Organträgereigenschaft eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) bzw. einer Eigengesellschaft
Inhaltsverzeichnis
1. Allgemeines
Eine körperschaftsteuerliche Organschaft i. S. d. 14 KStG hat u. a. zur Voraussetzung, dass sich eine Kapitalgesellschaft durch einen Gewinnabführungsvertrag (GAV) i. S. d. § 291 AktG verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen. Darüber hinaus müssen die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 KStG (z. B. finanzielle Eingliederung) erfüllt sein.
Sofern die körperschaftsteuerlichen Organschaftsvoraussetzungen vorliegen, wird auch gewerbesteuerlich ein Organschaftsverhältnis angenommen (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG).
Die ertragsteuerliche Organschaft ermöglicht es, Gewinne und Verluste nachgeschalteter Tochter- und ggf. auch Enkelgesellschaften (Organgesellschaften) beim Organträger zusammenzufassen und dort zu versteuern.
2. BgA als Organträger
Durch den Bezug in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG auf Körperschaften i. S. d. § 1 KStG kann auch ein BgA grundsätzlich Organträger sein. Zwingende Voraussetzung für die Annahme eines Organschaftsverhältnisses ist, dass der Organträger ein gewerbliches Unternehmen ist. Ein derartiges gewerbliches Unternehmen liegt aber nur vor, wenn die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 GewStG erfüllt sind. Danach ist, im Gegensatz zur Definition eines BgA, bei der lediglich Einnahmeerzielungsabsicht gefordert wird (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG), eine Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich (§ 2 Abs. 1 GewStG i. V. mit § 15 Abs. 2 EStG).
Um als Organträger anerkannt werden zu können, muss der BgA also zusätzlich die beiden vorgenannten Voraussetzungen erfüllen.
Eine Gewinnerzielungsabsicht ist bei Dauerverlustgeschäften regelmäßig nicht gegeben. Ein defizitär arbeitender BgA (z. B. BgA „Verkehrsbetriebe”, BgA „Schwimmbad” oder BgA „Parkhaus”) kann daher wegen der fehlenden Eigenschaft eines „gewerblichen Unternehmens” nicht die Stellung eines Organträgers einnehmen (vgl. BStBl 2009 I S. 1303, Rdnr. 94 unter Verweis auf Rdnr. 5 des BStBl 2003 I S. 437).
Bei einem reinen (auch gewinnträchtigen) Verpachtungs-BgA mangelt es an einem gewerblichen Unternehmen, da lediglich eine nicht gewerbesteuerpflichtige Vermögensverwaltung ausgeübt wird, die nur durch die gesetzliche Regelung in § 4 Abs. 4 KStG im Wege der Fiktion als BgA gilt. Folglich scheidet auch ein solcher Verpachtungs-BgA als Organträger i. S. d. § 14 KStG aus.
3. Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht bei BgA
Bei Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht stellt sich die Frage, ob ein BgA, der eine dauerdefizitäre Tätigkeit ausübt, zu dessen notwendigem oder gewillkürtem Betriebsvermögen aber eine (gewinnbringende) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört, ein Gewerbebetrieb ist, wenn die durch die Beteiligung erwirtschafteten Erträge (Gewinnausschüttungen, Dividenden) die Verluste aus der Dauerverlusttätigkeit übersteigen.
Eine Beteiligung einer jPöR an einer Kapitalgesellschaft, die selbst keinen BgA darstellt, kann grundsätzlich als gewillkürtes Betriebsvermögen in einen BgA eingelegt werden. Die Grundsätze des § 4 Abs. 6 KStG finden hier keine Anwendung. Dies gilt auch für Beteiligungen, die 100 % des Nenn- oder Stammkapital umfassen.
Ob eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft einen BgA begründet, richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen (siehe hierzu R 4.1 Abs. 2 Satz 2 ff. KStR).
