BFH Urteil v. - VI R 178/99

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Die Beteiligten streiten über die lohnsteuerliche Behandlung des Bundeszuschusses an die Bahnversicherungsanstalt (BVA) Abteilung B für den Monat Juni 1995, soweit er rechnerisch auf die bei der BVA Abteilung B versicherten Beschäftigten der Dienststelle X des Bundeseisenbahnvermögens (Kläger und Revisionsbeklagter —Kläger—) entfällt.

Das Bundeseisenbahnvermögen, ein nicht rechtsfähiges Sondervermögen des Bundes, entstand gemäß Art. 1 § 1 des Gesetzes zur Neuordnung des Eisenbahnwesens —ENeuOG— (BGBl I 1993, 2378) zum aus der Zusammenführung der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Reichsbahn. Der Kläger, der nach Art. 1 § 4 ENeuOG unter seinem Namen handeln, klagen und verklagt werden kann, ist gemäß Art. 1 § 3 Abs. 1 ENeuOG in einen unternehmerischen Bereich und in einen Verwaltungsbereich gegliedert. Der unternehmerische Bereich wurde aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung gemäß Art. 1 § 3 Abs. 2 Nr. 1, § 20 ENeuOG im Wesentlichen auf die neu gegründete Deutsche Bahn AG (DB AG) übertragen. Der Kläger übernahm von der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Reichsbahn deren Personal. Mit der Gründung der DB AG zum übernahm diese wiederum vom Kläger einen Großteil der vormaligen Arbeiter und Angestellten der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Reichsbahn (§§ 1, 14 Abs. 1 und 2 des Gesetzes über die Gründung der Deutschen Bahn AG —DBGrG—, BGBl I 1993, 2386 f.). Diejenigen Arbeitnehmer, die nicht von der DB AG übernommen wurden, blieben weiter bei dem Kläger beschäftigt.

Für die Arbeiter und Angestellten der früheren Deutschen Bundesbahn bestand eine Renten-Zusatzversicherung bei der Bundesbahnversicherungsanstalt Abteilung B. Diese wird gemäß Art. 1 § 15 Abs. 1 Satz 1 ENeuOG als BVA Abteilung B beim Kläger weitergeführt. In der Abteilung A der BVA wird die gesetzliche Rentenversicherung geführt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Teil A BVA-Satzung). Die BVA ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 3 Teil A BVA-Satzung). Gemäß Art. 1 § 15 Abs. 1 Satz 2 ENeuOG findet die Satzung der BVA Abteilung B nur auf solche Arbeitnehmer Anwendung, die vor der Zusammenführung der Deutschen Reichsbahn und der Deutschen Bundesbahn in der Zusatzversicherung der Bundesbahnversicherungsanstalt Abteilung B versichert waren. Beteiligte an der BVA sind nach § 139 Abteilung B Teil D der BVA-Satzung der Kläger einschließlich seiner nicht rechtsfähigen Sondervermögen, die Anstalten der BVA, der Bundesbahn-Betriebskrankenkasse und der Krankenversorgung der Bundesbahnbeamten, die Wasser- und Schifffahrtsverwaltung des Bundes, die Wasserwirtschafts- und Schifffahrtsverwaltungen der Länder Bremen, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz und Schleswig-Holstein sowie die Duisburg-Ruhrorter Häfen AG. Teil D der Abteilung B der BVA-Satzung gilt seit dem (§ 208 Abteilung B Teil D der BVA-Satzung).

Art. 1 § 15 Abs. 1 Satz 3 und 4 ENeuOG eröffnete der DB AG die Möglichkeit, sich an der BVA zu beteiligen und für die neu abzuschließenden Beschäftigungsverhältnisse eine Zusatzversorgung bei der BVA Abteilung B zu begründen. Davon machte die DB AG jedoch keinen Gebrauch. Aufgrund eines Beschlusses vom baute die DB AG für ihre Arbeitnehmerneuzugänge stattdessen eine eigene Alterszusatzversorgung auf. Damit wurde der Versichertenbestand der BVA Abteilung B Teil D faktisch geschlossen, da der Zugang an Versicherten sich auf einige wenige Fälle beschränkte.

