Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) begann Mitte des Streitjahres 1994 ihre Tätigkeit als Therapeutin für Psychodynamik. Am 14. Mai 1996 gab sie durch ihren Steuerberater die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1994 ab, in der sie die Steuer selbst berechnete; bei Umsätzen in Höhe von 10 997 DM und Vorsteuerbeträgen in Höhe von 5 353,96 DM ergab sich ein Steuerguthaben. In Übereinstimmung mit der Klägerin beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Erklärung zugleich als Verzicht auf die Nichterhebung der Umsatzsteuer für Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG). Das FA teilte der Klägerin zusammen mit der Abrechnungsverfügung vom 3. Juni 1996 mit, die nach § 168 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) erforderliche Zustimmung sei erteilt worden. Eine Rechtsbehelfsbelehrung enthielt das Schreiben nicht.

Mit Schreiben vom 6. Dezember 1996 widerrief die Klägerin den für 1994 erklärten Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG. Das FA setzte im Änderungsbescheid 1994 vom 8. Januar 1997 unter Nachprüfungsvorbehalt daraufhin keine Umsatzsteuer mehr fest.

Die Klägerin leistete 1995 und bis einschließlich des 3. Vierteljahres 1996 Vorauszahlungen. In den Umsatzsteuererklärungen für 1995 bis 1997 machte die Klägerin nur die für die Kleinunternehmerbesteuerung erforderlichen Angaben in Zeile 21 ff. des amtlichen Formulars; danach überschritten die jährlichen Umsätze nicht die Kleinunternehmergrenzen des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG. Wegen der in der Erklärung für 1995 angegebenen Vorauszahlungen errechnete sie in deren Höhe eine entsprechende Erstattung, der das FA zustimmte. In der Umsatzsteuererklärung für 1996 waren die gezahlten Vorauszahlungen nicht eingetragen worden.

Nach einer Außenprüfung ging das FA davon aus, dass der Widerruf des Verzichts i.S. von § 19 Abs. 2 UStG ab 1994 durch Schreiben vom 6. Dezember 1996 wegen Ablaufs der Einspruchsfrist verspätet erklärt worden und damit unwirksam gewesen sei. Das FA änderte deshalb am 27. September 1999 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 den Umsatzsteuerbescheid für 1994. Wegen der Bindungswirkung nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG änderte es die nach § 168 Abs. 2 AO 1977 als Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt geltenden Steueranmeldungen für 1995 bis 1997 und berücksichtigte unstreitige Vorsteuerbeträge.

Mit der hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, sie habe den Verzicht bis zur Bestandskraft der —nach Zustimmung des FA als Steuerfestsetzung geltenden (§ 168 Abs. 2 AO 1977)— Steueranmeldung wirksam widerrufen. Da die Zustimmung für 1994 nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen worden sei, habe sie (die Klägerin) noch innerhalb der Jahresfrist die Verzichtserklärung widerrufen können (§ 365 Abs. 2 AO 1977).

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1336 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, die Klägerin habe die Verzichtserklärung vor Ablauf der Bindungsfrist von fünf Jahren nicht mehr widerrufen können.

Das Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung führe nicht zu einer Verlängerung der —hier maßgeblichen— Monatsfrist des § 355 Abs. 1 AO 1977. Die Zustimmung bedürfe keiner Form (§ 168 Satz 3 AO 1977). Die wegen der Besonderheiten der Steueranmeldung bei Zustimmung speziell nach § 355 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 vorgesehene Regelung zur Rechtsbehelfsfrist gehe § 356 Abs. 2 AO 1977 vor. Im Übrigen seien Steueranmeldungen keine ”schriftlichen” Verwaltungsakte. Bei einer nicht zustimmungsbedürftigen Steueranmeldung gemäß § 168 Satz 1 AO 1977 gelte die Monatsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO 1977, ohne dass dafür das Steueranmeldungs-Formular mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen sein müsse. Für die zustimmungsbedürftige Steueranmeldung könne nichts anderes gelten; insbesondere dürfe es keinen Unterschied machen, wie der Steuerpflichtige Kenntnis von der Zustimmung erhalte.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Klägerin. Sie ist der Auffassung, § 356 AO 1977 gelte für alle schriftlichen Verwaltungsakte; entscheidend sei insoweit, wie die Zustimmung tatsächlich erteilt werde. Aus der Rechtsprechung zum Erfordernis einer Rechtsbehelfsbelehrung in den Zahlfällen (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) ergebe sich nichts für die Fälle, die eine Mitwirkung des FA erforderten.

