Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Diplom-Forstwirt, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ausgebildete Landwirtin. Die Klägerin übernahm aufgrund des Wirtschaftsüberlassungsvertrages (WÜV) vom 1. Mai 1991 zum 1. Juli 1991 den landwirtschaftlichen Betrieb ihres Vaters, der ihr im Juli 1993 im Wege vorweggenommener Erbfolge zu Eigentum übertragen wurde. Den Gewinn ermittelte die Klägerin nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zu dem Betrieb gehörten damals auch das Betriebsleiterwohnhaus Nr. 2 und das ehemalige, vor dem 1. Januar 1987 fremdvermietete Deputatarbeiterwohnhaus Nr. 2 a. Das Deputatarbeiterwohnhaus war in den Jahren 1986 bis 1988 mit einem Kostenaufwand von rd. 300 000 DM umgebaut worden. Es wurde dann von 1989 bis Mitte Juli 1993 von den Klägern aufgrund eines Mietvertrages genutzt. Die Klägerin war damals im Betrieb ihres Vaters angestellt. In der Folgezeit renovierten die Kläger auch das damals noch von den Eltern der Klägerin bewohnte Betriebsleiterwohnhaus für eigene Wohnzwecke. Die Umbaukosten machten sie in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend.

In § 6 WÜV ist vereinbart, dass die Klägerin die gewöhnlichen Ausbesserungen, insbesondere die der Wohn- und Wirtschaftsgebäude zu bewirken hat. Nach einem handschriftlichen Zusatz werden besondere Aufwendungen durch einen Zusatzvertrag geregelt, der zu Beginn der jeweiligen Maßnahmen zu schließen ist. Durch einen 1. Nachtrag vom 4. August 1991 verpflichtete sich die Klägerin, sämtliche Aufwendungen für das Wohnhaus (gemeint ist das Betriebsleiterwohnhaus Nr. 2) zu übernehmen, und zwar gleichgültig, ob sie aus steuerlicher Sicht Reparaturen oder Verbesserungen darstellten. Sie war weiter berechtigt, Umfang und Art der Reparaturen nach eigenem Ermessen und unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse zu bestimmen. Sollte sie nicht Eigentümerin des Betriebes werden, sei zwischen den Beteiligten eine Vereinbarung hinsichtlich des Aufwendungsersatzes zu treffen.

Durch Vertrag vom 13. Juli 1993 übertrug der Vater den gesamten Hof im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die Klägerin. Gleichzeitig bezogen die Kläger das bis dahin von den Eltern der Klägerin bewohnte Betriebsleiterhaus und diese das ehemalige Deputatarbeiterwohnhaus.

Nach einer Außenprüfung ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Umbaukosten für die Betriebsleiterwohnung (Wirtschaftsjahr 1991/92: 16 659 DM, Wirtschaftsjahr 1992/93: 54 400 DM) nicht mehr zum Abzug zu. Außerdem behandelte das FA den Einzug der Eltern in das Deputatarbeiterwohnhaus (Nr. 2 a) im Wirtschaftsjahr 1993/94 als steuerpflichtige Entnahme. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage, mit der die Kläger, soweit es um die Umbaukosten ging, einen Abzug als dauernde Last begehrten, hatte nur hinsichtlich des Abzugs der für die beiden Häuser gezahlten Grundsteuer und Feuerversicherungsbeiträge Erfolg. Das Finanzgericht (FG) kam in seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2000, 1074 veröffentlichten Urteil zu dem Ergebnis, die Kläger hätten die Umbaumaßnahmen am Betriebsleiterwohnhaus nicht aufgrund des WÜV, sondern aufgrund einer freiwillig übernommenen Rechtspflicht getragen. Das Deputatarbeiterwohnhaus sei steuerpflichtig entnommen worden. § 52 Abs. 15 Satz 8 EStG setze voraus, dass die begünstigte Wohnung bereits 1986 bestanden habe. Die 1988 fertiggestellte Wohnung sei aber nicht identisch mit der früheren Wohnung.

