Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin), eine inzwischen im Handelsregister gelöschte GmbH, hat erhebliche Steuerschulden zurückgelassen. Ihr Geschäftsführer ist deshalb vom Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt —FA—) durch Bescheid vom 12. August 1997 auf Haftung in Anspruch genommen worden. Der Haftungsbescheid trägt die Steuernummer der GmbH. Gegen ihn wurde von einem Bevollmächtigten namens der Klägerin Einspruch eingelegt. Im Einspruchsschreiben ist der Geschäftsführer als deren Vertreter (Liquidator) aufgeführt und als Gegenstand des Einspruchs der Haftungsbescheid vom 12. August 1997 bezeichnet worden.

Das FA hat den Einspruch als einen Einspruch der Klägerin angesehen und als unzulässig verworfen. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, bei Auslegung des Einspruchsschreibens, welche das FA versäumt habe, könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin gegen den Haftungsbescheid habe Einspruch einlegen wollen. Das Schreiben sei zwar nicht eindeutig, weil es sich einerseits gegen den Haftungsbescheid richte, andererseits ausdrücklich im Namen der Klägerin Einspruch eingelegt werde. Da der Haftungsbescheid jedoch gegen den Geschäftsführer der Klägerin ergangen sei, könne bei verständiger Würdigung des Einspruchsschreibens nicht ohne weiteres angenommen werden, dass die Klägerin als Einspruchsführerin gemeint war. Anlass zu Zweifeln daran hätte auch deshalb bestanden, weil die Klägerin und der Haftungsschuldner beim FA und deshalb auch bei dem Bevollmächtigten unter derselben Steuernummer geführt worden seien und daher ein Irrtum in der Bezeichnung des Rechtsbehelfsführers zumindest nahe liege. Zweifel an der Person des Einspruchsführers hätten dem FA auch aus späteren Schreiben des Prozessbevollmächtigten kommen müssen, in denen ausschließlich der Geschäftsführer als Einspruchsführer genannt werde.

Wegen Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil hat das FA Beschwerde erhoben, mit der grundsätzliche Bedeutung, Divergenz und Verfahrensmängel gerügt werden.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die Revision ist nicht nach § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen.

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Denn die von der Beschwerde sinngemäß aufgeworfene Frage, ob die Person des Einspruchsführers noch nach Ablauf der Einspruchsfrist bezeichnet bzw. aus dem FA erst nach Ablauf dieser Frist erkennbar gewordenen Umständen entnommen werden kann, ist nicht klärungsbedürftig. Sie ist zweifelsfrei so zu beantworten, wie sie das FA in der Beschwerdeschrift zu beantworten vorschlägt und wie sie in den dort angeführten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) im Hinblick auf eine Klage bzw. Revisionsschrift beantwortet wird, nämlich dahin, dass bei Ablauf der Einspruchsfrist feststehen oder zumindest feststellbar sein muss, wer Einspruchsführer ist; die Angabe, wer Einspruch einlegt, kann folglich nicht nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist nachgeholt oder aus erst nach diesem Zeitpunkt eintretenden oder dem FA bekannt werdenden Umständen im Wege der Auslegung des Einspruchsvorbringens hergeleitet werden.

