Gründe

I.

1Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein der freien Wohlfahrtspflege.

2Nach § 2 seiner Satzung versteht er sich in seinem Wirken als Interessenvertreter der älteren Menschen und Kinder sowie hilfsbedürftiger Bürger aller Altersgruppen ohne Ansehen der Person. Er setzt sich für die Wahrung und Verwirklichung der sozialen, kulturellen und ökologischen Rechte dieser Personen ein. Der Kläger leistet mit seinen ehren- und hauptamtlichen Mitarbeitern beratende, betreuende, pflegende und unterstützende Hilfe mit dem Ziel, eine aktive Teilnahme am öffentlichen Leben zu ermöglichen. Er unterstützt und fördert das öffentliche Gesundheits- und Wohlfahrtswesen, das freiwillige soziale Engagement in allen Tätigkeitsfeldern des Klägers unter besonderer Berücksichtigung der offenen Altenhilfe, vor allem in Form von Nachbarschafts- und Selbsthilfe, die Kinder-, Jugend-, Familien-, Behinderten- und Gesundheitshilfe sowie die Solidarität von Menschen aller Generationen. Nach § 3 der Satzung ist der Kläger selbstlos tätig. Seine Mittel dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden; Zuwendungen an Mitglieder sind nicht zulässig. Nach § 13 der Satzung wird die Arbeit des Klägers aus Mitgliedsbeiträgen, Sammlungen, Spenden, Einnahmen aus Lotterien (zweimal jährlich) sowie der eigenen Tätigkeit im Rahmen von Zweckbetrieben finanziert.

3Der Kläger hat als sog. Betreiber mit der V-KG als Vermieterin am 9. April 1997 für das Objekt E einen Betreibervertrag für 20 Jahre fest (mit Option zur Verlängerung um 10 Jahre) abgeschlossen.

4In der Präambel des Vertrags ist hierzu festgestellt, dass die V-KG Wohnungen im Objekt E vermietet. Sie werde mit Senioren für dieses Objekt Mietverträge abschließen, bei denen neben der Vermietung der Wohnung die Erbringung von sog. Basisleistungen zugesichert werde. Darüber hinaus werde die V-KG den Bewohnern zusichern, dass der Kläger als Betreiber auch Zusatzleistungen erbringe. Nach § 1 Abs. 1 des Vertrages verpflichtet sich der Kläger, die Versorgung der Bewohner sicherzustellen. Er soll den Senioren aus eigenem Antrieb Betreuungs-, Service- und Pflegeleistungen anbieten und die Senioren auf ggf. bestehenden Betreuungs-, Service- und Pflegebedarf hinweisen. Er habe sich deshalb von sich aus und regelmäßig über die Bedürfnisse der Bewohner und insbesondere deren Gesundheitszustand zu informieren. Er habe die mit den Bewohnern direkt bzw. mit dem Vermieter vertraglich vereinbarten Betreuungs-, Service- und Pflegeleistungen fachgerecht zu erbringen oder die Erbringung durch Dritte sicherzustellen. Es sei ihm freigestellt, andere Dienstleistungsunternehmen in Anspruch zu nehmen. Nach § 1 Abs. 2 des Vertrages verpflichtet sich der Kläger, die Betreuungs-, Service- und Pflegeleistungen für die Bewohner im eigenen Namen und auf eigene Rechnung fachgerecht zu erbringen. Im Gegenzug verpflichtet sich die V-KG, ab dem 1. Januar 1997 mindestens 10.900 DM je Monat und ab Juli 1997 11.680 DM je Monat an Betreuungsentgelt für sog. Basisleistungen an den Betreiber abzuführen. Dieses Betreuungsentgelt soll durch die V-KG von den Mietern vereinnahmt werden. Wird ein höheres Betreuungsentgelt von den Mietern für die Erbringung von Basisleistungen erlöst, sind die daraus resultierenden Mehreinnahmen an den Kläger abzuführen. Die Abrechnung erfolgt halbjährlich. Das Betreuungsentgelt erhöht sich mit Anpassung der vereinbarten Staffelmieten.

5Nach § 2 Abs. 1 erbringt der Kläger die Basisleistungen nach Anlage 1 und Zusatzleistungen nach Anlage 2 des Vertrages. Diese Leistungen sind mit der V-KG und den Mietern abzustimmen. Die Erbringung der Basisleistungen wird grundsätzlich im Mietvertrag vereinbart. Über Zusatzleistungen ist mit den jeweiligen Bewohnern ein gesonderter Betreuungsvertrag zu schließen. Ein Betreuungsvertrag über Zusatzleistungen soll vom Kläger mit einem Mieter nur dann abgeschlossen werden, wenn dieser auch mit der V-KG einen Vertrag über die Erbringung von Basisleistungen abgeschlossen hat und das Entgelt hierfür bezahlt. Für den Fall, dass der Kläger einen Betreuungsvertrag über Basisleistungen oder Zusatzleistungen direkt abgeschlossen hat, sollen diese auf die Verpflichtung der V-KG zur Abführung angerechnet werden. Der Kläger hat über Gemeinschafts- und Funktionsräume im Haus E mit der V-KG einen gesonderten Mietvertrag geschlossen. Er ist verpflichtet, diese Räume zur Betreuung der Senioren zu nutzen und dort regelmäßig und in ausreichendem Umfang Basis- und Zusatzleistungen anzubieten und zu erbringen. Der Unterhalt und Betrieb dieser Flächen sollen durch den Kläger auf dessen Namen und Kosten erfolgen.

