Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Künstler. Er ließ in P nach seinen Vorlagen verschiedene Bronzeskulpturen gießen, die dort signiert und nummeriert wurden.

Der Kläger meldete im Oktober und Dezember 1995 sowie im März 1996 beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt —HZA—) die Skulpturen unter der Pos. 9703 der Kombinierten Nomenklatur (KN) als Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Dabei handelte es sich um 100 Exemplare der Skulptur ”Mann mit Haus”, weitere 50 Skulpturen ohne Bezeichnung sowie 135 Exemplare der Skulptur ”Mann mit Haus” und 20 Exemplare der Skulptur ”Stehender Mann”.

Nach einer Überprüfung kam das HZA zu dem Ergebnis, dass die Skulpturen als andere Ziergegenstände aus Bronze in die Pos. 8306 KN einzureihen seien. Dementsprechend forderte es mit Steueränderungsbescheid vom Juni 1996 Einfuhrumsatzsteuer vom Kläger nach. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein.

Der Kläger meldete im September 1996 14 Paare der Skulptur ”Stehender Mann mit hochgeschlagenem Kragen” und 26 Exemplare der Skulptur ”Frau mit Häusern” zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Im Dezember 1996 meldete er 36 Paare der Skulptur ”Zwei Gleiche mit hochgeschlagenem Kragen” sowie 10 Exemplare der Skulptur ”Mann mit Haus” zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Schließlich meldete er im September 1997 20 Exemplare der Skulptur ”Mann mit Haus”, 10 Exemplare der Skulptur ”Haus mit kleinem Mann”, 10 Exemplare der Skulptur ”Mann - Schwarzer Wachs”, 5 Paare ohne Bezeichnung, 10 Exemplare der Skulptur ”Mann auf Felsen” und 15 Paare der Skulptur ”Zwei Gleiche mit hochgeschlagenem Kragen” zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Diese Waren reihte das HZA als andere Ziergegenstände in die Pos. 8306 KN ein. Demgemäß setzte das HZA mit Bescheiden vom September und Dezember 1996 sowie September 1997 insgesamt ... DM Einfuhrumsatzsteuer gegen den Kläger fest. Auch gegen diese Bescheide legte der Kläger Einspruch ein.

Die vom Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen aus, die Einfuhr der Bronzeskulpturen unterliege dem ermäßigten Steuersatz von 7 v.H., weil es sich um Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst i.S. der Pos. 9703 KN handele. Dabei sei es nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zu Pos. 9703 Rz. 04.0 unerheblich, dass die Skulpturen nicht vom Kläger selbst, sondern von Dritten hergestellt worden seien. Obgleich die Skulpturen in einer größeren Anzahl hergestellt worden seien, hätten sie nicht den Charakter einer Handelsware i.S. der Anm. 3 zu Kap. 97 KN. Es handele sich nicht um Waren, die sich zumindest in einer potentiellen Wettbewerbssituation mit anderen ähnlichen Erzeugnissen industrieller oder handwerklicher Herstellung befänden und nach ihrer äußeren Gestaltung mit derartigen Erzeugnissen zu vergleichen seien. Die Skulpturen würden auf Grund der Urheberschaft des Klägers ihre künstlerische Bedeutung gewinnen. Die Wirkung und Aussage der Skulpturen stehe im Vordergrund, der dekorative Charakter sei nur von untergeordneter Bedeutung. Da die Skulpturen zudem signiert und nummeriert sowie unter unmittelbarer Beteiligung des Klägers entstanden seien, handele es sich trotz der Anzahl der Abgüsse um Originale.

