Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nach Einlage von zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzten Wirtschaftsgütern; Anwendung der – (BStBl 2010 II S. 961) und – (BStBl 2010 II S. 964)
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach Einlage von zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzten Wirtschaftsgütern Folgendes:
1Die AfA in gleichen Jahresbeträgen von Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, wird nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts ermittelt (§ 7 Absatz 1 Satz 1 EStG). Bei einer Einlage aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Einlagewert (§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 EStG).
Einlagewert ist grundsätzlich der Teilwert (§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Bei der Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes in ein Betriebsvermögen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung (§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchstabe a i. V. m. Satz 2 EStG) ermittelt sich der Einlagewert nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der AfA nach § 7 EStG, den erhöhten Absetzungen (außerplanmäßige AfA) sowie etwaigen Sonderabschreibungen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen, unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut vor der Einlage zur Einkunftserzielung genutzt worden ist (R 6.12 Absatz 1 EStR).
2Werden Wirtschaftsgüter nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt, ist nach § 7 Absatz 1 Satz 5 EStG eine vom Einlagewert nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 EStG abweichende AfA-Bemessungsgrundlage zu ermitteln. Die Abschreibung des eingelegten Wirtschaftsguts nach § 7 Absatz 1 EStG bemisst sich in diesem Fall abweichend von R 7.3 Absatz 6 Satz 1 und 2 EStR 2008 nach folgenden Grundsätzen:
Fallgruppe 1
3Ist der Einlagewert des Wirtschaftsguts höher als oder gleich den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist die AfA ab dem Zeitpunkt der Einlage nach dem um die bereits in Anspruch genommenen AfA oder Substanzverringerungen (planmäßigen AfA), Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen geminderten Einlagewert zu bemessen.
A erwarb im Jahr 01 ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude (Anschaffungskosten 800.000 Euro, davon entfallen 700.000 Euro auf das Gebäude). Er vermietete das Grundstück an eine Versicherung und machte im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Gebäude-AfA geltend. Nach Beendigung des Mietverhältnisses im Jahr 25 legt er das Grundstück mit aufstehendem Gebäude zu Beginn des Jahres 26 in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein. Das Gebäude wird nicht zu Wohnzwecken verwendet. Der Teilwert des Gebäudes beträgt zu diesem Zeitpunkt 1.000.000 Euro. Bis zur Einlage des Gebäudes hat A insgesamt 350.000 Euro als AfA in Anspruch genommen.
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B 1 | Die
Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes im Betriebsvermögen beträgt
650.000 Euro. Sie wird nach dem Einlagewert (1.000.000 Euro)
abzüglich der bis dahin in Anspruch genommenen AfA (350.000 Euro)
ermittelt, denn der Einlagewert (1.000.000 Euro) ist höher als die
historischen Anschaffungskosten (700.000 Euro). |
B
2 | Nach
§ 7
Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG ist von
der nach § 7 Absatz 1 Satz 5 ermittelten Bemessungsgrundlage das
Gebäudes nach der Einlage jährlich mit einem Betrag von 19.500 Euro (=
3 % von 650.000 Euro) abzusetzen. Der nach Ablauf von 33 Jahren
verbleibende Restwert von 6.500 Euro ist im Folgejahr abzusetzen. Von dem
danach verbleibenden Restbuchwert in Höhe von 350.000 € darf keine
AfA vorgenommen werden. Bei einer Veräußerung ist dieser Restbuchwert
gewinnmindernd zu berücksichtigen. § 6 Absatz 1 Nummer 1
Satz 2 und
§ 7
Absatz 1 Satz 7 EStG bleiben
unberührt. |
Fallgruppe 2
4Ist der Einlagewert des Wirtschaftsguts geringer als die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aber nicht geringer als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist die AfA ab dem Zeitpunkt der Einlage nach den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bemessen.
Wie Beispiel 1, der Teilwert beträgt im Zeitpunkt der Einlage jedoch 400.000 Euro.
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B 3 | Die Bemessungsgrundlage für
die AfA des Gebäudes im Betriebsvermögen beträgt 350.000 Euro. Die AfA
wird nach den fortgeführten Anschaffungskosten bemessen, weil der Einlagewert
(400.000 Euro) geringer als die historischen Anschaffungskosten
(700.000 Euro) jedoch höher als die fortgeführten Anschaffungskosten
(350.000 Euro) ist. |
B 4 | Nach
§ 7
Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG ist von
der nach § 7 Absatz 1 Satz 5 ermittelten Bemessungsgrundlage das
Gebäude jährlich mit einem Betrag von 10.500 Euro (= 3 % von
350.000 Euro) abzusetzen. Der nach Ablauf von 33 Jahren verbleibende
Restwert von 3.500 Euro ist im Folgejahr abzusetzen. Von dem danach
verbleibenden Restbuchwert in Höhe von 50.000 € darf keine AfA
vorgenommen werden. Bei einer Veräußerung ist dieser Restbuchwert
gewinnmindernd zu berücksichtigen. § 6 Absatz 1 Nummer 1
Satz 2 und
§ 7
Absatz 1 Satz 7 EStG bleiben
unberührt. |
Fallgruppe 3
5Ist der Einlagewert des Wirtschaftsguts geringer als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bemisst sich die weitere AfA nach diesem ungeminderten Einlagewert.
Wie Beispiel 1, der Teilwert beträgt im Zeitpunkt der Einlage jedoch 100.000 Euro.
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B 5 | Die Bemessungsgrundlage für
die AfA des Gebäudes im Betriebsvermögen beträgt 100.000 Euro. Die AfA
wird nach dem Einlagewert (100.000 Euro) bemessen, weil dieser geringer
ist als die fortgeführten Anschaffungskosten (350.000 Euro). |
B 6 | Nach
§ 7
Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG ist vom
Einlagewert des Gebäudes jährlich ein Betrag von 3.000 Euro (= 3 %
von 100.000 Euro) abzusetzen. Der nach Ablauf von 33 Jahren
verbleibende Restbuchwert von 1.000 Euro ist im Folgejahr abzusetzen. Das
insgesamt geltend gemachte AfA-Volumen (vor und nach der Einlage) beträgt
damit 450.000 Euro. Der von den ursprünglichen Anschaffungskosten des
Gebäudes nicht abgeschriebene Betrag in Höhe von 250.000 Euro stellt einen
einkommensteuerlich unbeachtlichen Wertverlust im Privatvermögen
dar. |
Fallgruppe 4
6Der Einlagewert eines Wirtschaftsguts nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchstabe a i. V. m. Satz 2 EStG gilt gleichzeitig auch als AfA-Bemessungsgrundlage gemäß § 7 Absatz 1 Satz 5 EStG.
7Die vorstehenden Grundsätze sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Rz. 5 ist erstmals auf Einlagen anzuwenden, die nach dem vorgenommen werden.
BMF v. - IV C 3
- S 2190/09/10007
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2010 I Seite 1204
BB 2011 S. 306 Nr. 5
DB 2010 S. 2474 Nr. 45
DStZ 2010 S. 893 Nr. 24
EStB 2011 S. 20 Nr. 1
GStB 2010 S. 47 Nr. 12
GmbHR 2010 S. 358 Nr. 23
StBW 2010 S. 1072 Nr. 23
WPg 2010 S. 1164 Nr. 23
SAAAD-55225