Das Urteil des BFH vom 12. Mai 1989 III R 132/85 (BFHE 157, 296, BStBl II 1989, 846) zieht diesen Grundsatz, anders als das FA meint, nicht in Zweifel. Es führt vielmehr ebenfalls ausdrücklich aus, zu den Mindestanforderungen, die bereits bis zum Ablauf der Klagefrist vorliegen müssten, damit eine Klageschrift als fristwahrende Erhebung einer Klage gewertet werden könne, gehöre die Bezeichnung des Klägers, die allerdings ggf. entsprechend den für Willenserklärungen geltenden Grundsätzen ausgelegt werden könne. Soweit es das Urteil in seinen weiteren Ausführungen für zulässig hält, dem FG bei Ablauf der Klageerhebung noch nicht bekannte Umstände bei dieser Auslegung zu berücksichtigen, betrifft dies zum einen die durch § 65 Abs. 2 FGO —der im Einspruchsverfahren nicht gilt— eröffnete Möglichkeit, fehlende Angaben nach Ablauf der Klagefrist ”zu präzisieren"; zum anderen und vor allem aber ergibt sich die diesbezügliche Rechtsansicht des BFH daraus, dass eine Klage nach § 47 Abs. 2 FGO fristwahrend auch beim FA angebracht werden kann, woraus der BFH gefolgert hat, dass bei der Auslegung einer Klageschrift alle dem FA bekannten Umstände berücksichtigt werden könnten und müssten. Auch der beschließende Senat hat in seinem Urteil vom 8. Januar 1991 VII R 61/88 (BFH/NV 1991, 795), auf das sich das FA in anderem Zusammenhang beruft und in dem beiläufig das BFH-Urteil in BFHE 157, 296, BStBl II 1989, 846 angeführt wird, nicht in Zweifel gezogen, dass bis zum Ablauf der Rechtsbehelfsfrist feststehen muss, wer Rechtsbehelfsführer ist. Soweit Szymczak in Koch/Scholtz (Abgabenordnung, 5. Aufl. 1996, § 357 Rdnr. 7/1) die Auffassung vertritt, Zweifel daran, wer Einspruchsführer sei, könnten auch noch nach Ablauf der Einspruchsfrist geklärt werden, und soweit daraus zu entnehmen sein sollte, dass dem FA auch erst nach Ablauf der Einspruchsfrist bekannt werdende Umstände bei der Auslegung einer Einspruchsschrift berücksichtigt werden sollen, könnte dieser Auffassung nicht gefolgt werden, ohne dass dies in einem Revisionsverfahren geklärt werden müsste. Die an der vorgenannten Stelle des Schrifttums angeführte Entscheidung des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87 (BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327) gibt dafür nichts her.

Wenn das FG diese Rechtslage verkannt haben sollte, indem es auf die von der Klägerin nach Ablauf der Einspruchsfrist an das FG gerichteten Schriftsätze hingewiesen hat, könnte dies allenfalls die Unrichtigkeit des angefochtenen Urteils belegen, ohne dass sich daraus ein Grund für die Zulassung der Revision ergäbe. Deshalb kann dahinstehen, ob die diesbezüglichen Ausführungen des FG, wie das FA offenbar annimmt, tatsächlich dessen Entscheidung begründen oder lediglich ein zusätzlicher, rechtlich jedoch nicht tragender Hinweis darauf sein sollen, dass das FA bei Erlass seiner Einspruchsentscheidung hätte erkennen können, dass die Klägerin nicht die Einspruchsführerin ist.

Ob schließlich die Auslegung des Einspruchsschreibens durch das FG überzeugend oder zumindest nahe liegend ist, ist für die Entscheidung über die Zulassung der Revision ebenso bedeutungslos wie der Umstand, dass das FG Tatsachen festgestellt hat, aufgrund deren das FA seiner Ansicht nach Zweifel an der Person des Einspruchsführers hätte haben müssen, ohne dass jedoch ausdrücklich erörtert wird, ob das FA aufgrund dessen den (früheren) Geschäftsführer der Klägerin für den Einspruchsführer halten musste. Es muss auch dahinstehen, ob das Urteil des FG mit dem Rechtsgrundsatz vereinbar ist, dass für die Bedeutung einer verfahrensrechtlichen Willenserklärung im Allgemeinen ohne Bedeutung ist, was bei vernünftiger Beurteilung der Sach- und Rechtslage hätte erklärt werden müssen, wenn der klare Wortlaut der tatsächlich abgegebenen Erklärung ergibt, dass es nicht erklärt worden ist, weil sich der Verfahrensbevollmächtigte darüber möglicherweise nicht die notwendige gedankliche Klarheit verschafft hat. Denn ein Verstoß gegen Auslegungsregeln könnte allenfalls zur Folge haben, dass der Senat in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht nach § 118 Abs. 2 FGO an die Feststellung des FG gebunden wäre, es sei von der Klägerin kein Einspruch eingelegt worden.