Mit der Revision macht das HZA geltend, die Skulpturen seien ihrer Beschaffenheit nach als Statuetten zur Innenausstattung aus unedlen Metallen in die Pos. 8306 KN einzureihen. Es handele sich um Serienerzeugnisse, die den Charakter einer Handelsware hätten und deshalb nach Anm. 3 zu Kap. 97 KN nicht der Pos. 9703 KN zuzuweisen seien. Der Kläger habe an der Vervielfältigung der Skulpturen nicht mehr nennenswert mitgewirkt, sondern nur die Modelle angefertigt. Die Skulpturen seien in größerer Anzahl hergestellt worden und Gegenstand des allgemeinen Handelsverkehrs geworden. Der Senat habe in seinem Urteil vom 14. August 1979 VII R 29/76 (BFHE 128, 440) für vergleichbare Waren angenommen, dass es sich nicht mehr um Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst handeln könne. Obwohl es nach Anm. 3 zu Kap. 97 KN nicht darauf ankomme, stünden die vom Kläger eingeführten Skulpturen mit Waren im Wettbewerb, die auf die gleiche Art handwerklich hergestellt worden seien. Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst könnten nach den ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 03.0 und 04.0 nur dann vorliegen, wenn es sich um wenige Exemplare handele. Aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschafen (EuGH) vom 14. Dezember 1988 Rs. 291/87 —Huber— (EuGHE 1988, 6449) ergebe sich nichts anderes. Diese Entscheidung sei zu Originalstichen ergangen, für die die besonderen Bestimmungen der Anm. 2 zu Kap. 97 KN gelten würden. Es widerspreche zudem den Denkgesetzen, Serienerzeugnissen den Charakter einer Handelsware abzusprechen, obwohl sie zum Zwecke des Absatzes hergestellt worden seien.

Der Kläger trägt vor, das FG habe die Skulpturen zutreffend in die Pos. 9703 KN eingereiht. Die Würdigung der vom FG festgestellten Tatsachen verstoße nicht gegen Denkgesetze und sei daher für den Bundesfinanzhof (BFH) bindend. Jedenfalls handele es sich bei den Skulpturen nicht um Waren, die den Charakter einer Handelsware i.S. der Anm. 3 zu Kap. 97 KN hätten. Sie seien schon wegen ihrer äußeren Gestaltung und ihres bezogen auf den Materialwert hohen Preises nicht mit industriell oder handwerklich hergestellten Erzeugnissen zu vergleichen. Es bestehe keine Wettbewerbssituation zu derartigen Waren, weil seine Werke eine tiefergehende künstlerische Aussagekraft besäßen. Die Skulpturen würden allenfalls mit anderen Originalerzeugnissen der Bildhauerkunst in Wettbewerb stehen. Eine Einreihung in die Pos. 8306 KN als bloße Waren zur Dekoration scheide wegen des künstlerischen Charakters seiner Werke aus. Das EuGH-Urteil in EuGHE 1988, 6449 könne auf Waren der Pos. 9703 KN übertragen werden, weil sowohl beim Steindruckverfahren als auch beim Bronzegussverfahren Originalkunstwerke in größerer Anzahl hergestellt würden.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das angefochtene Urteil verletzt nicht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Bronzeskulpturen in die Pos. 9703 KN einzureihen sind. Eine Einreihung in die Pos. 8306 KN scheidet deshalb aus (Anm. 1 Buchst. n zu Abschn. XV KN). Auf die Einfuhr der Skulpturen ist daher der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 v.H. zu erheben.

Der ermäßigte Steuersatz gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 i.V.m. der Anlage Nr. 53 Buchst. c für die Einfuhr von Originalerzeugnissen der Bildhauerkunst i.S. der Pos. 9703 des Gemeinsamen Zolltarifs (GZT). Für die Auslegung kommt es insoweit allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an (Senatsurteil vom 20. Februar 1990 VII R 172/84, BFHE 160, 342, 343, BStBl II 1990, 760, 761; Senatsbeschluss vom 12. Dezember 1996 VII S 22/96, BFH/NV 1997, 319, 320).

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH wie auch des erkennenden Senats (vgl. etwa EuGH-Urteil vom 7. Februar 2002 Rs. C-276/00 —Turbon International—, EuGHE 2002, I-1389 Rdnr. 21; Senatsurteile vom 23. Mai 2000 VII R 1/99, BFH/NV 2000, 1266, 1267; vom 14. November 2000 VII R 83/99, BFH/NV 2001, 499; vom 9. Oktober 2001 VII R 69/00, BFH/NV 2002, 560, 561) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des GZT festgelegt sind. Dazu gibt es auch Erläuterungen, die für das HS vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens sowie für die KN von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden und ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 2002, I-1389 Rz. 22).

a) Von der Pos. 9703 KN werden Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art, erfasst. Die Pos. 9703 KN ist weit auszulegen (vgl. EuGH-Urteil vom 8. November 1990 Rs. C-231/89 —Gmurzynska-Bscher—, EuGHE 1990, I-4003 Rdnr. 30) und gilt für alle dreidimensionalen Darstellungen aus einem Material, dem der Künstler eine bestimmte Form, ungeachtet der angewandten Technik und des verwendeten Materials, gegeben hat (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Mai 1985 Rs. 155/84 —Onnasch—, EuGHE 1985, 1449 Rdnr. 9, sowie in EuGHE 1990, I-4003 Rdnr. 33).