Mit der —vom erkennenden Senat zugelassenen— Revision machen die Kläger insbesondere geltend: Die Übernahme besonderer Aufwendungen (hier für das Betriebsleiterwohnhaus) sei bereits in § 6 Abs. 2 WÜV in der Weise geregelt worden, dass sie (nur noch) durch einen Zusatzvertrag zu spezifizieren gewesen sei. Die Verpflichtung der Klägerin im 1. Nachtrag, sämtliche Aufwendungen zu übernehmen, sei daher nur eine Klarstellung des ursprünglich Gewollten gewesen.

Hinsichtlich des Deputatarbeiterwohnhauses habe das FG verkannt, dass die Wohnungen im Bauteil II und III bereits 1976 zu einer Wohnung zusammengefasst worden seien. Die Tür, die das FG irrtümlich als Türlücke bezeichnet habe, sei auch heute noch vorhanden. Die Grundstruktur des Bauteils II und III sei erhalten geblieben. Aus dem Bauteil III sei die Treppe ins Dachgeschoss entfernt worden, weil sie bautechnisch nicht mehr zulässig gewesen sei. Die Räume ”Einquartierung” und ”Saisonarbeiter” seien als Wohn- und Esszimmer genutzt und durch Entfernung des Gefaches aus der Trennwand quasi zu einem Raum umgestaltet worden.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und der Klage über die Anerkennung der Grundsteuer und der Feuerversicherungsbeiträge hinaus in vollem Umfang stattzugeben; hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der Klage —über die vom FG bereits als steuermindernd anerkannten Beträge hinaus— für das Streitjahr 1994 stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Im Übrigen wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Zu Unrecht hat das FG die Steuerfreiheit des auf das Deputatarbeiterwohnhaus samt dazugehörendem Grund und Boden entfallenden Entnahmegewinns versagt. Im Übrigen ist das FG zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die von der Klägerin in den Streitjahren 1991 bis 1993 getragenen Umbauaufwendungen für das Betriebsleiterwohnhaus nicht als dauernde Last i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbar sind; es hat jedoch versäumt vorrangig zu prüfen, ob diese Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Land- und Fortwirtschaft abziehbar sind.

1. Entnahme des Deputatarbeiterwohnhauses

a) Entgegen der Auffassung des FG ist der Gewinn aus der Entnahme des Deputatarbeiterwohnhauses im Wirtschaftsjahr 1993/94 steuerfrei. Nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. konnten Land- und Forstwirte in der Zeit nach dem 31. Dezember 1986 bis zum 31. Dezember 1998, also auch in den Streitjahren 1993 und 1994, eine vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich überlassene Wohnung einschließlich des dazugehörigen Grund und Bodens für eigene oder für Wohnzwecke eines Altenteilers steuerfrei entnehmen.

Übereinstimmend sind die Beteiligten von einer Zwangsentnahme der im Veranlagungszeitraum 1986 an die Klägerin vermieteten Wohnung ausgegangen, weil diese Wohnung durch den Einzug der Altenteiler in den Streitjahren notwendiges Privatvermögen der Klägerin als neuer Betriebsinhaberin wurde (Senatsurteil vom 23. November 2000 IV R 82/99, BFHE 193, 488, BStBl II 2001, 232, m.w.N., zu 2. der Entscheidungsgründe). Der erkennende Senat kann dem FG jedoch nicht darin folgen, dass die Steuerbefreiung zu versagen sei, weil die entnommene Wohnung im Veranlagungszeitraum 1986 noch nicht vorhanden gewesen sei. Allerdings wäre für den dann gegebenen Fall der Errichtung einer neuen Altenteilerwohnung zumindest der auf den Grund und Boden entfallende Entnahmegewinn ebenfalls steuerfrei geblieben (§ 52 Abs. 15 Satz 10 1. Halbsatz EStG a.F.); das FG hat indessen auch diese Folgerung nicht gezogen.

