Gründe

I. Das Zollamt Antwerpen fertigte am 21. März 1994 den Container mit der Nr. ..., der eine unstreitige Menge amerikanischer Zigaretten für die US-Streitkräfte in Deutschland enthielt, auf Vordruck AE Form 302 Nr. ... zur Beförderung an die US-Streitkräfte in Deutschland ab. Der Container wurde auf dem Rheinschiff ”...” nach Deutschland befördert. Nach den Feststellungen der Zollfahndung wurde der Container samt Inhalt auf dem Gelände der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) entwendet, bevor er bestimmungsgemäß an die US-Streitkräfte übergeben werden konnte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt —HZA—) nahm die Klägerin deshalb mit Steuerbescheid vom 23. Januar 1997 auf Zahlung von ... DM an Einfuhrabgaben in Anspruch. Während des Einspruchsverfahrens gegen diesen Steuerbescheid erließ das HZA am 16. Februar 1998 unter Aufhebung des genannten Steuerbescheids auf derselben Rechtsgrundlage einen neuen Steuerbescheid über ... DM an Einfuhrabgaben, weil der Zollwert der Zigaretten anders festgestellt worden war. Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 1999) und Klage waren erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Abgabenschuld sei gemäß Art. 203 Abs. 1 und 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex —ZK—) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 302/1) i.V.m. mit den im Einzelnen genannten verbrauchsteuerrechtlichen Verweisungsvorschriften in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen worden seien. Der Container sei bei der Klägerin auf dem genannten Rheinschiff eingetroffen und dort entladen sowie auf dem Betriebsgelände der Klägerin zur Weiterbeförderung an die US-Streitkräfte abgestellt worden. Da er zweifellos nicht zu den US-Streitkräften gelangt sei, müsse davon ausgegangen werden, dass das externe Versandverfahren, zu dem der Container in Antwerpen abgefertigt worden sei, nicht ordnungsgemäß beendet, sondern der Container der zollamtlichen Überwachung mit der Folge der Zollschuldentstehung für die darin enthaltenen Zigaretten entzogen worden sei. Abgabenschuldner sei nach Art. 203 Abs. 3 Anstrich 4 ZK die Klägerin, welche die sich aus Art. 96 Abs. 1 Buchst. b ZK ergebenden Pflichten als Warenführerin einzuhalten gehabt habe, d.h. die Zigaretten in unverändertem Zustand den US-Streitkräften hätte übergeben müssen. Dabei spiele es keine Rolle, wer die Zigaretten vom Betriebsgelände der Klägerin entwendet habe. Ohne Bedeutung sei auch, ob die Klägerin alles in ihrer Macht stehende getan habe, um die Zigaretten an die US-Streitkräfte auszuliefern.

Auch sei bei Erlass des angefochtenen Steuerbescheids vom 16. Februar 1998 die Festsetzungsfrist nach Art. 221 Abs. 3 Satz 1 ZK noch nicht abgelaufen gewesen. Als frühester Entstehungszeitpunkt für die Abgaben komme der Tag der Übernahme des Containers durch die Bediensteten der Klägerin in Betracht, das sei der 24. März 1994. Der Steuerbescheid vom 23. Januar 1997 sei innerhalb der ab diesem Tag laufenden Dreijahresfrist ergangen. Solange keine unanfechtbare Entscheidung auf den am 10. Februar 1997 eingelegten Einspruch hin ergangen sei, laufe die Festsetzungsfrist für die Einfuhrabgaben gemäß den nach Art. 245 ZK weiterhin anwendbaren § 365 Abs. 1 und § 171 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht ab.