Die Klägerin beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1994 bis 1997 vom 27. September 1999 dahin gehend, dass keine Umsatzsteuer festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung macht es geltend: Der Wortlaut des § 355 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 erlaube keine Differenzierung nach Zahllast und Vorsteuerguthaben. Bei der Zustimmung handele es sich nicht um einen Verwaltungsakt.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Ist bei einer nach § 168 Satz 2 AO 1977 erforderlichen Zustimmung zu einer Steueranmeldung i.S. des § 18 Abs. 3 UStG, wenn sie —wie im Streitfall— schriftlich erteilt wird, die Rechtsbehelfsbelehrung unterblieben, so ist nach § 356 Abs. 2 AO 1977 die Einlegung des Einspruchs binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zulässig. Die Klägerin hat hiernach rechtzeitig den mit der Steueranmeldung für 1994 erklärten Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG widerrufen.

Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat nicht, selbst zu entscheiden; die Sache wird deshalb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat —von seinem Standpunkt aus zu Recht— keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin —wofür die Abgabe der Umsatzsteuererklärungen und die bis 1996 abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen sprechen— in ihren Rechnungen mit ausgewiesener Umsatzsteuer abgerechnet hat. Ist dies der Fall, schuldet sie bis zur Korrektur (z.B. durch Rückgabe) der entsprechenden Rechnungen die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG, weil sie —nach wirksamem Widerruf des Verzichts— bei Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG nicht zum Ausweis von Umsatzsteuer berechtigt war.

1. Im Ergebnis zu Recht hat das FG —ohne dies zu erörtern— das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin auch bejaht, soweit sie sich zu ihrem Nachteil gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1994 wendet, der aufgrund des Vorsteuerüberhanges zu einer Erstattung führte. Ein Steuerpflichtiger kann auch durch die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer oder —wie hier— einer Erstattung in seinen Rechten verletzt sein, wenn sich die Festsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann (ständige Rechtsprechung z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410).

Dies trifft hier zu, denn wegen der Bindung des Verzichts auf die Kleinunternehmerbesteuerung für mindestens fünf Kalenderjahre nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG kann sich ein für den Steuerpflichtigen wegen höherer Vorsteuerbeträge zunächst günstiger Verzicht auf die Nichterhebung der Steuer in den folgenden vier Kalenderjahren nachteilig auswirken. Das genügt.

2. Die angefochtenen Bescheide verstoßen auch gegen die Vorschrift des § 19 UStG; die für Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer war nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht zu erheben.

a) Nach § 19 Abs. 2 Satz 4 UStG kann der Unternehmer dem FA bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) erklären, dass er auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG verzichte. Dementsprechend kann auch bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung der zunächst erklärte Verzicht auf die Anwendung des § 19 UStG widerrufen werden.

b) Die Klägerin hat mit der Abgabe der Umsatzsteuererklärung, in der sie die Steuer selbst nach den allgemeinen Grundsätzen berechnet hat, für 1994 konkludent auf die Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG verzichtet (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1985 V R 167/82, BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420).

c) Die Klägerin hat entgegen der Auffassung des FG noch vor Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung für 1994 den Verzicht auf die Anwendung des § 19 UStG widerrufen.

aa) Unter Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung ist die formelle Bestandskraft der ersten Steuerfestsetzung zu verstehen. Formell bestandskräftig wird eine Steuerfestsetzung, wenn ein Rechtsbehelf gegen sie nicht mehr fristgerecht eingelegt werden kann. Nichts anderes gilt für Steueranmeldungen i.S. des §§ 167, 168 AO 1977, zu denen nach § 18 Abs. 3 UStG auch die Umsatzsteuererklärung zählt (BFH-Urteile in BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420; vom 30. Juli 1992 V R 95/87, BFH/NV 1993, 202), denn diese wirken kraft Gesetzes als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung i.S. des § 164 Abs. 1 AO 1977.

bb) Im Streitfall war die Einspruchsfrist im Zeitpunkt, in dem die Klägerin den Widerruf gemäß § 19 Abs. 2 Satz 4 UStG erklärt hatte, noch nicht abgelaufen

Nach § 355 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ist ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung innerhalb eines Monats nach deren Eingang bei der Finanzbehörde einzulegen. In den Fällen, in denen —wie im Streitfall wegen des Vorsteuerüberhanges— die Steueranmeldung erst mit Zustimmung der Finanzbehörde als Steuerfestsetzung gilt (§ 168 Satz 2 AO 1977), ist der Rechtsbehelf nach § 355 Satz 2 Halbsatz 2 AO 1977 binnen eines Monats nach Bekanntwerden der Zustimmung des FA einzulegen. Auch insoweit reicht grundsätzlich die Erkennbarkeit der Zustimmung aus (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 1996 XI R 42/94, BFHE 179, 248, BStBl II 1996, 660 —für den Beginn des Zinslaufs—).

cc) Die Klägerin erhielt zwar mit Schreiben des FA vom 3. Juni 1996 Kenntnis von der Zustimmung. Mangels Rechtsbehelfsbelehrung war die Einspruchsfrist jedoch im Dezember 1996 noch nicht abgelaufen.

dd) Ergeht ein Verwaltungsakt schriftlich, so beginnt nach § 356 Abs. 1 AO 1977 die Frist für die Einlegung des Einspruchs nur, wenn der Beteiligte eine Rechtsbehelfsbelehrung erhält; fehlt diese, so ist die Einlegung des Einspruchs noch binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zulässig (§ 356 Abs. 2 AO 1977).

