Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob und bejahendenfalls in welcher Höhe bestimmte Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Streitjahr zusammen mit ihrer Mutter in K in der Rechtsform einer OHG eine Galerie mit Kunsthandel. Die OHG wurde 1985 durch das Ausscheiden der Mutter der Klägerin beendet. Die Klägerin führte die Galerie danach als Einzelunternehmen fort. Sie ist Alleinerbin ihrer verstorbenen Mutter.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Schweizerischer Staatsbürger und betreibt in der Schweiz ebenfalls eine Galerie mit Kunsthandel. Er hat in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) keinen Wohnsitz.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der OHG wurde Folgendes festgestellt: Von 1982 bis 1985 kauften die OHG und der Kläger bzw. die Kläger verschiedentlich gemeinsam Kunstwerke ein und verkauften diese auch gemeinsam. Sie traten dabei im Außenverhältnis unter eigenem Namen auf. Die Einkaufsrechnungen der OHG bzw. der Klägerin enthielten Angaben über den jeweiligen Anteil der OHG/Klägerin und des Klägers an den Anschaffungskosten des einzelnen Kunstobjekts. Die Gewinne aus den Verkäufen wurden geteilt. Schriftliche Vereinbarungen über den gemeinsamen An- und Verkauf der Bilder existierten nicht.

Im Streitjahr verkauften die Kläger fünf Bilder. Die Bilder hatten die Kläger gemeinsam eingekauft, während die Verkäufe allesamt durch die Klägerin —je nach dem Ausstellungs- oder Lagerungsort des Kunstwerks— in ihrer Galerie oder auf internationalen Messen abgewickelt wurden. Die Einkaufsentscheidungen wurden gemeinschaftlich getroffen und ebenso die Verkaufspreise gemeinsam bestimmt. Unstreitig betrug der Gewinn aus den vorgenannten Geschäften im Streitjahr ... DM und der Anteil der OHG daran 50 %.

Im Anschluss an die Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, dass die An- und Verkäufe im Rahmen einer zwischen der OHG und dem Kläger bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) erfolgt seien. Nachdem die Kläger keine Feststellungserklärung abgaben, erließ das FA für das Streitjahr einen Feststellungsbescheid, mit dem es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GbR in Höhe von ... DM einheitlich feststellte und der OHG sowie dem Kläger je zur Hälfte zurechnete. Der Feststellungsbescheid wurde beiden Klägern bekannt gegeben.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren legten die Kläger gegen den vorgenannten Feststellungsbescheid in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung Klage vor dem Finanzgericht (FG) ein, welcher dieses teilweise stattgab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1287 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit dem es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, die Einkünfte der GbR mit ... DM festzustellen, diesen Betrag auf die OHG und den Kläger hälftig aufzuteilen sowie zusätzlich nach § 180 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) Einkünfte der OHG nach § 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von ... DM festzustellen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger sind der Revision des FA entgegengetreten. Sie beantragen sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen eine Entscheidung der Frage nicht zu, in welcher Höhe die streitbefangenen Einkünfte als ”einkommensteuerpflichtige” gesondert und einheitlich festzustellen sind.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Hinblick auf die streitbefangenen Einkünfte eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 durchzuführen ist. Danach werden die ”steuerpflichtigen” Einkünfte und die mit ihnen in Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

a) Den streitbefangenen Geschäften liegt die Vereinbarung zwischen der OHG und dem Kläger zugrunde, einen nach einem bestimmten Schlüssel zu teilenden Gewinn dadurch zu erzielen, dass auf gewisse Zeit eine unbestimmte Zahl von Umsatzgeschäften im Innenverhältnis auf gemeinschaftliche Rechnung, nach außen hin aber von der OHG bzw. dem Kläger in eigenem Namen getätigt werden (Metageschäft: vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 2. August 1961 VII 4/60 U, BFHE 73, 720, BStBl III 1961, 527; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz. 182; Kunz in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 180 AO Rz. 36). Zivilrechtlich stellt diese Verbindung eine GbR in Form einer Innengesellschaft dar (Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 27. November 1963 VIII ZR 142/62, Betriebs-Berater —BB— 1964, 12; vom 26. Juni 1989 II ZR 128/88, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1990, 573).

