Einkunftsart-Zurechnung bei zeitlich begrenzter Überlassung eines Gebrauchsmusters durch Erfinder
Gesetze: EStG § 21 Abs. 1 Nr. 3
Gründe
I. Die im Namen der X-GbR (GbR) als geschäftsführende Gesellschafter klagenden A und B entwickelten gemeinsam mit C, dem alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der Y-KG, die Traggerüststütze ”KN 400”. Im Jahr 1993 beantragten A und B für die Traggerüststütze die Eintragung eines Gebrauchsmusters, das 1995 in die Gebrauchsmusterrolle eingetragen und bekannt gemacht wurde.
Im Streitjahr (1994) schlossen A und B mit der Y-KG einen Vertrag, dessen Inhalt auszugsweise wie folgt lautet:
”Präambel
B (Firma I), A (Firma M) und C (Y-KG) haben gemeinsam die Traggerüststütze 'KN 400' entwickelt, konstruiert und zusammen mit der Y-KG zur Fertigungsreife gebracht. Die Vertragsparteien verpflichten sich, die Traggerüststütze 'KN 400' weiterzuentwickeln und durch geeignete Systemteile zu ergänzen.
I und M sind seit vielen Jahren als Traggerüstbauunternehmen am Markt tätig ...
Die Vertragsparteien wollen durch diesen Vertrag sicherstellen, dass die 'KN 400' unter Berücksichtigung aller beteiligten Interessen optimal vermarktet wird. Das Marketing wird von der Y-KG durchgeführt ...
§ 1 Kauf/Abtretung
1. B und A verkaufen und übertragen hiermit an die Y-KG die kompletten Konstruktionsunterlagen für die 'KN 400' und treten daran bestehende Urheberrechte oder gewerbliche Schutzrechte hiermit ab. Die Y-KG nimmt diese Abtretung an und erhält damit allein das unwiderrufliche Exclusiv-Recht, diese Unterlagen und das damit zusammenhängende Know-How zu nutzen; d.h. die 'KN 400' weiterzuentwickeln, herzustellen und weltweit zu vertreiben. Vorgenannte bzw. mit ihnen verbundene Unternehmen verzichten auf das Recht, die 'KN 400' selbst zu bauen und selbst zu vertreiben oder die Konstruktion und das Nachbaurecht ein weiteres Mal zu veräußern ...
2. Die vorgenannten Rechte fallen kostenlos an B und A zurück, wenn weder die Y-KG noch ein anderes Unternehmen der P-Unternehmensgruppe den Vertrieb der 'KN 400' auf Dauer fortführt.
§ 2 Entgelt
1. Als Entgelt für die 'KN 400' gem. § 1 erhalten B und A jeder einen einmaligen Betrag von DM…zzgl. gesetzlicher Mehrwertsteuer. Dieses Entgelt wird in folgenden Raten gezahlt:
- je DM ... nach Vertragsabschluß
- je DM ... nach einem Netto-Umsatz der Y-KG mit
Dritten über DM ...
- je DM ... nach einem weiteren Netto-Umsatz der Y-KG
mit Dritten über DM ...
2. Ferner erhalten B und A gemeinsam für alle Vertragsabschlüsse der Y-KG mit Abnehmern der KN 400 ein Entgelt von ... % zuzüglich gesetzlicher Mehrwertsteuer bezogen auf den Y-KG-Netto-Rechnungswert. Die Vertragspartner gehen dabei davon aus, dass A und B während der Laufzeit gemeinsam mit der Y-KG die Kundenakquisition betreiben. Sollten entweder B oder A die Akquisitionstätigkeit nicht mehr wahrnehmen, so verringert sich das jeweilige Entgelt auf 50 %, d. h. auf ... % vom Y-KG-Netto-Rechnungswert ...
4. Das Recht auf Bezahlung aus diesem Vertrag erlischt spätestens zum , ohne dass weitere Ansprüche aus der Tätigkeit für B und A bestehen ...”
