Umsatzsteuerliche Behandlung des Legens von Hauswasseranschlüssen;
Konsequenzen aus den und ,
BStBl 2009 II S. 321 und
325
Bezug: BStBl 2009 I S. 531
Änderung der Rechtsprechung
Mit den Urteilen vom ( und ) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass das Legen eines Hauswasseranschlusses durch ein Wasserversorgungsunternehmen gegen gesondert berechnetes Entgelt unter den Begriff „Lieferung von Wasser” i. S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG fällt und als eigenständige Leistung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Im Schreiben vom , a. a. O., nimmt das Bundesministerium der Finanzen (BMF) zu den Auswirkungen dieser Rechtsprechung Stellung.
1. Dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Leistungen
Als begünstigte Leistungen …
Ermäßigt besteuert wird sowohl das Verlegen eines Neuanschlusses als auch Reparatur-, Wartungs- und ähnliche Leistungen (vgl. Tz. 1 und 5 des a. a. O.).
… gelten auch Baukostenzuschüsse sowie Herstellungs- und Verbesserungsbeiträge
Die neue Rechtslage umfasst nach einer Entscheidung der Vertreter der obersten Behörden des Bundes und Länder auch Leistungen der Wasserversorgungsunternehmen im Bereich der Errichtung bzw. des Erhalts des öffentlichen Wassernetzes. Damit sind auch Baukostenzuschüsse nach § 9 AVBWasserV und Herstellungs- und Verbesserungsbeiträge nach Art. 5 Kommunalabgabengesetz (KAG), die zur Deckung des Aufwands für die Herstellung, Anschaffung, Verbesserung oder Erneuerung von öffentlichen Einrichtungen erhoben werden, als Entgelt für die Verschaffung der Möglichkeit zum Anschluss an das Versorgungsnetz durch das Wasserversorgungsunternehmen mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern.
Zur Person des leistenden Unternehmers
Nach Tz. 1 des o. g. BMF-Schreibens unterliegen das Legen des Hauswasseranschlusses und ähnliche Leistungen nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn sie vom Wasserversorgungsunternehmen selbst erbracht werden. Die Durchführung des Legens des Hauswasseranschlusses durch einen vom Wasserversorgungsunternehmen beauftragten Subunternehmer ist insoweit unschädlich; dessen Leistung an das Wasserversorgungsunternehmen ist aber nach wie vor dem Regelsteuersatz zu unterwerfen.
Erbringen Handwerksbetriebe oder andere Dritte das Legen des Hauswasseranschlusses unmittelbar an den Grundstückeigentümer, d. h. ohne Beauftragung durch das Wasserversorgungsunternehmen, fällt diese Leistung nicht mehr unter den Begriff „Lieferung von Wasser”, weil diese Unternehmer selbst nicht Lieferant des Wassers sind.
2. Anwendung der Rechtsprechung
Anwendung der Rechtsprechung
Für nach dem ausgeführte [1]Leistungen ist die Rechtsprechung des BFH zwingend zu übernehmen.
Für vor dem ausgeführte Leistungen räumt das BMF den Wasserversorgungsunternehmen ein Wahlrecht zwischen der Regelbesteuerung und der Besteuerung nach dem ermäßigten Steuersatz ein (Übergangsregelung des o. g. BMF-Schreibens).
Soweit ein Wasserversorgungsunternehmen vor dem eine Leistung ausgeführt hat oder noch ausführt, hierfür aber noch keine Rechnung [2] erstellt hat, bestehen keine Hindernisse, diese Leistung regelmäßig dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.
3. Folgen einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in der Vergangenheit
Folgen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in der Vergangenheit, wenn …
3.1 In der ursprünglichen Rechnung war die Umsatzsteuer (mit dem Regelsteuersatz) offen ausgewiesen
3.1.1 Allgemeines
… in der ursprünglichen Rechnung die Umsatzsteuer offen ausgewiesen war.
Das Wasserversorgungsunternehmen hat in der Rechnung einen höheren Steuerbetrag ausgewiesen, als es nach dem Gesetz schuldet (unrichtiger Steuerausweis) und schuldet deswegen auch den Mehrbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 190c Abs. 1 S. 1 UStR 2008). Sofern es jedoch den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigt, ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden (§ 14c Abs. 1 S. 2 UStG). Die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags ist folglich für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in welchem dem Leistungsempfänger die berichtigte Rechnung erteilt wurde (Abschn. 190c Abs. 5 UStR 2008). Die ursprüngliche Steuerfestsetzung bleibt bestehen.
Eine Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 S. 2 UStG, § 31 Abs. 5 UStDV kann auch dann erfolgen, wenn beim Wasserversorgungsunternehmen für das Jahr der Ausführung der zugrunde liegenden Leistung bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger
Berichtigt ein Wasserversorgungsunternehmen bei Leistungsempfängern, die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt waren, die bisherige Rechnung, ist bei diesen die erforderliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs – ausnahmsweise – ebenfalls im Voranmeldungszeitraum der Rechnungskorrektur vorzunehmen.