b) Das FG hat zutreffend diese Innengesellschaft steuerlich als Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eingeordnet und demzufolge eine Beteiligung i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 angenommen. Nach ständiger Rechtsprechung ist Mitunternehmer, wer auf Grund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative entfalten kann und Unternehmerrisiko trägt (vgl. nur Urteil des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Das FG hat dazu —für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend— festgestellt, dass die OHG und der Kläger die einzelnen Bilder zusammen in der Weise anschafften, dass sie gemeinsam die Ankaufsentscheidung fällten und auch die gesamten Anschaffungskosten zusammen trugen. Sie setzten zusammen den Verkaufspreis fest. Auch erstreckte sich die Geschäftsverbindung über mehrere Jahre. Am Gewinn bzw. Verlust aus den An- und Verkaufsgeschäften waren die OHG und der Kläger gemeinschaftlich beteiligt. Vor dem Hintergrund dieser Feststellungen ist es rechtsfehlerfrei, wenn das FG davon ausgegangen ist, dass die OHG und der Kläger Mitunternehmerinitiative durch die gemeinsamen unternehmerischen An- und Verkaufsentscheidungen entfalteten und durch die Beteiligung am Gewinn bzw. Verlust ein gemeinsames Mitunternehmerrisiko trugen.

c) Das Urteil des FG ist allerdings insoweit fehlerhaft, als es das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 statt für die OHG für die Klägerin bejaht hat. Im Streitjahr war die Klägerin nicht unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligt. Vielmehr hielt sie ihre Beteiligung über die OHG, die erst im Jahre 1985 durch das Ausscheiden der Mutter der Klägerin beendet wurde. Das Feststellungsverfahren hinsichtlich der von der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte war demgemäß für den Kläger und die OHG durchzuführen.

d) Nach § 180 Abs. 5 AO 1977 können die nach einem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, 1033, 1973, 74) steuerfreien Einkünfte zusätzlich gesondert festgestellt werden, wenn sie —z.B. aus Gründen eines Progressionsvorbehaltes— bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Mitunternehmer von Bedeutung sind. Im Ergebnis bedeutet dies, dass als ”Einkünfte aus Gewerbebetrieb” der Gesellschafter einer Personengesellschaft nur die zu ”steuerpflichtigen” Einkünfte festgestellt werden dürfen. Die nach § 180 Abs. 5 AO 1977 festzustellenden steuerfreien Einkünfte dürfen demgemäß in dem ”steuerpflichtigen” Gewinn der Personengesellschaft nicht enthalten sein. Die Frage, ob ein Teil des von der Personengesellschaft erzielten Gewinns nicht steuerbar ist, ist dabei aus der Sicht des einzelnen an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmers zu beurteilen (BFH vom 24. Februar 1988 I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663). Vor diesem Hintergrund geht das FA zu Recht davon aus, dass auch die der schweizerischen Betriebsstätte der GbR zuzurechnenden Einkünfte nach § 180 Abs. 5 AO 1977 festgestellt werden müssen, die zwar in Person ihrer Gesellschafter nach dem DBA-Schweiz steuerbefreit sind, aber bei diesen oder an ihnen beteiligten natürlichen Personen unter § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen. Allerdings ist es die Sache des FA, gemäß § 179 Abs. 3 AO 1977 einen diesbezüglichen Ergänzungsbescheid zu erlassen, wenn und soweit die Feststellung unterblieben ist. Das FG ist für den Erlass eines solchen Ergänzungsbescheides unzuständig.