Das aufgrund des Vertrags von der Y-KG im Streitjahr gezahlte Entgelt in Höhe von ... DM zzgl. Umsatzsteuer behandelte die GbR im Rahmen ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr als nicht steuerbaren Veräußerungserlös. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stellte davon abweichend Einkünfte der GbR aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) in Höhe von ... DM gesondert und einheitlich fest, da A und B die in § 1 des Vertrages genannten Rechte an die Y-KG nicht veräußert, sondern lediglich zeitlich begrenzt überlassen hätten.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA änderte in der Einspruchsentscheidung den Feststellungsbescheid aber dahin gehend, dass es nunmehr Einkünfte der GbR aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG) in bisheriger Höhe gesondert und einheitlich feststellte.
Im anschließenden Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) erklärten die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung, sie stimmten darin überein, dass —wenn überhaupt— nur Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in Betracht kommen könnten.
Das FG wies die Klage ab. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1282 veröffentlichten Urteil die Ansicht, die GbR hätte durch die Zahlung der Y-KG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, da A und B das Gebrauchsmuster der Y-KG nur zeitlich begrenzt überlassen und nicht endgültig übertragen hätten.
Mit der Revision rügt die GbR die Verletzung des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. A und B hätten der Y-KG das Gebrauchsmuster entgegen der Auslegung des FG nicht begrenzt auf Zeit zur Nutzung überlassen, sondern endgültig verkauft. Außerdem habe die Y-KG die Rechte an dem Gebrauchsmuster nunmehr an einen Dritten weiterveräußert, ein Rückfall sei somit nicht mehr möglich.
Die GbR beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung des FA vom und den Bescheid des FA über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1994 vom aufzuheben.
Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der Senat hat durch Zwischenurteil vom IX R 57/99 (BFH/NV 2000, 1210) festgestellt, dass die Revision zulässig ist.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass A und B der Y-KG das Gebrauchsmuster lediglich zeitlich begrenzt zur Nutzung überlassen haben. Es hat allerdings zu Unrecht Einkünfte der GbR aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG angenommen.
1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen. Ein aufgrund einer Erfindung erteiltes Gebrauchsmuster i.S. des § 1 Abs. 1 des Gebrauchsmustergesetzes (GebrMG) ist als gewerbliches Schutzrecht (§ 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG, § 73a Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung —EStDV—) ein Recht in diesem Sinne.
a) Zu Recht hat das FG die Überlassung des Gebrauchsmusters als zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung beurteilt.
aa) Die Überlassung eines Rechts ist nicht zeitlich begrenzt, wenn es dem Berechtigten endgültig verbleibt; soweit und solange sein Verbleib beim Berechtigten hingegen ungewiss ist, etwa weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann, liegt eine zeitlich begrenzte Überlassung vor (u.a. , BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3. c, m.w.N.; ebenso zur Abgrenzung bei § 15 des Patentgesetzes —PatG—, § 22 GebrMG Ullmann in Benkard, Patentgesetz, 9. Aufl., § 22 GebrMG Rz. 1 i.V.m. § 15 PatG Rz. 13). Entgegen der Auffassung der Revision ist insoweit unerheblich, wer den Rückfall herbeiführen kann. Auch wenn nur der Nutzungsberechtigte die Voraussetzungen für den Rückfall herbeiführen kann, führt die Möglichkeit des Rückfalls zur Annahme einer zeitlich begrenzten Überlassung (vgl. , BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355; in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757). Dies gilt auch, wenn der mögliche ersatzlose Rückfall Sanktion für die Nichterfüllung einer Vertragspflicht ist (vgl. , BFHE 152, 539, BStBl II 1988, 537, unter 2. b).
bb) Die Beurteilung der Frage, ob die Vertragsparteien eine dauerhafte Übertragung eines Wirtschaftsguts oder lediglich seine zeitlich begrenzte Überlassung bezweckt haben, ist eine dem FG obliegende Tatsachenwürdigung; die Schlussfolgerungen des FG haben Bestand, wenn sie möglich sind, nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen und den Grundsätzen der Vertragsauslegung (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) entsprechen (vgl. , BFH/NV 2002, 1142, m.w.N.). Dagegen ist die Entscheidung darüber, welchem Vertragstypus das vereinbarte Rechtsverhältnis zuzuordnen ist und wie der ganze Vertrag und die einzelnen Bestandteile steuerrechtlich zu werten sind, eine Frage der Rechtsanwendung und auf seine zutreffende Auslegung hin zu prüfen (, BFHE 119, 478, BStBl II 1976, 717).
cc) Gemessen daran ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass A und B der Y-KG das Gebrauchsmuster durch einen Lizenzvertrag lediglich zeitlich begrenzt zur Nutzung überlassen haben.
