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Steuerliche Behandlung von Beiträgen an und Leistungen aus einem amerikanischen 401(k)-Plan

Im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige können Bezüge aus amerikanischen Altersvorsorgeplänen erhalten. Hierunter fallen insbesondere die sog. 401(k)-Pläne.

Die USA differenzieren zwischen steuerbegünstigten (qualified) und nicht steuerbegünstigten (non qualified) Vorsorgeplänen. Bei den sog. 401(k)-Plänen handelt es sich um steuerbegünstigte Vorsorgepläne, bei denen der Arbeitnehmer auf die sofortige Auszahlung eines Teils seines Gehalts oder seiner Gehaltserhöhung zugunsten einer Abführung an den Vorsorgeplan verzichtet. Dies führt in den USA zu Steuervergünstigungen (z. B. Steuerfreiheit für die Beiträge). Eine Besteuerung erfolgt in den USA erst mit der Auszahlung an den Begünstigten (sog. nachgelagerte Besteuerung).

Für die Anwendung des deutschen Steuerrechts ist eine Qualifizierung der ausländischen Altersvorsorgepläne nach deutschem Recht vorzunehmen. Der 401(k)-Plan ist vergleichbar mit externen Versorgungseinrichtungen (Pensionskassen, Pensionsfonds, Versicherungsunternehmen) im Inland. Dies ergibt sich aus dem Protokoll vom zur Änderung des DBA-USA vom ( BGBl 2006 II S. 1184, Nr. 16 zu Art. 18A, S. 1206), durch das auch ein neuer Art. 18A (Altersvorsorgepläne) in das Abkommen aufgenommen wurde.

Danach ist für die im Protokoll genannten US-Altersvorsorgepläne auch der Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG eröffnet. Die durch das Protokoll neu eingeführten bzw. geänderten Vorschriften sind erstmals auf Steuern anzuwenden, die seit dem im Abzugsweg (Lohnsteuer auf Beiträge, wenn keine Veranlagung durchgeführt wird) bzw. seit dem (veranlagte Einkommensteuer auf Leistungen) erhoben werden. Im Protokoll sind folgende US-Altersvorsorgepläne genannt:

  • 401(k)-Pläne,

  • anerkannte Pläne („qualified plans”) nach § 401(a) Internal Revenue Code,

  • individuelle Altersvorsorgepläne einschließlich individueller Altersvorsorgepläne, die Teil eines vereinfachten betrieblichen Altersvorsorgeplans („simplified employee pension plan”) nach § 408(k) Internal Revenue Code sind,

  • individuelle Rentensparpläne (IRAs = „individual retirement accounts”), individuelle Rentenversicherungen („individual retirement annuities”) und Pläne („accounts”) nach § 408(p) Internal Revenue Code,

  • steuerrechtlich anerkannte Rentenpläne („qualified annuity plans”) nach § 403(a) Internal Revenue Code,

  • Pläne nach § 403(b) Internal Revenue Code und

  • staatliche Pläne („governmental plans”) nach § 457(b) Internal Revenue Code,

nicht jedoch Roth-IRAs nach § 408A) Internal Revenue Code.

1. Steuerliche Behandlung der Beiträge

Zunächst ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob Deutschland in der Ansparphase das Besteuerungsrecht inne hat. Bei den in Frage kommenden Arbeitnehmern kann es sich z. B. entweder um von den USA nach Deutschland entsandte Arbeitnehmer US-amerikanischer Konzerne oder aber um inländische Arbeitnehmer, die bei einem in Deutschland ansässigen Tochterunternehmen eines US-amerikanischen Konzerns tätig sind, handeln.

Für Beiträge bis zum kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG nicht in Betracht, da die abkommensrechtlichen Voraussetzungen noch nicht erfüllt waren. Die sich durch das o. g. Protokoll vom und der Einführung des Art. 18A DBA-USA ergebenden Änderungen sind erstmals für Beträge, die seit dem bzw. dem gezahlt wurden, anzuwenden. Dies gilt sowohl für 401(k)-Pläne als auch für alle weiteren im Protokoll genannten US-Altersvorsorgepläne (s. o.).

Bei den im Abzugsweg erhobenen Steuern kann die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 63 EStG bereits für Beiträge seit dem gelten. Steuern gelten als im Abzugsweg erhoben, wenn keine Veranlagung durchgeführt wird.