Mit ihrer vom FG nicht zugelassenen Revision rügt die Klägerin die teilweise fehlende Begründung des Urteils (§ 116 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung —FGO a.F.— in ihrer Fassung vor In-Kraft-Treten des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze —2.FGOÄndG— vom 19. Dezember 2000, BGBl I, 2000, 1757). Sie, die Klägerin, habe in ihrem Schriftsatz vom 15. Mai 2000 auf S. 2 ausdrücklich die Ermessenswidrigkeit des streitgegenständlichen Steuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung geltend gemacht, weil keiner der beiden Bescheide eine noch so geringe Begründung zum Verzicht auf die Inanspruchnahme der Firma A, die die Beförderung des Containers von Antwerpen an übernommen habe, als ursprüngliche Gesamtschuldnerin enthalten habe, was, wie die Klägerin im Einzelnen ausführt, erforderlich gewesen sei. Aus den eingesehenen Akten der Zollfahndung und des HZA habe sie ebenfalls keine Begründung dafür entnehmen können. Nach Art. 96 ZK gebe es mehrere Zollschuldner, u.a. den Hauptverpflichteten und den Warenführer. Hinsichtlich der Auswahl zwischen diesen sei eine Ermessensentscheidung zu treffen, die begründet werden müsse. Die Gründe müssten dem Zollschuldner mitgeteilt werden. Fehle die Begründung, sei die Ermessensentscheidung fehlerhaft. Eine Begründung könne zwar entfallen, wenn der Hauptverpflichtete in Anspruch genommen werde, hier sei aber gerade auf dessen Inanspruchnahme verzichtet worden. Da die Inanspruchnahme der Klägerin nicht begründet worden sei, müsse der betreffende Steuerbescheid als rechtswidrig aufgehoben werden.

Durch die Nichtberücksichtigung des gesamtschuldnerischen Komplexes habe das FG einen Anspruch sowie Angriffs- und Verteidigungsmittel der Klägerin übergangen und gleichzeitig einen bestimmten Sachverhaltskomplex nicht gewürdigt und unberücksichtigt gelassen. Darin liege ein teilweises Fehlen von Entscheidungsgründen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, der Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung stattzugeben, hilfsweise, die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das HZA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen.

Gründe für eine zulassungsfreie Revision nach § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO a.F. seien nicht gegeben. Es treffe nicht zu, dass aus den von der Klägerin eingesehenen Akten nicht zu entnehmen gewesen sei, weshalb nur die Klägerin mit den angefochtenen Bescheiden in Anspruch genommen worden sei. Unter Verfügungsnr. 3 des Entwurfs der Einspruchsentscheidung sei ausgeführt worden, dass die früher als Gesamtschuldnerin neben der Klägerin in Anspruch genommene Firma A nicht Zollschuldnerin geworden sei und daher nicht neben der Klägerin in Anspruch genommen werden könne. Der Vorwurf, das HZA habe sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt, weil es nur die Klägerin in Anspruch genommen habe, gehe daher ins Leere. Da die Firma A nicht als weiterer Zollschuldner habe in Anspruch genommen werden können, sei für die Entscheidungsfindung das Vorbringen, das HZA habe ermessensfehlerhaft gehandelt, unerheblich gewesen. Eine mangelnde Begründung des Urteils liege daher nicht vor.

II. Die gemäß § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO a.F. zulässige Revision ist auch begründet. Das FG hat sein Urteil nicht ordnungsgemäß mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO). Die Revision führt daher zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung durch das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Die Zulässigkeit der Revision richtet sich gemäß Art. 4 2.FGOÄndG noch nach den bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Vorschriften, weil die angefochtene Entscheidung vor dem 1. Januar 2001 verkündet worden ist.

2. Nach Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs findet abweichend von § 115 Abs. 1 FGO a.F. die Revision nur statt, wenn das FG oder auf die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof (BFH) sie zugelassen hat. Abgesehen davon ist eine Revision auch dann zulässig, wenn ein wesentlicher Verfahrensmangel i.S. von § 116 Abs. 1 FGO a.F. gerügt wird. Zwar hat im Streitfall das FG die Revision nicht zugelassen, jedoch hat die Klägerin substantiiert Gründe vorgetragen, die auf das Vorliegen eines die zulassungsfreie Revision eröffnenden Begründungsmangels i.S. von § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO a.F. schließen lassen (zu den Anforderungen an eine schlüssige Rüge des teilweisen Fehlens von Urteilsgründen i.S. von § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO a.F. vgl. BFH-Beschluss vom 22. Februar 1996 III R 133/95, BFH/NV 1996, 817).