2. Das Urteil des FG weicht nicht von dem Urteil des BFH vom 14. Januar 1987 II R 74/84 (BFH/NV 1988, 371) ab; jedenfalls ist eine solche Abweichung von der Beschwerde nicht bezeichnet worden. Denn der von der Beschwerdebegründung aus diesem Urteil hervorgehobene Rechtssatz, eine dem Wortlaut einer Rechtsbehelfsschrift widersprechende Auslegung scheide dann aus, wenn für den Erklärungsempfänger nicht jede andere Auslegung offensichtlich unzutreffend wäre, steht nicht in einem nachvollziehbaren Widerspruch zu dem Urteil des FG. Das FG ist ersichtlich von der auf tatsächlichem Gebiet liegenden Annahme ausgegangen, es sei auszuschließen, dass ein Rechtsanwalt für einen Steuerschuldner Einspruch gegen einen Haftungsbescheid einlegen wolle, obwohl dieser von dem Haftungsbescheid offensichtlich nicht selbst rechtlich betroffen ist. Hingegen finden sich in dem angefochtenen Urteil Rechtsausführungen, wie sie das FA unterstellt, nicht; es ist auch nicht überzeugend dargelegt oder sonst erkennbar, dass sie sich sinngemäß aus ihm ergeben. Das Urteil des FG beruht nicht auf einem abstrakten Rechtssatz des Inhalts, dass eine Rechtsbehelfsschrift grundsätzlich dahin auszulegen sei, dass nicht der in ihr als Rechtsbehelfsführer Bezeichnete, sondern der Adressat des angegriffenen Verwaltungsakts den Rechtsbehelf einlegen wolle. Es beruht vielmehr offenbar auf der Überlegung, die tatsächlichen Verhältnisse könnten im Einzelfall so liegen, dass als Rechtsbehelfsführer selbst dann nur eine bestimmte Person in Betracht komme, wenn ein anderer als Rechtsbehelfsführer angegeben ist, dass also eine solche Angabe unter Umständen eine offensichtliche Unrichtigkeit darstellen könne, die das FA erkennen und berichtigen müsse. Es beruht mithin auf einer Würdigung der tatsächlichen Umstände des Streitfalls dahin, dass der Einspruch, da er sich eindeutig gegen den Haftungsbescheid des FA richte, nur von dem durch den Haftungsbescheid in Anspruch genommenen Geschäftsführer der Klägerin eingelegt worden sein könne.

Ob dies überzeugend ist —wogegen das FA erwägenswerte Gründe angeführt hat—, ist ohne Belang; denn selbst wenn die tatsächliche Würdigung des FG nicht haltbar sein sollte, würde das Urteil lediglich an einem Mangel leiden, welcher die Zulassung der Revision nicht rechtfertigen könnte.

3. Verfahrensmängel, auf denen das angefochtene Urteil beruhen könnte, sind in der Beschwerdeschrift schon nicht ausreichend bezeichnet.

Zusammengefasst rügt das FA insofern, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass der damalige Bevollmächtigte des Geschäftsführers auch Bevollmächtigter der Klägerin gewesen sei; dass es dem FA zu Unrecht vorgeworfen habe, das Einspruchsschreiben nicht unter Berücksichtigung späteren Vorbringens im Einspruchsverfahren auszulegen; und dass es fälschlich angenommen habe, das FA selbst habe den Geschäftsführer zunächst als Einspruchsführer behandelt. Das Urteil des FG basiere insoweit im Wesentlichen auf Feststellungen und Schlussfolgerungen, die so nicht getroffen worden wären, wenn der Akteninhalt vollständig ”bzw. korrekt” berücksichtigt worden wäre.