Bei der Zusatzversorgung gemäß der Abteilung B Teil D der BVA-Satzung handelt es sich um eine Rentenzusatzversicherung in Anlehnung an die Regelungen in der Satzung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL). Die BVA Abteilung B Teil D arbeitet nach dem Umlageverfahren, d.h. anders als beim Kapitaldeckungsverfahren werden die Einnahmen nicht angespart, sondern unmittelbar an die ehemaligen Arbeitnehmer, denen Ansprüche auf eine Zusatzrente zustehen, ausgezahlt. Die dafür benötigten Mittel stammen seit dem , dem In-Kraft-Treten des Teils D der BVA-Satzung aus Umlagen, Zuwendungen und sonstigen Erträgen (§ 195 Abs. 1 i.V.m. § 208 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). Die Umlage, deren Höhe sich nach dem zusatzversorgungspflichtigen Entgelt (§ 149 Abs. 3 Abteilung B Teil D BVA-Satzung) des einzelnen Arbeitnehmers richtet, wird allein vom Arbeitgeber aufgebracht. Der Umlagesatz war jeweils für einen Deckungsabschnitt von fünf Jahren nach versicherungsmathematischen Grundsätzen so festzusetzen, dass die für den Deckungsabschnitt zu entrichtenden Umlagen zusammen mit den Zuwendungen nach § 196a Abteilung B Teil D BVA-Satzung und den sonstigen Einnahmen voraussichtlich ausreichten, um die Ausgaben aus dem Vermögen für den Deckungsabschnitt zu bestreiten (§ 196 Abs. 1 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). Für den am endenden verlängerten Deckungsabschnitt war eine Umlage in Höhe von 7 v.H. der zusatzversorgungspflichtigen Arbeitsentgelte von den an der BVA Abteilung B beteiligten Arbeitgebern zu zahlen.

Der Kläger ist gemäß § 14 Abs. 2 DBGrG dazu verpflichtet, die im Zeitpunkt der Eintragung der DB AG in das Handelsregister bestehenden Pflichtversicherungen bei der BVA Abteilung B Teil D fortzuführen. Diese Verpflichtung besteht auch in Bezug auf diejenigen Arbeitnehmer, deren Arbeitsverhältnis auf die DB AG übergegangen ist. Zur (teilweisen) Deckung des dem Kläger dadurch entstehenden Aufwandes leistet die DB AG an den Kläger Zahlungen. Diese belaufen sich in Höhe der Aufwendungen, die die DB AG für die betriebliche Altersversorgung der von ihr, der DB AG, neu eingestellten Arbeitnehmer erbringt (§ 21 Abs. 4 DBGrG). Die durch eine Schließung des Versichertenbestandes entstandenen Aufwendungen aus der Pflichtversicherung trägt gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 DBGrG der Kläger . Falls sich die DB AG an der BVA Abteilung B Teil D beteiligt und für die neu abzuschließenden Arbeits- und Ausbildungsverträge eine Zusatzversicherung bei der BVA Abteilung B Teil D begründet hätte, hätte die Umlage in Höhe von 7 v.H. der zusatzversorgungspflichtigen Entgelte dazu ausgereicht, die Aufwendungen für die Zusatzversorgung der Arbeitnehmer zu decken. Da die DB AG von dieser Möglichkeit jedoch keinen Gebrauch gemacht hat, ergaben sich bei der BVA Abteilung B Kassenfehlbeträge, welche der Kläger nur bis einschließlich Mai 1995 durch Eigenmittel aufbringen konnte. Um die Deckungslücke nach diesem Zeitpunkt zu schließen, gewährt der Bund der BVA Abteilung B ab Juni 1995 einen monatlichen Zuschuss (Bundeszuschuss).