b) Der Senat bejaht die im Revisionsverfahren allein streitig gebliebene Frage nach der Identität der vermieteten mit der später den Altenteilern überlassenen Wohnung. Zwar ist die ursprünglich 140 qm große Wohnung durch ”gravierende Umbaumaßnahmen (Wohnraumvergrößerungen, neue Dachgaube, Verlegung des Eingangs und der Treppe)” mit einem Kostenaufwand von etwa 300 000 DM durch Zusammenfassung zweier Wohnungen renoviert, umgestaltet und auf 170 qm erweitert worden. Ungeachtet der Aktivierung dieser Umbaukosten behielt die umgestaltete Wohnung jedoch ihre Identität, weil sie die für den Ansatz des Nutzungswerts bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F.; vgl. z.B. Senatsurteil vom 6. Dezember 1990 IV R 124/89, BFH/NV 1992, 7) und nicht jegliche Erweiterung, Umgestaltung oder Verbesserung der Wohnung für die Steuerfreiheit schädlich ist. Nach Auffassung des Senats ist dies dann nicht der Fall, wenn die Nutzfläche um weniger als 50 v.H. vergrößert wird und wesentliche Elemente des alten Gebäudes erhalten bleiben (gl.A. FG Münster, Urteil vom 28. August 1996 8 K 5679/94 E, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1997, 155). Das ist offenbar auch eine in der Verwaltung vertretene Ansicht (vgl. dazu Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 174 d). Zum gleichen Ergebnis gelangt der Senat bei Anwendung der Rechtsprechung zur Investitionszulage, wonach ein unter Verwendung von Altteilen geschaffenes Wirtschaftsgut nur dann als neu angesehen wird, wenn die neuen Teile dem Gesamtgebilde das Gepräge geben und der Teilwert der verwendeten Altteile 10 v.H. des Teilwerts des neu hergestellten Wirtschaftsguts nicht überschreitet (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 6. Dezember 1991 III R 108/90, BFHE 167, 257, BStBl II 1992, 452). Diese Voraussetzungen sind bei den Umbaumaßnahmen im Streitfall ersichtlich nicht erfüllt.

2. Umbau des Betriebsleiterwohnhauses

a) Entgegen der Auffassung der Kläger waren die Umbaukosten für die Betriebsleiterwohnung nicht als dauernde Last abziehbar und als Zuwendung im Rahmen des unstreitig abgeschlossenen WÜV von den Eltern der Klägerin zu versteuern (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1, 22 Nr. 1 EStG). Nach der Rechtsprechung des Senats kann der Nutzungsberechtigte bei einem WÜV zwar alle vertragsgemäß übernommenen Leistungen als Sonderausgaben (dauernde Lasten) abziehen, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelt (Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 106/92, BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546, m.w.N.). Da der WÜV insoweit den Grundsätzen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unterliegt, setzt der Abzug von Modernisierungsaufwendungen für die Altenteilerwohnung als Sonderausgaben voraus, dass sich der Übernehmer hierzu im Übergabevertrag eindeutig und klar gegenüber dem Übergeber verpflichtet hat (BFH-Urteil vom 25. August 1999 X R 38/95, BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen nicht vor, weil diese nach den Feststellungen des FG nachträglich vereinbart und in das Ermessen der Klägerin gestellt wurden.

Blieb es danach —ungeachtet der Vertragsergänzungen— bei der zivilgesetzlich vorgesehenen Pflicht zur Erhaltung des Zustands im Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung (s. Art. 96 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch —EGBGB— i.V.m. § 12 Abs. 1 des Niedersächsischen Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch —Nds. AGBGB— vom 4. März 1971, GVBl Nds. S. 73), so scheitert der Sonderausgabenabzug bereits an dem in § 10 Abs. 1 Satz 1 Einleitungssatz EStG enthaltenen Abzugsverbot für den Fall der Qualifizierung der betreffenden Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Denn unter den besonderen Umständen des Streitfalls sind die Aufwendungen als Betriebsausgaben der Klägerin nach § 4 Abs. 4 EStG abziehbar.