2. Die Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um darüber entscheiden zu können, in welcher Höhe die streitbefangenen Einkünfte einer im Inland unterhaltenen Betriebsstätte zuzurechnen sind.

a) Da weder nach dem EStG noch nach dem Körperschaftsteuergesetz (KStG) eine Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht der Personengesellschaft besteht, kann unter die ”einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen” Einkünfte i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nur die Summe der Gewinnanteile i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen, die in der Person der Mitunternehmer der Personengesellschaft in der Bundesrepublik zu versteuern sind. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft sind deshalb sowohl die in der Bundesrepublik nicht steuerbaren als auch die hier steuerfreien Einkünfte auszuscheiden (BFH in BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663).

Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Ist Letzteres der Fall, so können die Gewinne im anderen Staat nur besteuert werden, soweit sie der Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz). Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Schweiz stellt dabei klar, dass Art. 7 auch für Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt.

b) Personengesellschaften selbst sind keine Personen i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Schweiz, weil sie weder in der Schweiz noch in der Bundesrepublik wie juristische Personen behandelt werden. Das Unternehmen einer Personengesellschaft betreiben vielmehr die jeweiligen Gesellschafter (vgl. z.B. Scherer in Wassermeyer/Debatin, Doppelbesteuerung, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 351; Kroppen in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 11). Eine von der Personengesellschaft unterhaltene Betriebsstätte wird allen an der Gesellschaft beteiligten Personen zugerechnet, ohne dass der Gesellschafter weitere Voraussetzungen erfüllen müsste (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz. 68 und 105, unter Verweis auf BFH vom 29. Januar 1964 I 153/61 S, BFHE 78, 428, BStBl III 1964, 165; in BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663; vom 17. Oktober 1990 I R 16/89, BFHE 163, 38, BStBl II 1991, 211).

c) Das FG ist ohne Rechtsfehler von jeweils einer Betriebsstätte in der Schweiz und in der Bundesrepublik ausgegangen. Es hat festgestellt, dass sowohl die OHG in der Bundesrepublik als auch der Kläger in der Schweiz über Geschäftsräume verfügten, die sie jeweils nutzten, um die streitbefangenen Einkünfte zu erzielen. Die maßgeblichen Einkaufsentscheidungen fällten die OHG und der Kläger gemeinsam, und zwar jeweils am Ort ihrer sonstigen Tätigkeit als Kunsthändler. Sie legten auch die An- und Verkaufspreise gemeinsam fest. Dies reicht aus, um von zwei festen Geschäftseinrichtungen i.S. des Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz auszugehen. Ob es sich deshalb bei beiden Geschäftseinrichtungen um Orte der Leitung i.S. des Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz handelte (vgl. dazu Scherer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 5 DBA-Schweiz Rz. 19, unter Verweis auf BFH vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175; Wassermeyer, a.a.O., Art. 5 MA Rz. 66), ist letztlich entscheidungsunerheblich. Art. 5 Abs. 3 Buchst. d DBA-Schweiz steht der Annahme von Betriebsstätten nicht entgegen, weil keine der beiden Geschäftseinrichtungen ausschließlich zu Einkaufszwecken genutzt wurde.

