträgt. Liegt das Gesamtvermögen offenkundig unter diesen Beträgen, kann eine VSt-Erklärung unterbleiben, es sei denn, das FA fordert den Stpfl. individuell zur Abgabe einer S. 590Erklärung auf. I. d. R. liegt schon in der Zusendung eines Steuererklärungsvordrucks eine solche Aufforderung. Zu den Hauptveranlagungszeitpunkten werden die in Betracht kommenden Stpfl. abstrakt durch öffentliche Bekanntmachungen zur Abgabe der VSt-Erklärung (wie auch anderer Steuererklärungen) aufgefordert (vgl. BStBl 1995 I S. 56). Es kann ratsam sein, sich bei erstmaliger individueller Aufforderung zur Abgabe einer VSt-Erklärung beim FA zu erkundigen, welche Gründe dafür vorliegen. Natürliche Personen haben die VSt-Erklärung bei ihrem Wohnsitz-FA abzugeben. Besteht kein inländ. Wohnsitz, ist die Erklärung beim Belegenheits-FA (d. h. dort, wo der wertvollste Teil des Vermögens ist) abzugeben. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben die Erklärung beim Betriebsstätten-FA (d. h. dort, wo sich die Geschäftsleitung bzw. der Sitz befindet) abzugeben.

In der VSt-Erklärung auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck ist das Gesamtvermögen anzugeben. Dabei sind die EW für das luf Vermögen, das Grundvermögen und das BV aus den entsprechenden EW-Bescheiden zu übernehmen, die Vermögenswerte und Verbindlichkeiten des sonstigen Vermögens oder des Auslandsvermögens gem. obiger Darstellung (vgl. III, 3) anzugeben.

Abgabefrist ist grds. der 31. 5. des Kj, in dem der Veranlagungsstichtag liegt; Steuerberater dürfen Erklärungen ihrer Mandanten bis zum 30. 9. abgeben. Fristverlängerung kann darüber hinaus bis zum 25. 2. des folgenden Kj und in Ausnahmefällen beantragt werden. Wird die VSt-Erklärung nicht innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Frist (§ 149 AO) abgegeben, kann das FA einen Verspätungszuschlag bis zu 10 v. H. der endgültig veranlagten VSt festsetzen. Wird trotz VSt-Pflicht keine Erklärung abgegeben, kann das FA die VSt aufgrund eines geschätzten Vermögens festsetzen (§ 162 AO).

3. Zusammenveranlagung

Zusammenveranlagte Personen haben eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben. Zusammenveranlagt werden nur Personen, die unbeschränkt stpfl. sind und folgende Voraussetzungen erfüllen:

• Ehegatten, wenn sie nicht dauernd getrennt leben,

• Ehegatten und Kinder oder Einzelpersonen und Kinder, wenn diese eine Haushaltsgemeinschaft bilden (wegen der weiteren Voraussetzungen s. u. b).

Bei der Zusammenveranlagung ist das Vermögen aller beteiligten Personen zu einem einheitlichen Gesamtvermögen zusammenzurechnen (§ 119 BewG), dabei sind die Freibeträge und Freigrenzen des § 110 BewG mit der Zahl zu vervielfachen, die der Zahl der Beteiligten entspricht. Für jede beteiligte Person ist der ihr zustehende persönliche Freibetrag und der Freibetrag wegen Alters oder Behinderung zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung des Gesamtvermögens sind Forderungen und Schulden zwischen den beteiligten Personen getrennt anzusetzen.

Für die Zusammenveranlagung sind jeweils die Verhältnisse am Veranlagungszeitpunkt, z. B. 1.1.95, maßgebend. Ändern sich diese Verhältnisse nach dem Veranlagungszeitpunkt, sind Neuveranlagungen für die Beteiligten durchzuführen.

Personen, die zusammen veranlagt werden, sind Gesamtschuldner (§ 44 AO). Jeder Beteiligte schuldet gegenüber dem FA die gesamte Jahressteuerschuld, hat aber im Innenverhältnis gegen die übrigen Beteiligten einen Ausgleichsanspruch, soweit er für einen größeren Steuerbetrag in Anspruch genommen wird als anteilig auf sein Vermögen entfällt. Die VSt kann im Fall der Vollstreckung auf Antrag eines jeden Gesamtschuldners aufgeteilt werden (§ 268 AO).