Im Hinblick auf diese sich abzeichnende finanzielle Entwicklung der Mittel der BVA Abteilung B hatte die Vertreterversammlung der BVA bereits am eine Änderung der Satzung der BVA beschlossen. Das auf die an der BVA Abteilung B Beteiligten —mit Ausnahme des Klägers— entfallende Vermögen ist ab dem getrennt zu führen (§ 195 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). Durch Beschluss der Vertreterversammlung wurde in § 196 Abs. 1 Abteilung B Teil D BVA-Satzung der Umlagesatz ab für den Kläger auf 7 v.H. festgeschrieben. Für die übrigen Beteiligten belief sich der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Umlagesatz für den Deckungsabschnitt ab dem entsprechend den erwarteten Ausgaben ebenfalls auf 7 v.H. (§ 196 Abs. 2 Satz 2 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). In die BVA-Satzung wurde ferner der § 196b über den Bundeszuschuss aufgenommen. Danach werden die nicht durch Umlagen und sonstige Einnahmen gedeckten, auf den Beteiligten nach § 139 Abs. 1 Buchst. a Abteilung B Teil D BVA-Satzung —also den Kläger— entfallenden Teile der Ausgaben durch einen Zuschuss zu Lasten des Bundeshaushalts (Bundeszuschuss) aufgebracht.

1995 betrugen die Rentenausgaben für die in der BVA Abteilung B Teil D Versicherten insgesamt ... DM, die in Höhe von ... Mio. DM durch die Umlage gemäß § 196 Abteilung B Teil D BVA-Satzung und in Höhe von ... Mio. DM durch einen Bundeszuschuss finanziert wurden.

Die Dienststellen des Klägers und die der DB AG zeigten die Zahlung des Bundeszuschusses den zuständigen Betriebsstätten-Finanzämtern regelmäßig an.

Dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) teilte der Kläger zunächst für den Monat Juni 1995 einen auf die Dienststelle Hannover, Außenstelle Hamburg, entfallenden anteiligen Bundeszuschuss in Höhe von ... DM mit. Der Kläger erklärte sich mit Schreiben vom bereit, für den Fall der Steuerpflicht des Bundeszuschusses die auf den Zuschuss entfallende Lohnsteuer zu übernehmen. Unter Verzicht auf die Einhaltung der Pauschalierungsgrenzen des § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) erließ das FA am einen Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid für Juni 1995. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein und teilte mit Schreiben vom mit, dass bei einer Aufteilung des Bundeszuschusses für den Monat Juni 1995 nach der Anzahl der bei dem Kläger und bei der DB AG beschäftigten bei der BVA Abteilung B Teil D versicherten Arbeitnehmer auf die bei der Dienststelle Hannover, Außenstelle Hamburg, beschäftigten Arbeitnehmer nur ein anteiliger Bundeszuschuss für den Monat Juni 1995 in Höhe von ... DM entfalle. Auf der Grundlage dieses anteiligen Bundeszuschusses setzte das FA mit geändertem Pauschalierungsbescheid vom Lohnsteuer in Höhe von ... DM, ev. Lohnkirchensteuer in Höhe von ... DM, rk. Lohnkirchensteuer in Höhe von ... DM und einen Solidaritätszuschlag in Höhe von ... DM fest. Im Übrigen wies das FA den Einspruch zurück.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Pauschalierungsbescheid auf. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus: Bei dem Bundeszuschuss handle es sich um eine Pauschalzuweisung, die keine Beziehung zum Arbeitslohn der bei der BVA Abteilung B Teil D versicherten Arbeitnehmer aufweise. Der einzelne Arbeitnehmer erlange durch den Bundeszuschuss keinen geldwerten Vorteil i.S. von § 8 Abs. 1 EStG. Selbst wenn man einen solchen Vorteil bejahen wollte, sei dieser nicht ”für eine Beschäftigung gewährt”. Die Verpflichtung des Klägers, im Falle der Vermögenslosigkeit der BVA Abteilung B Leistungen zu erbringen, ergebe sich nicht nur aus der Satzung der BVA, sondern bereits aus dem Gesetz zur Sicherstellung der Leistungen der Zusatzversorgungsanstalten des öffentlichen Rechts vom (BGBl I 1971, 2077) sowie aus den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BGBl I 1974, 3610). Der Bund erbringe seine Leistung aufgrund einer gesetzlichen Bestimmung, die einer Insolvenzversicherung durchaus vergleichbar sei; der Bundeszuschuss sei deshalb nicht durch die einzelnen Arbeitsverhältnisse veranlasst. Pauschalen Zuweisungen des Arbeitgebers zur Deckung eines Kassenfehlbestandes komme nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs —BFH— (Urteile vom VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761; vom VI R 144/72, BFHE 116, 509, BStBl II 1975, 749) kein Arbeitslohncharakter zu. Dass der Bundeszuschuss nicht als Arbeitslohn zu erfassen sei, verstoße nicht gegen das sog. Korrespondenzprinzip. Dem EStG lasse sich die Geltung eines solchen Prinzips für die wiederkehrenden Bezüge mit Ausnahme der Unterhaltsrenten in § 22 Nr. 1 Satz 2 und des Realsplittings in § 22 Nr. 1 a EStG nicht entnehmen (, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779, 781, und vom VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121). Selbst wenn der Bundeszuschuss als Arbeitslohn anzusehen wäre, wäre diese Leistung gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei.