Der von der Klägerin mit der zulassungsfreien Revision gerügte wesentliche Verfahrensmangel liegt auch vor.

Gemäß § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO sind Urteile zu begründen. Die Wiedergabe der Entscheidungsgründe dient der Mitteilung der wesentlichen rechtlichen Erwägungen, die aus der Sicht des Gerichts für die getroffene Entscheidung maßgebend waren. Ein Fehlen von Entscheidungsgründen ist deshalb dann anzunehmen, wenn dem Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Richtigkeit und Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 I R 292/81, BFHE 143, 325, BStBl II 1985, 417). Das ist insbesondere der Fall, wenn nicht erkennbar ist, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde liegt oder wenn nicht ersichtlich ist, auf welche rechtlichen Erwägungen sich die Entscheidung stützt. Nach der Rechtsprechung des BFH fehlen die Entscheidungsgründe nicht nur dann, wenn die Entscheidung überhaupt nicht mit Gründen versehen ist, sondern bereits dann, wenn das FG einen selbständigen prozessualen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat (vgl. BFH-Urteile vom 20. Februar 1997 VII R 102/96, BFH/NV 1997, 677, und vom 26. Juli 1994 VII R 81/93, BFH/NV 1995, 479, m.w.N.). Unter selbständigen Ansprüchen und Verteidigungsmitteln sind nur die eigenständigen Klagegründe und solche Angriffs- und Verteidigungsmittel zu verstehen, die den vollständigen Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung ausgestalteten Rechtsnorm bilden (BFH-Beschluss vom 9. Februar 1977 I R 136/76, BFHE 121, 298, BStBl II 1977, 351).

3. Im Streitfall ist nach dem Vortrag der Revision davon auszugehen, dass sich die Klägerin vor dem FG auf die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung berufen hat, weil diese keine Begründung dafür enthielt, dass nur sie in Anspruch genommen worden ist. Dass die Klägerin dies beanstandet hat, ergibt sich aus dem angeführten Schriftsatz vom 15. Mai 2000. Damit ist im erstinstanzlichen Verfahren ein selbständiges Verteidigungsmittel geltend gemacht worden, das geeignet gewesen wäre, der Klage gegen den Steuerbescheid zum Erfolg zu verhelfen. Denn wäre der Vorwurf gerechtfertigt, würde es insoweit an der nach Art. 6 Abs. 3 Satz 1 ZK erforderlichen Begründung des Steuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung fehlen, die notwendig gewesen wäre, wenn davon ausgegangen wird, dass die Klägerin neben einem Hauptverpflichteten im externen Versandverfahren Zollschuldnerin ist. Ein Steuerbescheid ohne ausreichende Begründung ist aber rechtswidrig mit der Folge, dass er gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben ist (vgl. BFH, Beschlüsse vom 23. Oktober 1990 VII S 22/90, BFH/NV 1991, 500; auch vom 12. Juli 1999 VII B 2/99, BFH/NV 2000, 99; BFH, Urteil vom 30. Juni 1995 VII R 87/94, BFH/NV 1996, 3).