Bei den Skulpturen handelt es sich um derartige dreidimensionale Darstellungen. Nach den ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 02.1 können auch Reproduktionen von einem Künstler geschaffener Modelle Erzeugnisse der Bildhauerkunst sein. Das FG hat zudem ausgeführt, die Skulpturen würden auf Grund der Urheberschaft des Klägers ihre künstlerische Bedeutung gewinnen. Die nach Vorlagen des Klägers hergestellten Skulpturen stellen sich daher als persönliche Schöpfungen dar, mit denen einem ästhetischen Ideal Ausdruck verliehen werden soll (vgl. EuGH-Urteil vom 18. September 1990 Rs. C-228/89 —Farfalla Flemming—, EuGHE 1990, I-3387 Rdnr. 18; Senatsurteil vom 26. November 1996 VII R 54/96, BFH/NV 1997, 724).

b) Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass es sich bei den Skulpturen um Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst handelt. Originalerzeugnisse eines Künstlers können auch vorliegen, wenn von demselben Bildwerk mehrere Nachbildungen —etwa in Bronze— angefertigt werden (ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 04.0 Satz 1). Wie das erste Modell sind der Entwurf, das Modell und die danach hergestellten Exemplare Originalerzeugnisse des Künstlers (ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 04.0 Satz 2). Das FG hat zwar keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Dritten, die die Skulpturen in Polen nach den Vorlagen des Klägers gegossen haben, selbst Künstler waren (hierzu ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 05.0). Nach den vom FG getroffenen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen sind die Skulpturen indessen in P signiert und nummeriert worden. Die Signierung und Nummerierung der in limitierter Auflage hergestellten Bronzeskulpturen bringt die Urheberschaft des Klägers als seine persönliche Schöpfungen zum Ausdruck. Die Skulpturen sind bereits auf Grund ihrer Nummerierung —wie nach den ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 04.0 Satz 3 vorgesehen— niemals völlig gleich. Darüber hinaus trägt das HZA selbst vor, der Kläger bearbeite die Oberfläche der Skulpturen nach ihrer Einfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft. Diese zusätzliche Bearbeitung wäre nicht erforderlich, wenn die Skulpturen völlig gleich wären.

c) Anders als das HZA meint, spricht allein der Umstand, dass die Skulpturen in größerer Anzahl hergestellt wurden, nicht gegen das Vorliegen von Originalerzeugnissen der Bildhauerkunst. Dem HZA ist zwar einzuräumen, dass das EuGH-Urteil in EuGHE 1988, 6449 (dort Rdnr. 33) zur Frage des Originalcharakters eines Steindrucks i.S. der Tarifnr. 99.02 GZT (nunmehr Pos. 9702 KN) ergangen ist. Gleichwohl sind die Grundsätze dieser Entscheidung auch von Bedeutung für die Frage, ob Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst i.S. der Pos. 9703 KN vorliegen. Denn hier wie dort geht es um den Originalcharakter von Kunstgegenständen i.S. des Kap. 97 KN. Demgemäß kann die Anzahl von in einer bestimmten Gesamtauflage hergestellten Skulpturen zwar ein Anhaltspunkt für den fehlenden Originalcharakter eines Werkes sein, allein entscheidend ist dies jedoch nicht. Nichts anderes ergibt sich aus den ErlHS zu Pos. 9703. Hieraus lässt sich insbesondere nicht herleiten, dass ein Originalerzeugnis der Bildhauerkunst schon dann nicht mehr vorliegt, wenn die Gesamtzahl der Exemplare, die in einem in den ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 03.0 und 04.0 beschriebenen Reproduktionsverfahren hergestellt wurden, eine bestimmte Grenze überschreitet.