Nach bundeseinheitlich abgestimmter Verwaltungsauffassung ist für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, also auf den „bilanziellen Gewinn” abzustellen. Regelungen wie z. B. die Steuerbefreiungen nach § 8b KStG oder nicht abziehbare Betriebsausgaben (z. B. § 10 KStG, § 4 Abs. 5 ff. EStG), die erst im Zuge der steuerlichen Einkommensermittlung berücksichtigt werden, haben keinen Einfluss auf die Gewinnerzielungsabsicht.
Nicht relevant für diese Prüfung ist folglich, ob sich die Beteiligung im notwendigen oder im gewillkürten Betriebsvermögen des BgA befindet, denn sowohl notwendiges als auch gewillkürtes Betriebsvermögen wirken sich auf die Höhe des Gewinns und somit auf die Höhe des Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG aus.
Somit sind in die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht auch Beteiligungserträge einzubeziehen, die der künftige Organträger (bisher) aus der Beteiligung an der Gesellschaft bezieht, zu der die Organschaft begründet werden soll.
Liegt nach diesem Prüfungsansatz – ob sich die Beteiligung auf den Unterschiedsbetrag i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt – ein gewerbliches Unternehmen vor, handelt es sich auch um ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG, das somit als Organträger tauglich ist. Insoweit gelten bei § 14 KStG keine Sonderregelungen.
Ein Bäder-BgA (Dauerverluste) hält eine (bilanzierte) 100 %-ige Beteiligung an einer Stadtwerke-GmbH (Verflechtung über ein Blockheizkraftwerk). Zwischen dem Bäder-BgA und der Stadtwerke-GmbH soll eine Organschaft begründet werden. Der Bäder-BgA erwirtschaftet einen jährlichen Verlust von 100 T€. Unter Berücksichtigung der Dividenden aus der Beteiligung an der Stadtwerke-GmbH (150 T€) ergibt sich für den Bäder-BgA ein Gewinn von 50 T€.
Lösung
Der Bäder-BgA kann grundsätzlich die Organträgereigenschaft erfüllen. Nach Rdnr. 5 des (BStBl 2003 I S. 437) kann zwar ein dauerdefizitärer BgA nicht Organträger sein. Bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht eines BgA werden jedoch nach der o. a. bundeseinheitlich abgestimmten Verwaltungsauffassung die Beteiligungserträge in voller Höhe (d. h. vor einer evtl. Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG) einbezogen. Dies gilt auch dann, wenn zu den Beteiligungsgesellschaften ein Organschaftsverhältnis begründet werden soll bzw. bereits besteht. Damit stellt der Bäder-BgA nunmehr ein gewerbliches Unternehmen dar und erfüllt somit die Organträgereigenschaft.
4. Eigengesellschaften
Kapitalgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG begründen unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit stets und in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG; § 8 Abs. 2 KStG), so dass auch eine rein vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft oder eine dauerdefizitäre Kapitalgesellschaft als tauglicher Organträger i. S. d. § 14 KStG fungieren kann. Die bei einem BgA geforderte Gewinnerzielungsabsicht ist hier nicht erforderlich.
5. Steuerliche Folgen der Organschaft
Sofern sämtliche in § 14 KStG aufgeführte Voraussetzungen zur Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft vorliegen, hat dies zur Folge, dass das Einkommen der Organgesellschaft dem Einkommen des Organträgers zugerechnet wird. Durch die Zusammenrechnung des Einkommens der Organgesellschaft und des Organträgers kommt es bei positiven und negativen Einkommen im Grundsatz zur vollumfänglichen Gewinn- und Verlustverrechnung.
Handelt es sich jedoch um körperschaftsteuerliche Organschaftsfälle unter Beteiligung der öffentlichen Hand, so können Gewinne und Verluste im Organkreis nur insoweit verrechnet werden, als Organträger (BgA oder kommunale Eigengesellschaft) und Organgesellschaft, unterstellt beide wären BgA, auch als BgA nach § 4 Abs. 6 KStG i. V. mit R 4.2 KStR hätten zusammengefasst werden können (§ 15 Satz 1 Nr. 5 KStG i. V. m. R 4.2 Sätze 4 und 5 KStR).