Für beschränkt Stpfl. kommt keine Zusammenveranlagung in Betracht. Das FG Köln (Beschl. v. 20. 10. 94, EFG 1995 S. 273) hält dies in bestimmten Fällen für verfassungswidrig.

a) Zusammenveranlagung bei Ehegatten

Ehegatten werden zusammenveranlagt, wenn beide unbeschränkt stpfl. sind und am Veranlagungsstichtag nicht dauernd getrennt leben. Es muß am Stichtag eine S. 591nach bürgerlichen Vorschriften rechtsgültige Ehe bestehen (BFH v. 21. 6. 57, BStBl III S. 100). Der Güterstand spielt keine Rolle. Ein dauerndes Getrenntleben liegt vor, wenn die zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auf Dauer nicht besteht (vgl. R 174 EStR); i. d. R. ist dies bei getrennten Wohnungen anzunehmen. Die Zusammenveranlagung erfolgt von Amts wegen, die Wahl einer getrennten Veranlagung ist nicht möglich. Will ein Ehegatte vermeiden, daß der andere Ehegatte den gemeinsamen VSt-Bescheid und damit auch seine Vermögensverhältnisse zur Kenntnis bekommt, kann er einen Steuerberater oder sonstigen Bevollmächtigten zur Bekanntgabe des Bescheides ermächtigen, der dann den VSt-Bescheid ggf. auseinanderdividiert.

b) Zusammenveranlagung mit Kindern

Unter Kindern i. S. des VStG sind eheliche Kinder, für ehelich erklärte Kinder, nichteheliche Kinder, Stiefkinder, Adoptivkinder und Pflegekinder zu verstehen (§ 6 Abs. 2 VStG).

Kinder, die das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, werden mit Eltern/Elternteilen von Amts wegen zusammenveranlagt, wenn alle Beteiligten unbeschränkt stpfl. sind und die Kinder mit den Eltern in einer Haushaltsgemeinschaft leben. Dies ist im allgemeinen der Fall, wenn die Kinder in derselben Wohnung wie die Eltern polizeilich gemeldet sind. Haben nicht zusammenveranlagte Elternteile eine gemeinsame Wohnung oder gibt die melderechtliche Behandlung keine eindeutigen Anhaltspunkte, ist vorbehaltlich einer abweichenden Bescheinigung des Jugendamtes davon auszugehen, daß das Kind zum Haushalt der Mutter gehört. Anstelle der Zusammenveranlagung mit den Eltern kann auch eine Zusammenveranlagung mit einem Elternteil oder (bei geschiedenen Eltern) einer anderen Einzelperson (z. B. Großeltern) in Betracht kommen.

Kinder zwischen 18 und 27 Jahren können unter bestimmten Voraussetzungen auf gemeinsamen Antrag aller zusammenveranlagten Personen in die Zusammenveranlagung mit ihren Eltern oder mit einem Elternteil einbezogen werden. Neben den allgemeinen Voraussetzungen (unbeschränkte Steuerpflicht, Haushaltsgemeinschaft der Eltern) ist dafür Voraussetzung, daß

• das Kind im Haushalt der Eltern lebt. Häufig kommt es vor, daß erwachsene Kinder auswärts wohnen, z. B. in Unterkünften der Bundeswehr, in Internaten und internatsähnlichen Ausbildungsstätten, in ”Studentenbuden”, ”Studentenwohnheimen”, in Heimen des Arbeitgebers. In all diesen Fällen liegt eine Haushaltsgemeinschaft mit den Eltern noch vor, wenn das Kind in der Wohnung der Eltern mit Hauptwohnsitz polizeilich gemeldet und dort auch tatsächlich noch der Mittelpunkt des Lebens ist;

• das Kind unverheiratet ist oder von seinem Ehegatten dauernd getrennt lebt, und

• sich das Kind noch in der Berufsausbildung befindet oder ein freiwilliges soziales Jahr, ein freiwilliges ökologisches Jahr, den Grundwehrdienst oder den Zivildienst ableistet. Zu den Begriffen ”Wehrdienst” und ”Berufsausbildung” s. Abschn. 106 Abs. 3 und 4 VStR. Zur Berufsausbildung gehört insbesondere die Ausbildung in weiterführenden Schulen, aber auch die Lehre oder Volontärzeit. Als in Berufsausbildung befindlich werden auch Kinder angesehen, die mangels Ausbildungsplatzes eine Berufsausbildung nicht beginnen oder fortsetzen können. Nach Abschluß der Berufsausbildung, d. h. nach Erreichen eines Ausbildungsstandes, der zu einer Berufsausübung befähigt, ist zum Beginn des nächsten Kj aus diesem Grund keine Zusammenveranlagung mehr möglich.

