Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung; Aufteilung von Leistungen bei der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG

Bezug: BMF, Schreiben v. 14.3.2012 BStBl 2012 I S. 311

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

Leistungen aus zertifizierten Altersvorsorgeverträgen, Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen werden nach Maßgabe des § 22 Nr. 5 EStG besteuert. Wurden in der Ansparphase sowohl geförderte als auch nicht geförderte Beiträge geleistet, sind die Leistungen aufzuteilen. Aufzuteilen ist bei erstmaligem Bezug von Leistungen und in den Fällen des § 93 Abs. 1 EStG (Fälle schädlicher Verwendung).

1. Wurden für jeden Versicherten die Beiträge individualisiert, die Beiträge ab dem 1. Januar 2002 zusätzlich nach den Steuerkriterien getrennt aufgezeichnet und die sich daraus ergebenden Leistungen einschließlich zugeteilter Erträge ebenfalls getrennt ermittelt, erfasst und fortgeschrieben, ist bereits durch diese Bestandsführung eine zutreffende Aufteilung der Leistungen gewährleistet.

2. Nur für den Fall, dass die geleisteten Beiträge und/oder die sich daraus ergebenden Leistungen einschließlich zugeteilter Erträge für jeden Versicherten, insbesondere für den vor dem 1. Januar 2002 liegenden Zeitraum, nicht ermittelt werden können, kann für die Aufteilung folgendes versicherungsmathematische Näherungsverfahren angewendet werden:

2.1 Zunächst ist für den einzelnen Berechtigten das am 31. Dezember 2001 zur Erfüllung der zugesagten Leistungen reservierte Vermögen der Versorgungseinrichtung zu ermitteln.

2.1.1 Bei einem individuellen Anwartschaftsdeckungsverfahren entspricht das reservierte Vermögen dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital, das dem einzelnen Berechtigten individuell zugeordnet wird, zuzüglich der zugeteilten Überschüsse. Soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, tritt an die Stelle des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals der nach § 176 Abs. 3 VVG berechnete Zeitwert.

2.1.2 Bei einem kollektiven Anwartschaftsdeckungsverfahren ist das für den Versichertenbestand reservierte Vermögen (kollektives Deckungskapital) nach folgendem Verfahren den einzelnen Berechtigten zuzuordnen:

2.1.2.1 Zunächst ist aus diesem reservierten Vermögen der Vermögensanteil abzuspalten, der zur vollständigen Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen für die am 31. Dezember 2001 in Rente befindlichen und die zu diesem Zeitpunkt mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedenen Personen erforderlich ist. Hierzu ist der Barwert der Versorgungsverpflichtungen mit den am Stichtag angewendeten Rechnungsgrundlagen (z. B. Zins, Sterbetafeln) anzusetzen.

2.1.2.2 Anschließend ist das verbleibende reservierte Vermögen (V_akt) auf die aktiven Arbeitnehmer aufzuteilen. Dabei ist als Aufteilungsmaßstab der zeitanteilig quotierte Barwert der zugesagten Leistungen am 31. Dezember 2001 mit den an diesem Tag angewendeten Rechnungsgrundlagen (z. B. Zins, Sterbetafeln) heranzuziehen. [1]
Berechnung des Teils der Leistungen, der nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zu versteuern ist:

2.2.1 Das am 31. Dezember 2001 für den einzelnen Berechtigten reservierte Vermögen gemäß Tz. 2.1 ist zusammen mit ggf. danach gezahlten, in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG genannten Beiträgen bis zum Zeitpunkt des erstmaligen Bezugs von Leistungen (in der Regel: Eintritt des Versorgungsfalls) mit dem sich aus den tatsächlich erwirtschafteten Kapitalerträgen ergebenden Zinssatz aufzuzinsen (= Summe der aufgezinsten nicht steuerfrei gestellten und/oder nicht geförderten Beiträge je Berechtigten).

2.2.2 Daneben ist das für diesen Berechtigten am 31. Dezember 2001 reservierte Vermögen zusammen mit allen nach diesem Zeitpunkt gezahlten Beiträgen bis zum Zeitpunkt des erstmaligen Bezugs von Leistungen (in der Regel: Eintritt des Versorgungsfalls) mit dem sich aus den tatsächlich erwirtschafteten Kapitalerträgen ergebenden Zinssatz aufzuzinsen (= Summe der insgesamt bis zum Zeitpunkt des erstmaligen Bezugs von Leistungen tatsächlich erbrachten aufgezinsten Beiträge je Berechtigten).

2.2.3

Der für diesen Berechtigten nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zu versteuernde Teil der Leistungen ergibt sich aus dem folgenden Verhältnis:

3. Aus steuerrechtlicher Sicht ist nicht zu beanstanden, an Stelle des in Tz. 2 beschriebenen versicherungsmathematischen Verfahrens die Leistungen ausschließlich nach dem Verhältnis der Summe der steuerfreien und/oder nicht geförderten Beiträge zur Summe der insgesamt geleisteten Beiträge ohne Berücksichtigung von Zinseffekten aufzuteilen (= beitragsproportionales Verfahren). Führt die Aufteilung nach dem beitragsproportionalen Verfahren zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen, hat die Versorgungseinrichtung auf Verlangen des Leistungsempfängers die Aufteilung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen durchzuführen.

4. Das Betriebsstättenfinanzamt der Versorgungseinrichtung kann im Einzelfall ein von Tz. 2 und 3 abweichendes Aufteilungsverfahren genehmigen, wenn dies zu sachgerechten Ergebnissen führt und z. B. wegen eines besonderen Finanzierungsverfahrens erforderlich ist.

BMF v. 11.11.2004 - IV C 3 - S 2257 b - 47/04