Folglich können die Ergebnisse nur dann miteinander verrechnet werden, wenn es sich um gleichartige Betriebe handelt bzw. nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht oder es sich um sog. Querverbundunternehmen i. S. d. § 4 Abs. 3 KStG handelt.
Ein Bäder-BgA (Dauerverluste) hält eine zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörende, in der Bilanz aktivierte 100 %-ige Beteiligung an einer Stadtwerke-GmbH (keine Verflechtung über ein Blockheizkraftwerk). Zwischen dem Bäder-BgA und der Stadtwerke-GmbH soll nun eine Organschaft begründet werden. Der Bäder-BgA erwirtschaftet einen jährlichen Verlust von 100 T€. Unter Berücksichtigung der Dividenden aus der Beteiligung an der Stadtwerke-GmbH (150 T€) ergibt sich für den Bäder-BgA ein Gewinn von 50 T€.
Lösung
Der Bäder-BgA kann grundsätzlich die Organträgereigenschaft erfüllen. Nach Rdnr. 5 des (BStBl 2003 I S. 437) kann zwar ein dauerdefizitärer BgA nicht Organträger sein. Bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht eines BgA werden nach der o. a. bundeseinheitlich abgestimmten Verwaltungsauffassung die Beteiligungserträge in voller Höhe einbezogen, auch wenn diese lediglich zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören. Damit stellt der Bäder-BgA nunmehr ein gewerbliches Unternehmen dar und erfüllt somit die Organträgereigenschaft.
Zu einer Ergebnisverrechnung als Folge der körperschaftsteuerlichen Organschaft kommt es jedoch nicht, da der Bäder-BgA mit der Stadtwerke GmbH – unterstellt beide wären BgA – mangels wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung von einigem Gewicht nicht nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG i. V. mit R 4.2 KStR hätten zusammengefasst werden können.
Bezüglich der gewerbesteuerlichen Organschaft gelten die vorstehenden Grundsätze entsprechend.
6. Dauerdefizitäre Tätigkeit i. S. des § 8 Abs. 7 KStG
Bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ist gem. § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 KStG die Sonderregelung des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG nicht anzuwenden. Eine Anwendung der Vorschrift erfolgt über § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 KStG erst auf Ebene des Organträgers. Folglich ist der Organträger so zu behandeln, als hätte er selbst die Tätigkeit der Organgesellschaft ausgeführt.
Für die Frage, ob ein Organträger, der dauerdefizitär i. S. d. § 8 Abs. 7 KStG ist, sein Einkommen mit dem der Organgesellschaft zusammenfassen kann, sind die Zusammenfassungskriterien in R 4.2 KStR zu beachten.
7. Spartentrennung gem. § 8 Abs. 9 KStG in Organschaftsfällen
Die sog. Spartentrennung i. S. d. § 8 Abs. 9 KStG ist grundsätzlich nur bei Kapitalgesellschaften anwendbar, bei denen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG Anwendung findet.
Ist in dem dem Organträger zuzurechnenden Einkommen das Einkommen einer Kapitalgesellschaft enthalten, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG anzuwenden ist, so ist bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft § 8 Abs. 9 KStG nicht anzuwenden.
Die sog. Spartentrennung ist erst auf Ebene des Organträgers durchzuführen und hier unabhängig davon, ob der Organträger selbst eine Kapitalgesellschaft oder ein BgA ist (§ 15 Satz 1 Nr. 5 KStG). Vgl. hierzu a. a. O., Rdnr. 92 und Beispiel unter Rdnr. 93.
In Fällen, in denen positives Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger-BgA zugerechnet wird, dürfen hiermit nur eigene Verluste des Organträgers oder anderer Organgesellschaften verrechnet werden, die auch unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG hätten verrechnet werden können (vgl. R 4.2 Sätze 4 und 5 KStR). Der Wortlaut des § 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG ist in diesen Fällen nicht erfüllt, weil die Organgesellschaft kein Dauerverlustgeschäft unterhält und somit § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG auf sie nicht anzuwenden ist; eine Spartenrechnung kann damit beim Organträger-BgA nicht durchgeführt werden. Eine unzulässige Ergebnisverrechnung ist in diesen Fallgestaltungen aber über die Anwendung der Zusammenfassungsgrundsätze des § 4 Abs. 6 KStG zu verhindern.