Kinder über 27 Jahre können ausnahmsweise auf Antrag noch mit ihren Eltern oder Einzelpersonen zusammen veranlagt werden, wenn sie sich noch in Berufsaus- S. 592bildung befinden und wenn sich der Abschluß ihrer Ausbildung durch Umstände verzögert hat, die keiner der Beteiligten zu vertreten hat. Als nicht vertretbare, d. h. eine Zusammenveranlagung nicht ausschließende, Umstände kommen insbesondere in Betracht die Unterbrechung der Ausbildung durch Ableistung des Grundwehrdienstes oder Zivildienstes, das Fehlen eines Studienplatzes oder etwa der berufsbedingte Wohnortwechsel des Stpfl.

Kinder können (ohne altersmäßige Begrenzung) mit ihren Eltern oder Einzelpersonen zusammen veranlagt werden, wenn sie in deren Haushaltsgemeinschaft leben und wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Gebrechen dauernd außerstande sind, sich selbst zu unterhalten. Die Erwerbsunfähigkeit bzw. die Tatsache, daß sie sich nicht selbst unterhalten können, ist durch den Stpfl. nachzuweisen (Bescheinigung der Versorgungsbehörden).

4. Hauptveranlagung

Die VSt wird regelmäßig für mehrere Kj festgesetzt, im allgemeinen für drei Kj. Diese Veranlagung wird als Hauptveranlagung bezeichnet, der Zeitraum, für den sie gilt, ist der Hauptveranlagungszeitraum. Durch die Hauptveranlagung wird nur das stpfl. Vermögen für einen Zeitraum von drei Jahren festgelegt (§ 15 VStG). Die VSt-Schuld selbst entsteht nicht sofort für den ganzen Zeitraum, sondern jeweils zu Beginn des einzelnen Kj innerhalb des Hauptveranlagungszeitraums. Der aktuelle VSt-Hauptveranlagungszeitpunkt ist der 1. 1. 95. Zu dem Hauptveranlagungszeitpunkt besteht auch ohne Einzelaufforderung allgemeine Steuererklärungspflicht.

5. Neuveranlagung

Ändern sich im Hauptveranlagungszeitraum die der Hauptveranlagung zugrunde gelegten Verhältnisse in bestimmtem Umfang, kommt eine Neuveranlagung in Betracht. Neuveranlagungsstichtag ist dabei jeweils der Beginn des Kj, das dem Jahr, in dem sich die Verhältnisse geändert haben, folgt, z. B. bei Änderungen in 1995 der 1.1.96. Allerdings können nur bestimmte Änderungen der Verhältnisse eine Neuveranlagung auslösen:

a) Änderung der Verhältnisse für die Zusammenveranlagung. Eine solche Änderung liegt vor, wenn im laufenden Kj eine Ehe geschlossen oder geschieden wird, Eheleute sich dauernd trennen, ein Ehegatte verstirbt, ein Kind geboren wird oder verstirbt, ein Kind das 18. bzw. das 27. Lebensjahr vollendet, die Berufsausbildung beendet, einen eigenen Hausstand gründet usw. Die Neuveranlagung ist von Amts wegen vorzunehmen, eine Steuererklärungspflicht besteht aber nur, wenn der Stpfl. dazu aufgefordert wird. I. d. R. wird er selbst eine Neuveranlagung beantragen, wenn sich die Verhältnisse zu seinen Gunsten geändert haben, z. B. Eheschließung, Familienzuwachs.

b) Änderung der Verhältnisse für die Ermittlung der VSt gegenüber den Verhältnissen, die bei der zuletzt festgesetzten Steuer zugrunde gelegt worden sind. Dabei muß die VSt nach oben um mindestens 1 000 DM oder nach unten um mindestens 250 DM von der zuletzt festgesetzten VSt abweichen. Schwankungen des stpfl. Vermögens innerhalb des Hauptveranlagungszeitraums können auch die Folge einer Vermögensumschichtung sein, wenn dadurch eine höhere VSt von mindestens 1 000 DM oder eine niedrigere Steuer von mindestens 250 DM festzusetzen wäre. Eine Mehr-VSt von 1 000 DM wird erreicht, wenn das Vermögen um mindestens 100 000 DM anwächst. Das ist in der Praxis häufig der Fall, wenn ein Grundstück verkauft wird und anstelle des niedrigen EW der Verkaufspreis anzusetzen ist; weniger VSt entsteht im umgekehrten Fall bei Kauf. Ab 1995 kann auch der Kauf oder Verkauf von Aktien usw. (§ 110 Abs. 1 Nr. 3 BewG) wegen des unterschiedlichen VSt-Satzes (1 v. H./0,5 v. H.) zu mehr oder weniger VSt führen. Der Altersfreibetrag/Behindertenfreibetrag löst mindestens 250 DM weniger VSt aus (0,5 v. H. von 50 000 DM). Wird keine VSt festgesetzt, weil sie unter 50 DM liegt, kommt eine Neuveranlagung auf den Zeitpunkt in Betracht, an dem erstmalig eine VSt von mindestens 1 000 DM festzusetzen ist. S. 593