(1) Das FG hat sich bei seiner Beurteilung maßgeblich auf die Regelungen der § 1 Ziff. 2 und § 2 des Vertrages gestützt. Es sei aufgrund § 1 Ziff. 2 ungewiss, ob das Gebrauchsmuster bei der Y-KG endgültig verbleibe. Auch die Entgeltregelung des § 2 spreche für eine Nutzungsüberlassung auf Zeit.
Diese Schlussfolgerung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie beruht weder auf Verfahrensfehlern noch auf Verstößen gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder die Grundsätze der Vertragsauslegung. Vielmehr spricht der Erfahrungssatz, dass in der Regel der Erfinder so wenig wie möglich von seinem Recht aufgeben will (, Der Betrieb —DB— 2000, 1394, unter 1. c, m.w.N.; Loth, Gebrauchsmustergesetz, § 22 Rz. 10; Bühring, Gebrauchsmustergesetz, 6. Aufl., § 22 Rz. 12), für die Auslegung des FG.
Indem A und B dagegen einwenden, das FG habe den Sachverhalt falsch eingeschätzt, stellen sie lediglich ihre eigene Auslegung, der sich das FG ausdrücklich nicht angeschlossen hat, an die Stelle der vom FG vorgenommenen Auslegung, die ungeachtet dessen eine mögliche tatsächliche Würdigung bleibt. Sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).
Im Übrigen trägt die tatsächliche Würdigung des FG dem Willen der Vertragsparteien Rechnung, dass sie nach der Präambel und § 2 Ziff. 2 des Vertrages die optimale Vermarktung der ”KN 400” sicherstellen wollten. Zur Erreichung dieses Zwecks erhielt die Y-KG gemäß § 1 Ziff. 1 des Vertrages das Exclusiv-Recht, die Unterlagen und das damit zusammenhängende Know-how zu nutzen. A und B arbeiteten weiter an Entwicklung und Vermarktung der ”KN 400” mit. Die Kundenakquisition sollte auch nach Übertragung gemeinsam erfolgen. Die vertraglichen Leistungen von A und B gingen damit deutlich über einen Rechtsverkauf hinaus. Dafür waren A und B an allen Umsätzen beteiligt. Diese auch nach Vertragsschluss fortdauernde, umfassende Verbundenheit von A und B mit der von ihnen erfundenen Traggerüststütze spricht gegen einen endgültigen Verkauf und für eine Nutzungsüberlassung. Zudem ist der Vertrag nach § 2 Ziff. 4 zeitlich befristet.
(2) Soweit die GbR erstmals im Revisionsverfahren vorträgt, die Y-KG habe die Rechte an der ”KN 400” zwischenzeitlich weiterveräußert und deshalb sei ein Rückfall nicht mehr möglich, führt dies schon deshalb zu keiner anderen Beurteilung, weil die Frage, ob es sich um eine zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung oder um eine endgültige Übertragung handelt, nach den Verhältnissen bei Vertragsschluss zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355, unter 3.; , BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367, unter 3.). Dass der Rückfall später unmöglich wird, ändert an der bei Vertragsschluss bestehenden Ungewissheit, ob es zum Rückfall kommt, nichts.
b) Hingegen hat das FG zu Unrecht das Vorliegen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG bejaht.
aa) Einkünfte der in § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG bezeichneten Art sind nach § 21 Abs. 3 EStG Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Die Entwicklung eines Gebrauchsmusters ist erfinderische Tätigkeit. Diese ist als solche, was ihre Einordnung in die Einkunftsarten des EStG anbelangt, farblos; steuerliche Bedeutung erhält sie erst, wenn sie auf die Erzielung von Einkünften gerichtet ist (, BFHE 98, 144, BStBl II 1970, 317).