Zu beachten ist, dass § 8 Abs. 9 KStG nicht die Gewinnermittlung, sondern die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte der jeweiligen Sparte regelt. Der Gewinn der Organgesellschaft ist demzufolge nach den allgemeinen Grundsätzen der Einkommensermittlung zu ermitteln.
Aus dem nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelten Gewinn der Organgesellschaft ist das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Gesellschaft zu berechnen. Nachfolgend ist auf der Ebene des Organträgers, entsprechend § 8 Abs. 9 KStG, zu entscheiden, ob dieses Einkommen eine eigenständige Sparte darstellt, oder mit orginären Tätigkeiten des Organträgers bzw. den Tätigkeiten anderer Organgesellschaften des Organträgers zu einer einheitlichen Sparte zusammenzufassen sind. Für diese Sparten ist dann jeweils der Gesamtbetrag der Einkünfte zu ermitteln (Rdnr. 91 des a. a. O).
Die Stadt X ist alleinige Gesellschafterin der Stadtwerke-GmbH. Die Stadtwerke-GmbH hält eine 100 %-ige Beteiligung an der Bäder-GmbH sowie eine 100 %-ige Beteiligung an der Abfall-GmbH. Zwischen der Stadtwerke-GmbH und der Bäder-GmbH sowie der Abfall-GmbH wird jeweils ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen, um ein Organschaftsverhältnis zu begründen.
Bei steuerlicher Anerkennung der Organschaftsverhältnisse hätte dies grundsätzlich zur Folge, dass die Verluste im Bereich der Hausmüllentsorgung und die Verluste der Bäder-GmbH mit den Gewinnen der Stadtwerke-GmbH verrechnet werden könnten.
Eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung i. S. d. § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG zwischen der Stadtwerke GmbH und der Bäder-GmbH mittels eines BHKW liegt vor.
Lösung
Die Stadtwerke-GmbH als Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG begründet unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit stets und in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG i. V. m. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG).
Bei der Entsorgung von Hausmüll handelt es sich um eine hoheitliche Tätigkeit (vgl. Tz. 2 der Arbeitshilfe „Steuerliche Behandlung der Abfallentsorgung durch die öffentliche Hand”, Verfügung der , FAIR). Sowohl die hoheitliche als auch die wirtschaftliche Abfallentsorgung stellen – sofern nicht kostendeckend – ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft i. S. d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG dar (vgl. Rdnr. 42 des a. a. O).
Auch bei dem Verlustbetrieb eines Schwimmbads handelt es sich um ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft i. S. d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG.
Bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ist gem. § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 KStG die Sonderregelung des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG nicht anzuwenden. Eine Anwendung der Vorschrift erfolgt über § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 KStG erst auf Ebene des Organträgers. Folglich ist der Organträger so zu behandeln, als hätte er selbst die Tätigkeit der Organgesellschaft ausgeführt.
Ist in dem dem Organträger zuzurechnenden Einkommen das Einkommen einer Kapitalgesellschaft enthalten, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG anzuwenden ist, so ist bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft § 8 Abs. 9 KStG nicht anzuwenden. Die sog. Spartentrennung ist erst auf Ebene des Organträgers durchzuführen (§ 15 Satz 1 Nr. 5 KStG). Nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist § 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG so auszulegen, dass das gesamte im Organträgerkreis erzielte Einkommen nach § 8 Abs. 9 KStG in Sparten zu gliedern ist, auch dann, wenn nur eines der zum Organkreis gehörenden Rechtssubjekte Dauerverlustgeschäfte i. S. d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG ausübt. Das eigene Einkommen des Organträgers und die aus ggf. mehreren Organgesellschaften zuzurechnenden Organeinkommen sind für die Anwendung des § 8 Abs. 9 KStG beim Organträger so zu behandeln, als würde es sich hierbei insgesamt um verschiedene eigene Tätigkeitsbereiche des Organträgers handeln.