Dagegen wendet sich das FA mit seiner vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision, mit der es die Verletzung der §§ 19, 40b EStG rügt. Zur Begründung trägt das FA vor: Die in der Vergangenheit geleisteten zu niedrigen Beitragszahlungen an die BVA Abteilung B hätten zur Folge, dass nunmehr ein entsprechend hoher Finanz(-beitrags-)bedarf bestehe. Der gegenwärtige Finanzbedarf der BVA Abteilung B Teil D sei durch das System der Umlagefinanzierung bedingt und wäre nicht eingetreten, falls die Zusatzversorgung nach dem Kapitaldeckungsverfahren finanziert worden wäre. Der Bund sei im Streitfall als Arbeitgeber der bei dem Kläger beschäftigten Arbeitnehmer anzusehen, weil die Angestellten und Arbeiter des Klägers nach Art. 1 § 1 ENeuOG auch ”im Dienst des Bundes” stünden. Die Erbringung des Bundeszuschusses an die BVA sei eine Arbeitslohnzahlung des Bundes an die beim Kläger beschäftigten, bei der BVA zusatzversicherten Arbeitnehmer, die im abgekürzten Zahlungswege erfolge. Die an die BVA Abteilung B Teil D geleisteten Beiträge, die insgesamt erforderlich seien, um die Ansprüche der Versorgungsempfänger zu erfüllen, seien steuerpflichtig. Die Steuerpflicht könne nicht durch die —letztendlich willkürliche— Aufspaltung der Zuwendungen an die BVA Abteilung B in Umlagen und Bundeszuschuss umgangen werden. Entsprechend dem System der Umlagefinanzierung fehle zwar die Möglichkeit einer anteiligen Zuordnung des Bundeszuschusses zu einzelnen Arbeitnehmern, dies stelle jedoch die Erfassung des Bundeszuschusses als Arbeitslohn nicht in Frage. Bei den Versorgungsleistungen der BVA Abteilung B handele es sich um Leibrenten, von denen nur deren Ertragsanteil steuerbar sei (, BFHE 181, 165, BStBl II 1996, 650). Dementsprechend müssten jedoch die diesen Rentenzahlungen zugrunde liegenden Einzahlungen der Lohnsteuer unterworfen werden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung führt er aus: Der auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallende Anteil an der Umlage, der von dem Kläger als Arbeitgeber und Beteiligter an der BVA Abteilung B Teil D geleistet worden sei, sei unstreitig lohnversteuert. Da sich das Satzungsrecht der BVA Abteilung B an dasjenige der VBL anlehne und sich bei dieser ein Finanzierungsengpass nach derzeitiger Erkenntnis nicht abzeichne, sei für Spekulationen über die fehlende Erfassung von lohnsteuerlichen Beträgen in Bezug auf die BVA Abteilung B kein Raum. Der Kläger und nicht die Bundesrepublik Deutschland sei Arbeitgeber der beim Kläger Beschäftigten. Der Kläger sei zwar rechtlich nicht selbständig, dies sei aber für die Arbeitgebereigenschaft nicht ausschlaggebend. Die Zahlung des Bundeszuschusses sei Ausdruck der staatlichen Einstandspflicht für die Funktionsfähigkeit von Alterssicherungssystemen. In der Einzahlungsphase dürften dem einzelnen Arbeitnehmer keine höheren Werte zugerechnet werden, als ihm im Rahmen der späteren Rentenzahlung zuflössen.