Dieses Vorbringen des FA ist indes unschlüssig. Abgesehen davon, dass fehlerhafte Schlussfolgerungen aus festgestellten Tatsachen eine Entscheidung nicht verfahrensfehlerhaft, sondern allenfalls materiell-rechtlich unrichtig machen, ist nicht ausreichend dargelegt, inwiefern das Urteil des FG auf den angeblichen Verfahrensmängeln beruhen kann, woraus sich also die Annahme des FA rechtfertigt, das FG wäre zu einem anderen Entscheidungsergebnis gelangt, wenn es die vorgenannten (angeblichen) Fehler nicht begangen hätte. Dies näher auszuführen, wäre jedoch hinsichtlich der Rüge, das FA habe den Geschäftsführer nicht zunächst als Einspruchsführer angesehen, umso mehr geboten gewesen, als die diesbezüglichen Darlegungen des FG offenkundig die getroffene Entscheidung nicht rechtlich begründen sollen, sondern lediglich ergänzend (”im Übrigen”) auf das nach Ansicht des FG widersprüchliche Verhalten des FA hinweisen sollen. Aber auch was die —angeblich unrichtige— Annahme des FG angeht, das FA habe das Einspruchsschreiben nicht ausgelegt und der im Einspruchsverfahren als Bevollmächtigter aufgetretene Rechtsanwalt sei nicht zugleich Vertreter der Klägerin gewesen —so dass er nicht zwei Mandanten habe verwechseln können—, hätte Anlass zu diesbezüglichen Ausführungen bestanden, weil die Gründe der angefochtenen Entscheidung nicht ohne weiteres deutlich erkennen lassen, ob dies lediglich ein zusätzlicher, jedoch rechtlich nicht ausschlaggebender Gesichtspunkt oder ein selbständig tragender Entscheidungsgrund oder —in welchem Falle allein das Beschwerdevorbringen schlüssig sein könnte— ein konstitutiver Bestandteil der tatsächlichen Würdigung des Inhalts der Einspruchsschrift ist, nämlich ein neben anderen bei der Auslegung des Einspruchsschreibens zu berücksichtigender Anhaltspunkt für die Ermittlung des tatsächlich Gemeinten, welcher das vom FG für richtig gehaltene Auslegungsergebnis mitträgt und nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass auch das Ergebnis entfallen müsste.

Abgesehen von diesen Mängeln der Beschwerdeschrift ist diese aber auch deshalb zur Begründung einer Verfahrensrüge nicht ausreichend, weil die (angeblichen) Mängel des Urteils des FG jedenfalls nicht auf verfahrensrechtlichem, sondern auf materiell-rechtlichem Gebiete liegen. Die vom FA sinngemäß gerügte Aktenwidrigkeit eines Urteils kann zwar einen Verfahrensmangel darstellen, wenn nämlich der Widerspruch zwischen dem Akteninhalt und den tatsächlichen Annahmen des FG dadurch erklärt werden muss, dass das FG den Akteninhalt nicht vollständig und richtig zur Kenntnis genommen und bei seiner Entscheidung berücksichtigt hat und dadurch der Anspruch der Beteiligten auf rechtliches Gehör und § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt wird (vgl. BFH-Entscheidungen vom 18. Juni 1993 V R 93/88, BFH/NV 1995, 364, 365; vom 31. Mai 1994 IX B 15/94, BFH/NV 1995, 128, und vom 7. Oktober 1996 VIII B 138/95, BFH/NV 1997, 412). Anzunehmen, dieser Fehler sei dem FG im Streitfall unterlaufen, liegt freilich schon deshalb nicht nahe, weil das Urteil des FG klar ergibt, dass die Rechtsbehelfsakte vom FG bei der Entscheidung ausgewertet worden ist und dieser übersichtlich geordnete Aktenvorgang nur aus wenigen für die Würdigung des Streitfalls in Betracht zu ziehenden Blättern besteht, so dass die maßgeblichen Aktenstellen schwerlich übersehen werden konnten. Vor allem aber ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich, weshalb das FG nach dem Inhalt der Rechtsbehelfsakte nicht zu dem Schluss kommen konnte, die im Einspruchsverfahren aufgetretenen Bevollmächtigten, die sich ausdrücklich als Bevollmächtigte der Klägerin bezeichnet haben, seien gleichzeitig für deren Geschäftsführer tätig gewesen; ferner, weshalb das FG nicht daraus, dass das FA selbst zunächst auf die fehlende rechtliche Betroffenheit der Klägerin und die daraus folgende offenkundige Unzulässigkeit eines von ihr erhobenen Einspruchs nicht hingewiesen hat, nicht den Schluss ziehen konnte, es habe den von dem Haftungsbescheid bzw. von den beiden (möglicherweise) angegriffenen Haftungsbescheiden materiell betroffenen Geschäftsführer der Klägerin als Einspruchsführer angesehen.

In Wahrheit richtet sich im Übrigen das diesbezügliche Vorbringen des FA im Streitfall nicht gegen die vermeintliche Nichtberücksichtigung des Akteninhalts, sondern gegen die von dem FG aus dem Akteninhalt gezogenen tatsächlichen Schlussfolgerungen, mithin dessen Beweiswürdigung, die zum Bereich der Rechtsanwendung gehört und deren (möglicherweise zu rügende) Fehlerhaftigkeit eine Zulassung der Revision nicht rechtfertigen kann.