Nach der insoweit maßgebenden, wenn auch rechtsfehlerhaften (s. dazu unten unter Ziff. 4.), Rechtsauffassung des FG ist die Klägerin nach Art. 203 Abs. 3 Anstrich 4 ZK Zollschuldnerin geworden, weil sie die ihr gemäß Art. 96 Abs. 2 ZK auch als Warenführerin obliegende Pflicht, die Waren unverändert den US-Streitkräften zu übergeben, nicht erfüllt hat. Aus der Anwendung des Art. 96 ZK durch das FG folgt, dass es nach dessen Auffassung neben der Klägerin als Warenführerin auch noch einen Hauptverpflichteten gegeben haben muss, der neben dem Warenführer als weiterer Gesamtschuldner in Betracht gekommen wäre (Art. 96 Abs. 1 i.V.m. Art. 203 Abs. 3 Anstrich 4, Art. 213 ZK) und hinsichtlich dessen Inanspruchnahme das HZA ein Auswahlermessen hatte, dessen Ausübung es hätte begründen müssen. Nach der Rechtsprechung des Senats wäre im Falle des Hauptverpflichteten zwar eine Begründung, weshalb gerade dieser in Anspruch genommen wird, nicht erforderlich, weil er als Garant für die ordnungsgemäße Durchführung des Versandverfahrens in der Regel nicht erwarten kann, nicht als Zollschuldner in Anspruch genommen zu werden (Senatsentscheidungen vom 29. Januar 1985 VII R 115/82, BFHE 143, 187; vom 13. März 1997 VII R 65/96, BFH/NV 1997, 451; vom 9. September 1997 VII R 3/96, BFH/NV 1998, 236, und vom 26. August 1997 VII R 82/96, BFH/NV 1998, 1008). Anders verhält es sich aber in Bezug auf den Warenführer, der nicht Inhaber des Zollverfahrens ist und dessen alleinige Inanspruchnahme daher notwendigerweise besonders zu begründen gewesen wäre. Das FG hätte sich daher —von seiner Rechtsauffassung ausgehend— konsequenterweise mit der Rüge der Klägerin, dass eine solche Begründung fehle und dass aus diesem Grunde der Steuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrig sei, auseinander setzen müssen. Indes lässt das Urteil nicht erkennen, dass sich das FG mit der von der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 15. Mai 2000 erhobenen Rüge befasst hat.

Das Urteil wird damit den von der Rechtsprechung konkretisierten Anforderungen an eine Begründung i.S. von § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO jedenfalls hinsichtlich des Vorbringens zur fehlenden Ermessensbegründung der Verwaltungsentscheidungen nicht gerecht. Zwar muss das FG nicht auf jedes Vorbringen der Klägerin eingehen, die Nichtberücksichtigung der von der Klägerin in dem genannten Schriftsatz vorgebrachten erheblichen Einwendungen erweist sich jedoch im Streitfall als wesentlicher Verfahrensfehler. Die Klägerin muss sich insoweit nicht darauf verweisen lassen, dass sie den möglichen Grund für ihre alleinige Inanspruchnahme den Akten bei ihrer Einsichtnahme in diese hätte entnehmen können. Denn es ist Sache des FG, seine Entscheidung nachvollziehbar zu begründen. Eine Antwort auf die Rüge der Klägerin lag auch nicht so eindeutig auf der Hand, dass insoweit ein Eingehen auf das Vorbringen der Klägerin als entbehrlich hätte angesehen werden dürfen.

Aufgrund des vorliegenden Begründungsmangels (§ 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO a.F., § 119 Nr. 6 FGO) kann die Vorentscheidung daher unabhängig davon, wie in der Sache letztlich zu entscheiden sein wird, keinen Bestand haben. Das Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

4. Für die Behandlung im zweiten Rechtsgang weist der Senat darauf hin, dass Art. 96 ZK nur im Rahmen des externen gemeinschaftlichen Versandverfahrens (Art. 91 Abs. 2 Buchst. a ZK), nicht aber im Rahmen anderer externer Versandverfahren gilt, zu denen z.B. gemäß Art. 91 Abs. 2 Buchst. e ZK das hier in Betracht gezogene Verfahren der Beförderung von Waren unter Verwendung des Vordrucks 302 gehört.

Auffällig ist, dass die sich in der vorgelegten Ermittlungsakte des Zollfahndungsamts…befindlichen Kopien 1 bis 3 des Vordrucks 302 mit der Nr. ..., mit dem der Container mit der Nr. ... befördert worden ist, auf der Rückseite von…, also der Klägerin, am 24. März 1994 unterschrieben worden sind. Im zweiten Rechtszug wird zu untersuchen sein, welche Folgerungen daraus für den Streitfall zu ziehen sind, ob nämlich die Klägerin mit ihrer Unterschrift die alleinige Verantwortung für die ordnungsgemäße Ablieferung der Zigaretten an die US-Streitkräfte übernommen hat.