Unterbleibt eine Änderung/Berichtigung des VSt-Bescheides wegen Geringfügigkeit (Änderung der VSt von weniger als 20 DM, s VI, 1), muß von der Prüfung der zuletzt festgesetzten VSt ausgegangen werden. Stpfl. können beantragen, die geringfügige Änderung der Jahressteuer vorzunehmen.

c) Letztlich kann eine Neuveranlagung auch zur Beseitigung eines Fehlers der letzten Veranlagung durchgeführt werden (§ 16 Abs. 2 VStG). Dabei müssen allerdings die o. a. Voraussetzungen für eine Neuveranlagung grds. vorliegen. Nach § 16 Abs. 3 Nr. 3 VStG wird eine fehlerbeseitigende Neuveranlagung mit Wirkung von Beginn des Kj durchgeführt, in dem der Fehler dem FA bekannt wird. Wünscht der Stpfl. zu seinen Gunsten eine fehlerbeseitigende Neuveranlagung, so wird er dies dem FA so schnell wie möglich mitteilen müssen. Führt der Fehler zu einer Erhöhung der VSt, darf die Neuveranlagung frühestens auf den Beginn des Kj erfolgen, in dem der Steuerbescheid erteilt wird. Beruht der Fehler auf einer Änderung der Rspr., dürfen Fehler auf Veranlagungszeitpunkte nicht berichtigt werden, die vor Erlaß der Entscheidung eines obersten Gerichts des Bundes liegen. Fehler des ursprünglichen VSt-Bescheides (z. B. des Bescheids auf den Hauptveranlagungszeitpunkt) können nicht nach § 16 Abs. 2 VStG korrigiert werden, hier ist eine rückwirkende Korrektur nur nach den Berichtigungsvorschriften der AO (§§ 129, 172 ff. AO) möglich.

6. Nachveranlagung

Wird nach dem Hauptveranlagungszeitpunkt die persönliche Steuerpflicht neu begründet oder fällt ein persönlicher Befreiungsgrund weg oder wird ein beschränkt Stpfl. unbeschränkt stpfl. und umgekehrt, muß eine Nachveranlagung auf den Beginn des Kj, der dem Jahr des Ereignisses folgt, durchgeführt werden. Im Gegensatz zur Neuveranlagung hängt eine Nachveranlagung nicht von bestimmten Wertabweichungen des Gesamtvermögens ab, sie wirkt sich daher wie eine Hauptveranlagung aus, allerdings immer erst auf einen Veranlagungsstichtag, der nach einem Hauptveranlagungszeitpunkt liegt.

7. Aufhebung der Veranlagung

Die VSt-Veranlagung ist aufzuheben,

• wenn die Steuerpflicht erloschen oder ein persönlicher Befreiungsgrund eingetreten ist, mit Wirkung vom Beginn des Kj an, das auf den Eintritt des maßgebenden Ereignisses folgt,

• wenn die Veranlagung fehlerhaft ist, mit Wirkung vom Beginn des Kj an, in dem der Fehler dem FA bekanntgeworden ist.

Stpfl., bei denen diese Voraussetzungen gegeben sind, sollten die Aufhebung von sich aus beantragen, da die Aufhebungsgründe unter Umständen dem FA nicht oder erst viel später bekannt werden.

8. Festsetzungsverjährung

Eine VSt-Hauptveranlagung, die Neuveranlagung oder Nachveranlagung sowie die Aufhebung können innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist auch rückwirkend erfolgen. Die normale Festsetzungsverjährungsfrist beträgt vier Jahre; Näheres s. § 169 AO.

9. Vermögensteuerbescheid

Der VSt-Bescheid wird wie andere Steuerbescheide auch durch Bekanntgabe wirksam (§ 124 AO). Er muß den Anforderungen der AO entsprechen (dazu §§ 119 ff., 127 AO).