II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

1. Insoweit wird auf die Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom heutigen Tage zum Aktenzeichen VI R 159/99 Bezug genommen.

2. Die darüber hinaus erhobenen Einwendungen des FA greifen nicht durch. Zahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse stellen, unabhängig davon, ob diese im Kapitaldeckungs- oder im Umlageverfahren arbeitet, nicht deshalb Arbeitslohn dar, weil Versorgungsansprüche begründet werden. Die Zuwendung des Arbeitgebers ist als Arbeitslohn zu erfassen, weil sie wirtschaftlich als eine —im abgekürzten Zahlungswege erfolgte— Barlohnzahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer anzusehen ist, die dieser nachfolgend zum Zwecke seiner Zukunftssicherung verwendet. Da die BVA Abteilung B Teil D ihre Rentenzahlungen an die Versorgungsberechtigten im Umlageverfahren finanziert, wurde der Umlagesatz folgerichtig nach versicherungsmathematischen Grundsätzen so bemessen, dass die für den Deckungsabschnitt zu entrichtende Umlage zusammen mit den Zuwendungen und sonstigen Einnahmen voraussichtlich ausreicht, um die Ausgaben aus dem Vermögen für den Deckungsabschnitt zu bestreiten. Die Höhe der Umlage richtete sich somit allein nach der Höhe der Mittel, die erforderlich waren, um die Versorgungsansprüche zu erfüllen. Die in der Erbringung der Umlage liegende Zuwendung an die Arbeitnehmer und ihre Erfassung als Arbeitslohn war und ist dagegen nicht davon abhängig, in welcher Höhe der einzelne Arbeitnehmer Ansprüche gegen die Pensionskasse erwirbt. Der heutige hohe Finanzbedarf der BVA Abteilung B Teil D beruht bei der der Zusatzversorgung bei der BVA Abteilung B zugrunde liegenden Finanzierung im Umlageverfahren deshalb nicht darauf, dass in den zurückliegenden Jahren und Jahrzehnten zu geringe Umlagen erhoben worden wären, sondern auf der mit der Neuordnung des Eisenbahnwesens verbundenen faktischen Schließung des Versichertenbestandes der BVA Abteilung B. Falls die BVA Abteilung B in der Vergangenheit nach dem Kapitaldeckungsverfahren gearbeitet hätte, hätte die faktische Schließung des Versichertenbestandes zwar keinen ungedeckten Finanzbedarf zur Folge gehabt. Daraus folgt jedoch nicht, dass der Bundeszuschuss an die BVA Abteilung B deshalb Arbeitslohn der Arbeitnehmer des Klägers darstellt. Daraus, dass der Bundeszuschuss dazu dient, um die —nur mit dem Ertragsanteil zu versteuernden— Zusatzrenten der Versorgungsberechtigten aus der BVA Abteilung B zu finanzieren, ergibt sich nichts Gegenteiliges. Für die wiederkehrenden Bezüge lässt sich —mit Ausnahme der Unterhaltsrenten in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG und des Realsplittings in § 22 Nr. 1 a EStG— dem EStG die generelle Geltung eines Korrespondenzprinzips nicht entnehmen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779, unter 1. b, a.E., sowie in BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, unter II. 1. c dd).

Fundstelle(n):
BFH/NV 2001 S. 1258 Nr. 10
QAAAA-67305

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