Bilanzierung | Keine Passivierung einer Verbindlichkeit bei Rangrücktritt (BFH)
Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG. Beruht der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn auf dem Gesellschaftsverhältnis, ist er durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren (; veröffentlicht am ).
Hintergrund: Gemäß § 5 Abs. 2a EStG sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
Sachverhalt: Gegenstand der Klage war die ertragsteuerliche Beurteilung einer Rangrücktrittsvereinbarung zwischen einer Muttergesellschaft und der Klägerin als deren 100%iger Tochtergesellschaft. Im Streitfall ist die Muttergesellschaft mit ihren Darlehensforderungen dergestalt im Rang hinter die Forderung sämtlicher anderer Gläubiger einschließlich aller in § 39 Abs. 1 und Abs. 2 InsO genannten Gläubiger zurück getreten, dass sie Tilgung und Verzinsung der Darlehen nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangen kann und dass sie darüber hinaus im vorliegend nicht gegebenen Fall der Insolvenz vom Insolvenzverwalter unter Anwendung des § 199 Satz 2 InsO nur Herausgabe des Teils des Überschusses beanspruchen kann, der ihr bei einer Abwicklung außerhalb des Insolvenzverfahrens zustünde.
Entscheidung der Vorinstanz: Das Finanzgericht hatte die Auffassung vertreten, dass eine Verbindlichkeit, die nur aus einem künftigen Handelsbilanzgewinn oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht, auch in der Steuerbilanz zu passivieren ist. Der Begriff „Bilanzgewinn“ sei weiter gefasst als die in § 5 Abs. 2a EStG normierten Tatbestandsmerkmale „künftige Gewinne“ und „künftige Einnahmen“. Der Bilanzgewinn könne auch das so genannte freie Vermögen enthalten (s. NWB CAAAE-72434).
Hierzu führte der BFH weiter aus:
Entgegen der Ansicht der Vorinstanz war die Klägerin nicht berechtigt, die streitgegenständliche Darlehensschulden zu passivieren.
Zu den Gewinnen i.S. von § 5 Abs. 2a EStG sind grds. auch die zur Darlehenstilgung einzusetzenden "künftigen Bilanzgewinne" zu rechnen. Der Gewinnbegriff i.S. von § 5 Abs. 2a EStG stellt nicht nur auf den Steuerbilanzgewinn ab, sondern erfasst auch Sachverhalte, in denen die betroffenen Verpflichtungen nur aus künftigen (handelsrechtlichen) Jahresüberschüssen zu erfüllen sind.
Unerheblich ist im Streitfall, ob der tatsächliche Wert des Vermögens der Klägerin die handelsrechtlichen Ansätze am vorgenannten Bilanzstichtag überschritten hat. Hierauf kommt es deshalb nicht an, weil stille Reserven erst im Zeitpunkt ihrer Aufdeckung das Jahresergebnis und damit den für Zwecke der Forderungserfüllung (gemäß den Rangrücktrittsabreden) maßgeblichen Bilanzgewinn erhöhen.
Der Tatbestand des § 5 Abs. 2a EStG wird im Streitfall auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin nicht nur verpflichtet war, die Forderungen aus ihrem zukünftigen Bilanzgewinn, sondern auch aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen.
Zahlungspflichten aus einem Liquidationsüberschuss belasten das gegenwärtige Vermögen (noch) nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) der Liquidationsfall (noch) nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen.
Anmerkung: Die bisherigen Feststellungen erlaubten im Streitfall keine abschließende Beurteilung dazu, ob der aus der Ausbuchung der Verbindlichkeiten sich ergebende Gewinn um den Ansatz einer verdeckten Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStG) zu kürzen ist. Zwar hatte der I. Senat des BFH bisher vertreten, dass Darlehen, die aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukomme. An dieser Auffassung hält der I. Senat des BFH nun jedoch nicht mehr fest. Maßgeblich für diese Rechtsprechungskorrektur sei u.a., dass der steuerrechtliche Einlagebegriff (sog. Funktionsbegriff) auch die durch einen Rangrücktritt i.V.m. § 5 Abs. 2a EStG ausgelöste Ausbuchung von Verbindlichkeiten umfasse, vorausgesetzt, die Vereinbarung des Rangrücktritts sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (gl.A. u.a. Rätke in NWB JAAAE-08906).
Quelle: NWB Datenbank
Fundstelle(n):
NWB SAAAF-47307