Gründe

I.

1 An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.

2 Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit —Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %— an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von…DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von…DM verlangen.

3 In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.

4 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) —GrEStG— steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

5 Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.

6 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.

7 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

9 Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

10 1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.

11 a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).

12 aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).

13 Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.

14 bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.

15 Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen —entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen— unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).

16 Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich —ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene— auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.

17 cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der „mittelbaren Änderung” des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.

18 dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder —wie im Streitfall— die Vereinbarung einer „Doppeloption”, bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils

19

20 Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).

21 b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.

22 Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.

23 Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.

24 Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

25 2. Die Sache ist nicht spruchreif.

26 a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es —neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001— zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.

27 b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).

28 c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.