Die Ausnahmeregel greift nicht bei einem in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen ohne inländischen Arbeitgeber. Da in diesem Fall kein Steuerabzug vom Arbeitslohn vorgenommen wird, besteht eine Veranlagungspflicht (§ 25 Abs. 1 i. V. mit § 46 EStG).

Für diesen und alle anderen Fälle kommt die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 63 EStG dem Grunde nach erst für Beiträge seit dem in Betracht. Die Höhe der Steuerbegünstigung richtet sich nach den allgemeinen innerstaatlichen Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG (z. B. Höchstbeiträge; s. a. auch , BStBl 2010 I S. 270, Rz 247 ff.).

2. Steuerliche Behandlung der Leistungen

Zunächst ist auch hier die Frage zu klären, wem das Besteuerungsrecht für die Zahlungen aus einem amerikanischen Altersvorsorgeplan zusteht. Erhält ein im Inland unbeschränkt Steuerpflichtiger Leistungen aus einem amerikanischen Altervorsorgeplan, so unterliegen diese grundsätzlich der deutschen Besteuerung (Welteinkommensprinzip). Die Leistungen aus einem amerikanischen Altersvorsorgeplan sind abkommensrechtlich stets im Ansässigkeitsstaat zu besteuern. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Auszahlungen als Ruhegehalt oder als andere Einkünfte anzusehen sind. Sowohl Art. 18 Abs. 1 DBA-USA (Ruhegehälter) als auch Art. 21 DBA-USA (andere Einkünfte) weisen das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zu.

Auf Bundesebene wurde beschlossen, dass Leistungen aus den im Protokoll genannten US-Altersvorsorgeplänen nach § 22 Nr. 5 EStG zu besteuern sind. Es ergibt sich demnach folgende steuerliche Behandlung:

2.1 Fallgruppe 1: Besteuerungsrecht in der Ansparphase bei Deutschland

Hat der Anleger in der Ansparphase Beiträge für einen der genannten US-Altersvorsorgepläne geleistet und wurden diese Beiträge in Deutschland nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt, sind die sich aus diesen Beiträgen insoweit ergebenden Leistungen nachgelagert nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuern.

2.2 Fallgruppe 2: Besteuerungsrecht in der Ansparphase bei den USA

  1. Beiträge seit 2008

    Beruhen die Leistungen auf Beiträgen, die in der Ansparphase in den USA seit dem steuerfreigestellt waren, dann gelten die Beiträge in voller Höhe als nach § 3 Nr. 63 EStG gefördert. Die sich insoweit ergebenden Leistungen sind grundsätzlich nachgelagert nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuern.

  2. Beiträge vor 2008

    Die aus den vor dem in den USA steuerfrei gestellten Beiträgen beruhenden Leistungen sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG steuerlich zu differenzieren.

Soweit die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die nicht nach § 3 Nr. 63 EStG als gefördert gelten, erfolgt die Besteuerung dieser Leistungen

  • nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i. V. mit § 22 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG (Ertragsanteil), sofern die Leistung als lebenslange Rente, Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- oder Hinterbliebenenrente ausgezahlt wird,

  • nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (in der jeweils gültigen Fassung), sofern die Leistung als Kapitalleistung (häufigster Fall) ausgezahlt wird. Dies gilt auch, wenn Kapital aufgrund der vorzeitigen Beendigung des Altersvorsorgeplans ausgezahlt wird.

Dies hat zur Folge, dass sich die aus einem der genannten US-Altersvorsorgepläne ergebenden Leistungen aufzuteilen sind. Da die ausländischen Versorgungseinrichtungen keine Bescheinigung nach § 22 Nr. 5 Satz 7 (neu Satz 8) EStG erstellen, hat der Steuerpflichtige die Aufteilung nach den Regelungen des , BStBl 2004 I S. 1061, darzulegen. Hierbei ist grundsätzlich eine genaue Aufteilung anzustreben, allerdings erlaubt das BMF-Schreiben auch eine Aufteilung im Verhältnis der als steuerlich gefördert geltenden zu den nicht als gefördert geltenden Beiträgen (beitragsproportional). Eine beitragsproportionale Aufteilung darf aber nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen.

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Fundstelle(n):
KAAAE-20836