Nach den ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 04.0 Satz 4 übersteigt die Gesamtzahl der in einem Reproduktionsverfahren geschaffenen Exemplare ”abgesehen von sehr wenigen Fällen” kaum ein Dutzend. Hierbei handelt es sich allerdings um eine typisierende und daher nicht als abschließend zu verstehende Beschreibung der Reproduktion von Werken auf der Grundlage eines von einem Künstler geschaffenen Modells. Dies folgt bereits daraus, dass in den ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 04.0 Satz 4 die Gesamtzahl von 12 Exemplaren nicht als absolute Obergrenze für die Annahme von Originalerzeugnissen vorgesehen ist. Die Gesamtzahl von 12 Exemplaren wird hiernach vielmehr ”abgesehen von sehr wenigen Fällen” (”sauf dans des cas assez rares” in der französischen Sprachfassung und ”only rarely” in der englischen Sprachfassung) ”kaum” (”ne dépasse guère” in der französischen Sprachfassung) überschritten. Noch deutlicher wird die nicht als abschließend zu verstehende Bedeutung der ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 04.0 Satz 4 in dem Einleitungssatz zur Darstellung des Reproduktionsverfahrens (ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 03.0), wonach der Künstler in diesem Verfahren ”im allgemeinen wie folgt” arbeitet (”l'artiste opère généralement comme suit” in der französischen Sprachfassung und ”the artist usually proceeds on the following lines” in der englischen Sprachfassung).

Der Senat braucht nicht allgemein zu entscheiden, ab wann wegen der Gesamtzahl von Exemplaren aus einer bestimmten Auflage von Skulpturen keine Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst i.S. der Pos. 9703 KN mehr vorliegen können. Jedenfalls geben die hier in Rede stehenden Gesamtauflagen als solche noch keine Veranlassung, den nach Vorlagen des Klägers geschaffenen Skulpturen den erforderlichen Originalcharakter abzusprechen. Das FG hat festgestellt, der Kläger habe die Skulpturen regelmäßig in einer von ihm bestimmten Gesamtauflage von 60 bis 70 Exemplaren anfertigen lassen. Diese Exemplare sind nach den vom FG getroffenen Feststellungen sämtlich signiert und nummeriert worden. Diese Signierung und Nummerierung der in limitierter Auflage hergestellten Bronzeskulpturen lässt trotz des Umfangs der Gesamtauflagen keine Zweifel an der Urheberschaft des Klägers als Künstler aufkommen. Es handelt sich gleichwohl um seine persönlichen Schöpfungen und damit —wie das von ihm geschaffene Modell— um Originalerzeugnisse (ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 04.0 Satz 2). Dies gilt auch hinsichtlich der Skulptur ”Mann mit Haus”, zu der das FG eine Gesamtauflage von etwa 250 Stück festgestellt hat. Es mag einzuräumen sein, dass ab einem gewissen Umfang der Gesamtauflage von in einem Reproduktionsverfahren hergestellten Skulpturen sich der Originalcharakter eines Werkes verflüchtigt, zumal der Umstand, dass eine Ware von einem Künstler geschaffen oder gestaltet worden ist, noch nicht zwingend zur Einreihung in die Pos. 9703 KN führt (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 1990, I-3387 Rdnr. 16). Gleichwohl steht wegen der Signierung und Nummerierung der in einer Gesamtauflage von etwa 250 Stück gegossenen Skulpturen ”Mann mit Haus” die persönliche künstlerische Aussage des Klägers noch im Vordergrund. Dabei fällt insbesondere ins Gewicht, dass das FG in anderem Zusammenhang von der Revision nicht angegriffen festgestellt hat, es handele sich um Bildhauererzeugnisse, die auf Grund der Urheberschaft des Klägers ihre künstlerische Bedeutung gewännen und unter seiner unmittelbaren Beteiligung entstanden seien.

d) Entgegen der vom HZA vertretenen Auffassung steht die Anm. 3 zu Kap. 97 KN einer Einreihung der vom Kläger eingeführten Skulpturen in die Pos. 9703 KN nicht entgegen. Hiernach gehören Bildhauerarbeiten, die den Charakter einer Handelsware haben, nicht zu Pos. 9703 KN. Den Charakter von Handelswaren haben Gegenstände, die sich in einer zumindest potentiellen wirtschaftlichen Wettbewerbssituation mit anderen ähnlichen Erzeugnissen industrieller oder handwerklicher Herstellung befinden und nach ihrer äußeren Gestaltung vergleichbaren, industriell oder handwerklich hergestellten Erzeugnissen ähneln (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 1990, I-3387 Rdnr. 19 und 20; BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 V R 89/93, BFH/NV 1995, 443, 444). Ob Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst oder Handelswaren i.S. der Anm. 3 zu Kap. 97 KN vorliegen, ist weitgehend eine Frage der tatsächlichen Würdigung, die, falls verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und denkgesetzlich möglich, für das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 443, 444; Senatsbeschluss in BFH/NV 1997, 319, 320; Senatsurteil in BFH/NV 1997, 724).