6Laut der Anlage zum Vertrag umfassen die Grundleistungen u.a. die zeitweise werktägliche Präsenz einer Fachkraft „Sozial- und Gesundheitsbetreuung”, die Vermittlung von Mahlzeitendiensten, die Organisation des Gemeinschaftsbereichs (Veranstaltungen), die Vermittlung ambulanter Hilfsleistungen allgemeiner Art, die Vermittlung von Dienstleistungen, z.B. Wohnungsreinigung, und die Vermittlung eines Pflegeplatzes. Die Zusatzleistungen umfassen u.a. die Grund- und Behandlungspflege bei vorübergehender Pflegebedürftigkeit, die hauswirtschaftliche Versorgung, Pflegeleistungen nach den Pflegestufen des Sozialgesetzbuchs (SGB) —Elftes Buch (XI)— soziale Pflegeversicherung sowie die hauswirtschaftliche Versorgung bei Pflegebedürftigkeit nach den Bestimmungen des SGB XI sowie hauswirtschaftliche Leistungen, soweit diese nicht nach dem SGB —Fünftes Buch (V)— Krankenversicherung und SGB XI erbracht werden.

7In den Mietverträgen zwischen der V-KG und dem jeweiligen Bewohner ist bestimmt, dass die V-KG die Wohnung im Rahmen des altenbetreuten Wohnens zur Verfügung stellt. Die V-KG habe einen Betreuungsvertrag zu Gunsten der Wohnungsmietergemeinschaft E geschlossen, wonach die genannten Grundleistungen zur Verfügung gestellt würden, ohne dass diese gesondert zu bezahlen, sondern bereits in der Miete enthalten seien. Die Mieter könnten weitere Zusatzleistungen in Anspruch nehmen, allerdings nur aufgrund gesondert mit dem Kläger abzuschließender Vereinbarung und Bezahlung. Die Miete wird aufgegliedert nach Grundmiete inklusive Basisleistungen sowie Basisleistung für die zweite und jede weitere Person je Monat.

8Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) war der Auffassung, dass die Basisleistungen im Rahmen des betreuten Wohnens als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen seien, und erließ für das Streitjahr 1997 entsprechende Steuerbescheide.

9Der dagegen erhobenen Klage gab das Sächsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 2. April 2008 8 K 1798/03, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1851, statt.

10Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt mit der Revision, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

12Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der Kläger mit den Basisleistungen im Bereich des betreuten Wohnens einen Zweckbetrieb unterhalten hat.

131. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wird Körperschaften gewährt, die nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§ 51 bis § 68 der Abgabenordnung —AO—). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG; § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG). Die Körperschaft verliert die Steuerbegünstigung jedoch nur, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist (§ 64 Abs. 1 AO).

142. Der Kläger hat sich gegenüber dem Vermieter der Wohnungen gegen Entgelt verpflichtet, die sog. Basisleistungen bereitzustellen. Er hat damit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO unterhalten.

153. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Betrieb der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO.

16a) Nach dieser Vorschrift ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO). Nach Abs. 3 der Vorschrift dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen.

17b) Die Voraussetzungen des § 66 AO liegen im Streitfall schon deshalb nicht vor, weil der Kläger seine Leistungen nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber der V-KG erbracht hat, die selbst nicht unter den Anwendungsbereich des § 66 AO fällt. Diese allein war Berechtigte der Leistungen und nur ihr gegenüber war der Kläger aus dem Vertrag verpflichtet, die Basisleistungen bereitzustellen. Die V-KG nutzte ihrerseits die Leistungen des Klägers, indem sie ihren Mietern Grundleistungen gegen Entgelt zur Verfügung stellte. Spiegelbildlich hierzu waren die Mieter verpflichtet, das Entgelt für die Bereitstellung der Basisleistungen an die V-KG zu entrichten; sie konnten nur von dieser die Leistungen verlangen und sich bei Leistungsstörungen an diese halten. Ein unmittelbarer Erfüllungsanspruch der Mieter gegenüber dem Kläger bestand nicht, so dass auch kein Vertrag zu Gunsten Dritter vorlag (§ 328 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Leistungsbeziehungen bestanden vielmehr nur zwischen dem Kläger und der V-KG einerseits sowie der V-KG und den Mietern der Wohnungen andererseits.