Bei nicht schriftlich erlassenen Verwaltungsakten ist das Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung unerheblich (z.B. BFH-Urteil vom 11. Januar 1994 VII R 53/93, BFHE 173, 298, BStBl II 1994, 358). Wird jedoch ein Verwaltungsakt schriftlich erteilt, ist § 356 AO 1977 anwendbar, denn diese Vorschrift stellt —anders als die Vorgängervorschrift des § 211 der Reichsabgabenordnung —AO— (vgl hierzu BFH-Urteil vom 1. Juli 1959 VII 10/59 U, BFHE 69, 247, BStBl III 1959, 355)— allein auf die Schriftlichkeit ab; ohne Bedeutung ist deshalb, ob der Verwaltungsakt auch in anderer Form hätte erteilt werden können (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 356 AO 1977 Rz 5; Szymczak in Koch/Scholz, Abgabenordnung, 5. Aufl. § 365 Rz 3; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 356 AO 1977 Rz. 1).

ee) Die Zustimmung zur Steueranmeldung ist ein Verwaltungsakt (BFH-Urteil vom 28. Februar 2002 V R 42/01, BFHE 198, 27, BStBl II 2002, 642). Sie bedarf zwar keiner Form (§ 168 Satz 3 AO 1977); sie kann schriftlich, (fern-)mündlich oder in anderer Form, aber auch stillschweigend (durch schlichtes Handeln wie etwa durch Auszahlung des Erstattungsbetrages) erteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 179, 248, BStBl II 1996, 660) und muss lediglich ”bekannt werden” (vgl. BFH-Urteil in BFHE 179, 248, BStBl II 1996, 660, m.w.N.; vom 12. Februar 1980 VII R 80/79, BFHE 130, 233, BStBl II 1980, 459); wird sie jedoch —wie im Streitfall— schriftlich erteilt, ist § 356 AO 1977 anwendbar. Hätte der Gesetzgeber die nach Wortlaut und Wortsinn für alle schriftlichen Verwaltungsakte geltende Regelung in § 356 AO 1977 für die unter bestimmten Voraussetzungen erforderliche Zustimmung einschränken wollen, hätte dies ausdrücklich geschehen müssen.

Zu Unrecht beruft sich das FA auf die Senatsentscheidung vom 25. Juni 1998 V B 104/97 (BFHE 186, 297, BStBl II 1998, 649). Diese betrifft eine nicht zustimmungsbedürftige Steueranmeldung, die nach § 168 Satz 1 AO 1977 ohne Zutun der Finanzbehörde und damit ohne einen für deren Wirksamkeit erforderlichen Verwaltungsakt als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt gilt.

Fehlt es —wie im Streitfall— an einer Rechtsbehelfsbelehrung, ist nach § 356 Abs. 2 AO 1977 der Einspruch binnen eines Jahres seit Bekanntgabe der Zustimmung zulässig; dementsprechend wurde die Anmeldung erst nach Ablauf dieser Frist unanfechtbar.

3. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden.

a) Für die Streitjahre 1994 bis 1997 hat die Klägerin den Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG wirksam widerrufen. Da sie als Kleinunternehmerin i.S. des § 19 Abs. 1 UStG keine Umsatzsteuer schuldete, war sie auch nicht zum Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnungen berechtigt. Nach dem festgestellten Sachverhalt ist davon auszugehen, dass sie Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erstellt hat. Die ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet sie nach § 14 Abs. 3 UStG.

b) Der Steuerpflichtige hat zwar einen Rechtsanspruch auf Erlass der Umsatzsteuer, die er entgegen § 19 UStG gesondert berechnet hat, wenn die Gefährdung des Steueraufkommens nachweislich beseitigt worden ist. Wenn diese Gefährdung nicht im Besteuerungszeitraum der Ausgabe der Rechnungen, sondern erst in einem späteren Besteuerungszeitraum beseitigt wird, entfällt der Steueranspruch nicht rückwirkend, sondern erst in diesem Besteuerungszeitraum (Urteile des BFH vom 22. Februar 2001 V R 5/99, BFHE 194, 506, BFH/NV 2001, 997; vom 8. März 2001 V R 61/97, BFHE 194, 517, BFH/NV 2001, 998; vom 22. März 2001 V R 11/98, BFH/NV 2001, 1088). Das FG wird die erforderlichen Feststellungen nachholen müssen.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).