VI. Steuerentrichtung

1. Zahlungsweise

Die VSt wird zu je 1/4 der Jahressteuer am 10. 2., 10. 5., 10. 8. und 10. 11. fällig (§ 20 Abs. 1 VStG). Eine Jahressteuer bis zu 500 DM ist in einem Betrag am 10. 11. zu entrichten. Eine Jahressteuer wird nicht festgesetzt, wenn sie den Betrag von 50 DM nicht übersteigt. Änderungen der Steuerfestsetzung zum Nachteil werden nicht vorgenommen, wenn die Steuererhöhung unter 20 DM liegt (§ 1 KBV). Steuernachforderungen und Steuererstattungen sind unter bestimmten Voraussetzungen zu verzinsen (s. § 233a AO; BMF v. 3. 8. 94, BStBl I S. 472).

2. Vorauszahlungen

Die Vorauszahlungen betragen 1/4 der zuletzt festgesetzten Jahressteuerschuld. Vorauszahlungstermine sind der 10. 2., 10. 5., 10. 8. und 10. 11. Beträgt die Jahressteuer nicht mehr als 500 DM, so sind die Vorauszahlungen in einem Betrag am 10. 11. zu zahlen. Wird die Jahressteuer nachträglich unter 500 DM festgesetzt, müssen die schon gezahlten vierteljährlichen Vorauszahlungen erstattet werden, es sei denn, sie werden mit der am 10. 11. zu zahlenden Summe verrechnet.

Bemessungsgrundlage für die Vorauszahlungen ist jeweils die zuletzt festgestellte Jahressteuerschuld oder, bei erstmaliger VSt-Pflicht, die zu erwartende Jahressteuerschuld. Stellt sich im späteren VSt-Bescheid heraus, daß die Vorauszahlungen niedriger als die Jahressteuerschuld waren, so ist der Unterschiedsbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides als Nachzahlung zu entrichten (§ 22 Abs. 1 VStG). Waren die Vorauszahlungen höher als die Jahressteuerschuld, so wird der Unterschiedsbetrag nach Bekanntgabe des Steuerbescheids durch Aufrechnung oder durch Erstattung ausgeglichen (§ 22 Abs. 2 VStG). Solange noch keine Jahressteuerschuld festgesetzt worden ist, kann das FA die Vorauszahlungen an die voraussichtlich sich ergebende Jahressteuerschuld anpassen. Ist das stpfl. Vermögen im Vorauszahlungszeitraum niedriger geworden, kann der Stpfl. eine Herabsetzung der Vorauszahlungen beantragen. Hatte der Stpfl. bis zur Bekanntgabe der Jahressteuer keine Vorauszahlungen zu entrichten, hat er die Steuer, die sich nach dem bekanntgegebenen Steuerbescheid für die vorangegangenen Fälligkeitstage (z. B. 10. 2., 10. 5.) ergibt, innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten.

3. Stundung, Erlaß

Die VSt kann gestundet oder ganz bzw. teilweise erlassen werden (§§ 222, 227 AO). Erforderlich ist in beiden Fällen ein Antrag des Stpfl., aus dem sich ergibt, daß die Entrichtung der VSt-Schuld für ihn wegen einer unverschuldeten wirtschaftlichen Notlage entweder ganz oder teilweise nicht möglich ist. Voraussetzung für eine Stundung oder einen Erlaß ist, daß die Erhebung der VSt sachlich oder wegen besonderer persönlicher Umstände im Einzelfall unbillig wäre. Auch wenn jemand stpfl. Vermögen besitzt, kann in Ausnahmefällen eine Stundung oder ein Erlaß der VSt in Betracht kommen. Dies wird etwa der Fall sein, wenn das Vermögen nach Entstehung der Steuer, d. h. nach dem maßgebenden Veranlagungsstichtag, ersatzlos untergegangen oder wertlos geworden ist, z. B. durch Katastrophen, Brand, Diebstahl. Persönliche Erlaßbedürftigkeit kann vorliegen, wenn der Vermögensinhaber z. B. durch Krankheit, Alter, besonders tragische Familienverhältnisse in seiner stl. Leistungsfähigkeit unverschuldet beeinträchtigt ist (BFH v. 29. 4. 81, BStBl II S. 762).

4. Vollstreckung, Säumniszuschlag

Wird die VSt nicht bei Fälligkeit gezahlt, entstehen kraft Gesetzes Säumniszuschläge von 1 v. H. pro Monat (§ 240 AO). Auch die Säumniszuschläge können erlassen werden. Bei Unstimmigkeiten über Zahlungen (dem Grunde, der Höhe, dem Zeitpunkt nach) kann ein Abrechnungsbescheid vom FA beantragt werden. Wird nicht gezahlt, kann das FA in das gesamte (pfändungsfreie) Vermögen vollstrecken.