Das FG ist in dem angefochtenen Urteil von zutreffenden rechtlichen Maßstäben ausgegangen. Es hat ferner ausgeführt, die Skulpturen würden auf Grund der Urheberschaft des Klägers ihre künstlerische Bedeutung gewinnen; die Wirkung und Aussage der Skulpturen stehe im Vordergrund, der dekorative Charakter sei nur von untergeordneter Bedeutung. Diese Würdigung durch das FG ist möglich und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

Ein Verstoß gegen die Denkgesetze liegt nicht vor. Von einer Verletzung der Denkgesetze durch unrichtige Schlussfolgerungen kann lediglich gesprochen werden, wenn nach dem Sachverhalt nur eine einzige Folgerung möglich, jede andere jedoch denkgesetzlich unmöglich ist, und das Gericht die in diesem Sinne allein denkbare Folgerung nicht gezogen hat (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1985 III R 169/80, BFH/NV 1986, 7, 8; Bundesverwaltungsgericht, Beschluss vom 12. Januar 1995 4 B 197.94, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 406.12 § 22 BauNVO Nr. 4; Urteil vom 2. Februar 2000 8 C 29.98, Buchholz, a.a.O., 428 § 1 Abs. 3 VermG Nr. 10). So liegt der Fall hier jedoch nicht. Der vom HZA behauptete Erfahrungssatz, serienmäßig hergestellte Abgüsse würden zum Zwecke des Absatzes hergestellt, weswegen Serienerzeugnisse den Charakter einer Handelsware hätten, ist nicht zwingend. Dem stehen bereits die ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 04.0 entgegen, wonach auch Reproduktionen noch Originalerzeugnisse eines Künstlers sein können. Erst wenn die serienmäßigen Nachbildungen oder Abgüsse handelsgängigen Charakter haben, können sie nicht mehr in die Pos. 9703 KN eingereiht werden (ErlHS zu Pos. 9703 Rz. 09.0). Dies hat das FG gerade nicht festgestellt. Unbeschadet dessen mag ein Originalerzeugnis der Bildhauerkunst durchaus auch zum Zwecke des Absatzes durch den Künstler geschaffen werden. Dies allein lässt noch nicht zwingend die vom HZA dargestellte Schlussfolgerung zu. Die Ware muss nämlich immer noch nach ihrer äußeren Gestaltung vergleichbaren industriell oder handwerklich hergestellten Erzeugnissen ähneln (EuGH-Urteil in EuGHE 1990, I-3387 Rdnr. 20). Dies hat das FG allerdings auf der Grundlage der von ihm festgestellten Tatsachen verneint, ohne dass das HZA dem substantiiert entgegengetreten ist.

e) Das HZA kann aus dem Senatsurteil in BFHE 128, 440 nichts für die von ihm vertretene Auffassung herleiten. Diese Entscheidung ist zu Bronzeskulpturen, die in einer Gesamtauflage von 1 000 Stück hergestellt wurden, ergangen. Die vom Kläger eingeführten Skulpturen wurden allenfalls hinsichtlich des Werkes ”Mann mit Haus” in einer Gesamtauflage von 250 Stück hergestellt. Nach den vom FG festgestellten Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung umfasst die Gesamtauflage der Skulpturen regelmäßig 60 bis 70 Exemplare. Der dem Senatsurteil in BFHE 128, 440 zugrunde liegende Sachverhalt ist daher nicht mit dem vorliegenden zu vergleichen. Unbeschadet dessen ist die Auslegung der Anm. 3 zu Kap. 97 KN durch das zwischenzeitlich ergangene EuGH-Urteil in EuGHE 1990, I-3387 verbindlich geklärt. Der Senat ist in seinem Urteil in BFHE 128, 440 teilweise noch von anderen rechtlichen Maßstäben ausgegangen.

f) Der Senat hält die hiernach gebotene zolltarifliche Einreihung in die Pos. 9703 KN auf Grund der Rechtsprechung des EuGH zur Auslegung der Anm. 3 zu Kap. 97 KN für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer erneuten Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 —C.I.L.F.I.T.—, EuGHE 1982, 3415 Rdnr. 16).