18Auch bei wirtschaftlicher Betrachtung —so wohl das FG— kann der Kläger nicht als Vertragspartner der Mieter angesehen werden. Nach den Feststellungen des FG, nach denen die Grundmiete die Basisleistungen für eine Person enthielt und die Mieter verpflichtet waren, für weitere Personen die Basisleistungen gesondert zu vergüten, war allein die V-KG Vertragspartner. Ferner war zwischen dem Kläger und der V-KG vereinbart, dass der Kläger nur dann mit den Mietern Verträge über Zusatzleistungen abschließen solle, wenn die Mieter mit der V-KG einen Vertrag über die Erbringung von Basisleistungen abgeschlossen hätten. Es war damit allein die V-KG, die dafür zu sorgen hatte, dass die Grundleistungen tatsächlich erbracht wurden, und die im Falle von Leistungsstörungen den Mietern haftete. Die V-KG hatte nach den Feststellungen des FG das vereinbarte Entgelt an den Kläger unabhängig davon zu entrichten, wie viele Wohnungen sie im Rahmen des betreuten Wohnens vermietete. Die Basisleistungen wurden damit gegenüber den Mietern wirtschaftlich auf Rechnung und Gefahr der V-KG erbracht.

19Der Kläger war folglich im Hinblick auf die Basisleistungen nur als Erfüllungsgehilfe der V-KG in die Leistungsbeziehungen zwischen der V-KG und den Mietern eingeschaltet. Seine Leistungen dienten damit nicht unmittelbar den in § 53 AO genannten Personen, sondern der V-KG. Sie kamen den in § 53 AO genannten Personen allenfalls mittelbar zugute. Dies reicht jedoch für die Annahme eines Zweckbetriebes nach § 66 AO nicht aus (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 18. Oktober 1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268; vom 18. Oktober 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157). Ferner liegt eine planmäßige Sorge zum Wohl der Allgemeinheit nicht vor, wenn die Einrichtung entgeltliche Leistungen gegenüber einer nicht steuerbegünstigten Person erbringt, die sie ihrerseits gegen Bezahlung den in § 53 AO genannten Personen zur Verfügung stellt.

20Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger aufgrund gesonderter Vereinbarungen mit den Mietern Zusatzleistungen erbrachte, die das FA als Zweckbetrieb i.S. des § 66 AO beurteilt hat. Die Basisleistungen einerseits und die gegenüber den Mietern erbrachten Zusatzleistungen andererseits sind unterschiedliche Tätigkeiten, die jeweils gesondert daraufhin untersucht werden müssen, ob sie die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes erfüllen oder nicht.

214. Der Kläger hat mit den Basisleistungen auch keinen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO unterhalten.

22Ein Zweckbetrieb ist nach dieser Vorschrift gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt.

23Nach der Rechtsprechung wären die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen ließe, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen wäre (BFH-Urteile vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; vom 19. Februar 2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672; vgl. auch Senatsurteil vom 6. April 2005 I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers zielte jedoch nicht nur auf die selbstlose Unterstützung der in seiner Satzung genannten hilfsbedürftigen Personen ab. Der Kläger unterstützte vielmehr durch seine Tätigkeit auch eine steuerpflichtige Personengesellschaft, die ihrerseits die Leistungen im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Betätigung nutzte, sei es, dass sie hierdurch höhere Mieten erzielen oder die Vermietbarkeit ihrer Wohnungen verbessern konnte. Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Klägers war es jedoch nicht notwendig, die Personengesellschaft zwischenzuschalten. Er hätte vielmehr seine Leistungen —wie etwa die Vermittlung von Mahlzeiten- und Pflegediensten, die Organisation von Veranstaltungen für betagte Personen— auch direkt an hilfsbedürftige Personen erbringen können.

24Darüber hinaus träte der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang potentiell oder konkret in Wettbewerb (vgl. Senatsurteile vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; vom 26. April 1995 I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767), als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Hiervon ist schon deshalb auszugehen, weil es zu einer zusätzlichen, durch die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke nicht erforderlichen Beeinträchtigung des Wettbewerbs führen würde, wären auch Leistungen im Bereich des altenbetreuten Wohnens, die gegenüber steuerpflichtigen Rechtssubjekten erbracht werden, die nicht zu dem durch die Satzung begünstigten Personenkreis gehören, in die Steuerfreiheit einbezogen. Denn dadurch würden sich die Leistungen auch in wettbewerbsrelevanter Weise auf den Wirtschaftssektor —hier den Wohnungsmarkt— auswirken, auf dem sich der steuerpflichtige Leistungsempfänger betätigt.

255. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben; die Klage ist abzuweisen.