Insbesondere sind zusammenfassbare Tätigkeiten zu einer einheitlichen Sparte i. S. d. § 8 Abs. 9 Nr. 2 KStG zusammenzufassen, unabhängig davon, ob sie vom Organträger oder der Organgesellschaft ausgeübt werden.
Auf Ebene des Organträgers sind somit nachfolgende Sparten i. S. d. § 8 Abs. 9 KStG zu bilden:
Sparten i. S. d. § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG – hoheitliche Dauerverlustgeschäfte:
Hausmüll, ggf. Schulschwimmen
Sparten i. S. d. § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG – zusammenfassbare Tätigkeiten sowie (sonstige)
Dauerverluste:
„Abfallentsorgung Duales System und Elektroschrott” (zusammenfassbare Tätigkeiten i. S. d. § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG – Gleichartigkeit)
„Versorgungsbetrieb mit nicht hoheitlichem Bäderbetrieb über BHKW” (zusammenfassbare Tätigkeiten i. S. d. § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG – wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung)
Die Stadt X ist alleinige Gesellschafterin der Stadtwerke-GmbH. Im Betriebsvermögen der Stadtwerke-GmbH befinden sich die 100 %-ige Beteiligung an der Bäder-GmbH sowie die 100 %-ige Beteiligung an der Wasserversorgungs-GmbH. Zwischen der Stadtwerke-GmbH und der Bäder-GmbH sowie der Wasserversorgungs-GmbH wird jeweils ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen, um ein Organschaftsverhältnis zu begründen.
Sowohl die Bäder-GmbH als auch die Wasserversorgungs-GmbH erwirtschaften Verluste. Die Stadtwerke-GmbH erwirtschaftet Gewinne.
Durch Abschluss von Gewinnabführungsverträgen zwischen der Stadtwerke-GmbH als Organträger und den beiden Kapitalgesellschaften (Organgesellschaften) wird jeweils ein Organschaftsverhältnis begründet.
Eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung i. S. d. § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG zwischen der Stadtwerke GmbH und der Bäder-GmbH mittels eines BHKW liegt nicht vor.
Lösung
Die Stadtwerke-GmbH als Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG begründet unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit stets und in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG i. V. m. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), so dass auch eine dauerdefizitäre Kapitalgesellschaft als Organträger i. S. d. § 14 KStG fungieren kann.
Der dauerdefizitäre Betrieb eines Schwimmbads stellt ein sog. begünstigtes Dauerverlustgeschäft i. S. d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG dar.
Die Berücksichtigung der Spartenregelung auf der Ebene des Organträgers (§ 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG i. V. m. § 8 Abs. 9 KStG) führt zu folgendem Ergebnis:
Mangels Gleichartigkeit und mangels Vorliegen einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung i. S. d. § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG ist der Verlust der Bäder-GmbH (Organgesellschaft) nicht mit dem Gewinn der Stadtwerke-GmbH (Organträger) verrechenbar.
Die Verluste der Bäder-GmbH sind beim Organträger in der Sparte „restliche Dauerverlustgeschäfte” i. S. d. § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG zu führen.
Sofern Schulschwimmen in den Bädern stattfindet, wäre insoweit die Sparte i. S. d. § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG „hoheitliches Dauerverlustgeschäft Schulschwimmen” beim Organträger zu bilden.
Dagegen ist der Verlust der Wasserversorgungs-GmbH (Organgesellschaft) mit dem Gewinn der Stadtwerke-GmbH (Organträger) verrechenbar. Unterstellt, beide wären BgA, hätten die BgA nämlich nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 i. V. mit § 4 Abs. 3 KStG zusammengefasst werden können (§ 15 Satz 1 Nr. 5 KStG).
Die Verluste der Wasserversorgungs-GmbH und der Gewinn der Stadtwerke-GmbH sind somit in der Sparte „zusammenfassbare Tätigkeiten” i. S. d. § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG einzuordnen.
OFD
Karlsruhe v. - S 270.6/57-St 213
Fundstelle(n):
JAAAH-04529