Planmäßige Erfindertätigkeit ist in der Regel freie Berufstätigkeit (, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom IV R 154/81, nicht veröffentlicht —n.v.—, juris-Dokument Nr. STRE845071460; R 149 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien). Die Überlassung einer Erfindung zur Nutzung durch Herstellung und Vertrieb von Waren kann auch zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen, wenn der Überlassende daran mitwirkt, eine Erfindung brauchbar zu machen, auszubauen, zu verfeinern sowie zu vertreiben (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs —RFH— vom VI A 25/36, RStBl 1936, 786; , BFH/NV 1993, 97). Handelt es sich um eine Erfindung eines Arbeitnehmers, so kann sie zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen (vgl. , BFHE 100, 25, BStBl II 1970, 824, und , BFH/NV 1995, 102).
Dagegen kann eine sog. ”Zufallserfindung” (vgl. , RStBl 1927, 200; , BFHE 186, 351, BStBl II 1998, 567), auch soweit der Erfinder selbst die Erfindung einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlässt, zu Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG führen (vgl. RFH-Urteil in RStBl 1927, 200, unter 5. zu § 38 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes 1925; BFH-Beschluss in BFH/NV 1993, 97).
bb) Die Einkünfte der von A und B gebildeten GbR sind nach § 21 Abs. 3 EStG einer anderen Einkunftsart zuzurechnen. Die Feststellung der falschen Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung dar (vgl. u.a. , BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713; vom IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676). Diese ist zwar nicht in der Revisionsbegründung geltend gemacht worden; da aber die Verletzung materiellen Rechts gerügt wurde, ist der BFH nach § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.
cc) Die Feststellung der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist im Streitfall nicht in Bestandskraft erwachsen, weil die Steuerbarkeit der Zahlung und damit das Vorliegen einer Einkunftsart zwischen den Beteiligten streitig ist. Auch die übereinstimmende Erklärung der Beteiligten, es kämen —wenn überhaupt— nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Betracht, hindert eine abweichende Zurechnung nicht, denn eine tatsächliche Verständigung über eine Rechtsfrage ist nicht möglich (vgl. z.B. , BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520, und , BFH/NV 1999, 1598, jeweils m.w.N.).
dd) Das FG ist ohne Prüfung, ob die Zahlung der Y-KG einer anderen Einkunftsart zuzurechnen ist, der Erklärung der Beteiligten gefolgt und von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausgegangen. Nach den Feststellungen des FG ist jedoch von einer planmäßigen Erfindertätigkeit und damit von einer nach § 21 Abs. 3 EStG vorrangigen anderen Einkunftsart auszugehen, weil A und B nach der Präambel des Vertrages die Traggerüststütze entwickelt, konstruiert und zusammen mit der Y-KG zur Fertigungsreife gebracht haben und beabsichtigten, an der Weiterentwicklung und Ergänzung des Gebrauchsmusters weiter mitzuwirken. Außerdem sind sie nach der Präambel mit den Traggerüstbauunternehmen I und M verbunden und damit branchenzugehörig. Weitere Einzelheiten hat das FG dazu nicht festgestellt. Damit steht jedenfalls fest, dass es sich bei dem Gebrauchsmuster um keine Zufallserfindung gehandelt und die GbR wegen § 21 Abs. 3 EStG keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat. Vielmehr kommen insoweit Einkünfte gemäß § 15, § 18 oder § 19 EStG in Betracht. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.
2. Die Sache ist spruchreif. Zwar reichen die Feststellungen des FG nicht aus, um die zutreffende andere Einkunftsart zu bestimmen; allerdings ist der BFH ohnedies an der Feststellung der zutreffenden anderen Einkunftsart gehindert, es bedarf vielmehr einer Feststellung der anderen Einkunftsart durch das FA (vgl. , BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, unter V.; vom VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, unter C. am Ende). Der Feststellungsbescheid ist daher aufzuheben. Das FA wird nach § 181 Abs. 1, 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO) die Einkünfte der zutreffenden Einkunftsart feststellen (sog. ”echte Aufhebung”, Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Tz. 13).
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2003 S. 1311
BFH/NV 2003 S. 1311 Nr. 10
LAAAA-71591