d) Die Entscheidung des FG ist allerdings insoweit fehlerhaft, als das FG den vereinbarten Gewinnverteilungsmaßstab auch für die Zuordnung der Einkünfte zu den beiden Betriebsstätten als maßgebend angesehen hat. Den Betriebsstätten sind die erzielten Betriebseinnahmen (Vermögensmehrungen) und Betriebsausgaben (Vermögensminderungen) zuzuordnen. Dabei ist darauf abzustellen, auf welche Tätigkeiten bzw. Wirtschaftsgüter die Betriebseinnahmen (Vermögensmehrungen) zurückzuführen sind, wer die Tätigkeiten ausgeübt hat und welcher Betriebsstätte die ausgeübten Tätigkeiten oder die eingesetzten Wirtschaftsgüter tatsächlich zuzuordnen sind. In gleicher Weise sind die Betriebsausgaben (Vermögensminderungen) festzustellen und zuzuordnen. Insoweit kann das FG die Kläger zur Mitwirkung auffordern (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO, § 90 Abs. 2 AO 1977). Sollten die Kläger ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkommen, so kann das FG gemäß § 162 Abs. 2 AO 1977 analog seiner Entscheidung den Sachverhalt zugrunde legen, für dessen Verwirklichung die größte Wahrscheinlichkeit spricht. Dabei ist es jedenfalls denkbar, dass die tatsächlich erzielten Betriebseinnahmen (Vermögensmehrungen) zu mehr als 50 v.H. auf Tätigkeiten bzw. die Nutzung von Wirtschaftsgütern zurückzuführen sind, die der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Ebenso ist allerdings denkbar, dass in der inländischen Betriebsstätte mehr als 50 v.H. der Betriebsausgaben anfielen. So gesehen ist es denkgesetzlich nicht ausgeschlossen, dass die Kläger die Einkünfte überwiegend mit Hilfe der inländischen Betriebsstätte erzielten. Insbesondere kann sich auch der Kläger der inländischen Betriebsstätte zu mehr als 50 v.H. bedient haben, um seinen Gewinnanteil zu erzielen. Dafür kann sprechen, dass die streitbefangenen Kunstobjekte von der OHG in ihren Geschäftsräumen aufbewahrt und dort sowie auf Messen verkauft wurden. Es fehlen auch hinreichende Feststellungen dazu, was der Beitrag des Klägers zum Geschäftserfolg der Mitunternehmerschaft war, der eine hälftige Ergebniszurechnung zur schweizerischen Betriebsstätte rechtfertigen könnte.

e) Das FG wird die bisher fehlenden Feststellungen im zweiten Rechtszug nachholen und die Gesamtumstände des Streitfalls neu würdigen müssen. Es wird insbesondere die Ergebnisbeiträge der Gesellschafter ermitteln und den Betriebsstätten zuordnen müssen. Lassen sich auf Grund der entsprechenden Feststellungen die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht eindeutig zuordnen, so kann das FG die Ergebniszurechnung im Schätzungswege vornehmen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, § 162 Abs. 1 AO 1977). Dabei kann die zwischen den Beteiligten getroffene Gewinnverteilungsabrede als Indiz für eine dem Ergebnisbeitrag der Betriebsstätten angemessene Ergebniszurechnung dienen.

3. Entgegen der Ansicht des FA ist es nicht zulässig, im Rahmen des vorliegenden Verfahrens die nach dem DBA-Schweiz steuerfreien Einkünfte gemäß § 180 Abs. 5 AO 1977 gesondert und einheitlich festzustellen. Die genannte Vorschrift lässt zwar eine Feststellung abkommensrechtlich freigestellter Einkünfte zu, soweit diese bei der Festsetzung der Steuern die beteiligten Personen von Bedeutung sind; von dieser Regelung werden insbesondere diejenigen steuerfreien Einkünfte erfasst, die nach § 32b EStG in die Bemessung des Steuersatzes einzubeziehen sind. Jedoch erfolgen die Feststellung der ”steuerpflichtigen” Einkünfte (§ 180 Abs. 1 AO 1977) und diejenige nach § 180 Abs. 5 AO 1977 nicht in ein und demselben Bescheid. Erforderlich sind vielmehr zwei unterschiedliche Feststellungsbescheide, die zwar in einer einheitlichen Urkunde miteinander verbunden werden können, rechtlich jedoch voneinander zu trennen sind (Senatsurteil in 153, 101, BStBl II 1988, 683, 684; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 10. Aufl., § 180 AO Rz. 99 a; Piltz, Die steuerliche Betriebsprüfung 1989, 193, 194 f., m.w.N.; vgl. auch Senatsurteil vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541). Ein Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 AO 1977 ist indessen im Streitfall bislang nicht erlassen worden und durfte auch vom FG nicht erlassen werden, da Aufgabe der Gerichte nur die Kontrolle und ggf. Aufhebung oder Änderung, nicht aber der erstmalige Erlass von Bescheiden ist. Es wird deshalb Aufgabe des FA sein, im Rahmen des verfahrensrechtlich Zulässigen einen solchen Bescheid zu erlassen, der sodann ggf. in einem weiteren gerichtlichen Verfahren überprüft werden könnte.