b) Da die bis zur Hofübergabe im Jahre 1993 als Altenteilerwohnung genutzte Betriebsleiterwohnung mangels Abwahl der Nutzungswertbesteuerung auch noch in den Streitjahren zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehörte, dessen Bewirtschaftung der Klägerin überlassen war, bestehen an der grundsätzlichen betrieblichen Veranlassung der Modernisierungsaufwendungen i.S. des § 4 Abs. 4 EStG keine Zweifel (s. auch König in Felsmann, a.a.O., A 734 a.E.). Ebenso wie im Falle der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ist auch beim WÜV das Interesse des Übernehmers an werterhaltenden und werterhöhenden Modernisierungsmaßnahmen offenkundig (s. nur BFH in BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21, zu II. 3. b der Entscheidungsgründe, und Urteil vom 15. März 2000 X R 50/98, BFH/NV 2000, 1089, zu II. 2. c der Entscheidungsgründe zu Altenteilsverträgen).

Zwar fehlt es in diesem Fall noch an der Übertragung der Eigentumsposition. Gleichwohl werden diese Aufwendungen im betrieblichen Interesse, aus Verantwortung für die Führung des Betriebs geleistet, gleichermaßen aber im Hinblick auf die nachfolgende Eigentumsübertragung vorgenommen, die im Streitfall auch alsbald erfolgt ist. Liegt insoweit nicht zuletzt der Gedanke vorweggenommener Betriebsausgaben nahe, so wird das die betriebliche Veranlassung begründende Eigeninteresse der Klägerin an der Leistung der Modernisierungsaufwendungen durch die Vereinbarung belegt, wonach sie Umfang und Art der Reparaturen nach eigenem Ermessen und unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse bestimmen konnte.

Handelt es sich bei diesen Aufwendungen nicht um sofort abziehbare Betriebsausgaben, so sind sie als Herstellungskosten unter dem Gesichtspunkt von Baumaßnahmen auf fremdem Boden zu aktivieren. Solche aufgrund eines eingeräumten Nutzungsrechts vorgenommenen Baumaßnahmen sind wie materielle Wirtschaftsgüter mit ihren Herstellungskosten zu aktivieren, obwohl der Sache nach ein immaterielles Wirtschaftsgut zugrunde liegt (Senatsurteile vom 15. März 1990 IV R 30/88, BFHE 160, 244, BStBl II 1990, 623, und vom 10. April 1997 IV R 12/96, BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718). An dieser Behandlung ”wie ein materielles Wirtschaftsgut” orientieren sich auch die Absetzungen für Abnutzung —AfA— (BFH-Beschluss vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281).

3. Die Vorentscheidung beruht auf anderen Rechtsauffassungen und ist daher aufzuheben. Für das Streitjahr 1994 kann der Senat durchentscheiden. Im Übrigen fehlt es (für die Streitjahre 1991 bis 1993) an der Spruchreife.

Es verbleibt zwar einerseits bei dem Abzug der bereits vom FG berücksichtigten Grundsteuer und Versicherungsbeiträge. Weiter ist abschließend entschieden, dass der im Wirtschaftsjahr 1993/94 verwirklichte Gewinn aus der Entnahme des ehemaligen Deputatarbeiterwohnhauses (in Höhe von 155 920 DM) steuerfrei ist. Soweit danach die Sache hinsichtlich der Einkommensteuer 1994 spruchreif ist, wird die Steuerberechnung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

Andererseits steht für die Streitjahre 1991 bis 1993 nunmehr fest, dass für die Umbaumaßnahmen am Betriebsleiterwohnhaus (Nr. 2) —anstelle eines Sonderausgabenabzugs— eine Minderung der Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft in Betracht kommt. Doch hat das FG —aus seiner Sicht zutreffend— noch nicht festgestellt, ob die Klägerin die betreffenden Aufwendungen als Betriebsausgaben sofort abziehen kann oder sie als Herstellungsaufwand zu aktivieren hat und wie ein materielles Wirtschaftsgut abschreiben kann.

4. Da die Vorentscheidung bereits aus anderen Gründen aufzuheben war, musste über die Verfahrensrüge unzureichender Sachaufklärung nicht mehr entschieden werden.