Der sich aus der Übergangsregelung des BMF-Schreibens ergebende Vertrauensschutz für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers gilt nur für den Fall, dass sich das Wasserversorgungsunternehmen auf die entgegenstehenden Regelungen des (BStBl 2004 I S. 638) beruft. Ein Vertrauensschutz ist nur einheitlich bei Leistendem und Leistungsempfänger möglich.
Zwischenzeitlicher Eigentümerwechsel
Insoweit wird auf die Tz. 4.2.2.1 des Rundschreibens des verwiesen. Für eine wirksame Rechnungsberichtigung ist eine Berichtigung des Abgabebescheids gegenüber dem ursprünglichen Leistungsempfänger bzw. dessen Gesamtrechtsnachfolger erforderlich.
3.1.2 Vorgehensweise der Wasserversorgungsunternehmen bei einer Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 S. 2 UStG
Will ein Wasserversorgungsunternehmen seinen Kunden die überhöhte Umsatzsteuer zurückerstatten und sich die entsprechende Umsatzsteuer vom Finanzamt erstatten lassen, hat es eine berichtigte Rechnung zu erstellen (vgl. insoweit Tz. 3.1.1). Dem Leistungsempfänger muss eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung tatsächlich zugehen (Abschn. 190c Abs. 6 S. 3, 4 UStR 2008). Im Voranmeldungszeitraum der wirksamen Rechnungsberichtigung kann es dann die Minderung der Umsatzsteuer als Rotbetrag in Kz. 69 der Umsatzsteuervoranmeldung erklären.
Berichtigt das Wasserversorgungsunternehmen ausnahmsweise eine Rechnung gegenüber einem Kunden, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt ist, ist dies dem Finanzamt in einer Anlage zur Umsatzsteuervoranmeldung mitzuteilen.
Zur Verwaltungsvereinfachung kann es sich empfehlen, dass sich das Wasserversorgungsunternehmen bei Leistungsempfängern, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt waren, auf die Übergangsregelung des o. g. BMF-Schreibens beruft und auf eine Berichtigung der Rechnung verzichtet.
3.2 In der ursprünglichen Rechnung war die Umsatzsteuer nicht offen ausgewiesen
… in der ursprünglichen Rechnung die Umsatzsteuer nicht offen ausgewiesen war.
Es liegt keine Rechnung mit unrichtigem Steuerausweis vor. Eine Rechnungsberichtigung i. S. d. § 14c Abs. 1 S. 2 UStG ist damit nicht möglich. Die Folgen einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in der Vergangenheit bzw. der Teilrückzahlung von Beiträgen sind nach allgemeinen Grundsätzen zu ziehen.
3.2.1 Der an das Wasserversorgungsunternehmen ergangene Umsatzsteuerbescheid des Jahres der Leistungsausführung ist noch änderbar (§§ 164,172 ff. AO)
Das Wasserversorgungsunternehmen kann sich – unabhängig von einer Rückzahlung an den Grundstückseigentümer – unmittelbar auf die günstigere neue Rechtsprechung berufen und eine entsprechend berichtigte Umsatzsteuererklärung für das jeweilige Jahr der Leistungsausführung abgeben (§ 153 AO). In dieser Erklärung ist die zutreffende Umsatzsteuer mit dem ermäßigten Steuersatz aus dem bisherigen Gesamtbetrag herauszurechnen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Umsatzsteuerbescheid des Jahres der Leistungsausführung noch änderbar ist.
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BMG | USt | ||
In ursprünglicher Rechnung enthalten | 116,– | 100,– | 16,– |
Bemessungsgrundlage zutreffend (100/107 von 116,–) | 108,41 | 7,59 | |
Minderung der USt-Belastung (= Erstattungsbetrag) | 8,41 |
Zahlt das Wasserversorgungsunternehmen den Kunden die überhöhte Umsatzsteuerbelastung zurück, bewirkt dies eine Änderung der Bemessungsgrundlage im Sinne des § 17 UStG. Es hat diese Berichtigung der Bemessungsgrundlage in einem zweiten Schritt für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem es den Differenzbetrag an den Kunden zurückbezahlt hat.
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BMG | USt | |||
In berichtigter Erklärung enthalten | 116,– | 108,41 | 7,59 | |
Rückzahlung | 9,– | |||
neue Bemessungsgrundlage gem. § 17 UStG | 107,– | 100,– | 7,– | |
(116,– abz. 9,–) × 100/107 | ||||
Weitere Minderung der USt-Belastung | –,59 | |||
(= Erstattungsbetrag) | ||||
Gesamte Erstattung | 9,– | |||
Nur eine Rückzahlung der überhöhten Umsatzsteuerbelastung an den Kunden führt also zu einer umfassenden Erstattung der durch das Wasserversorgungsunternehmen überbezahlten Umsatzsteuer.
3.2.2 Der an das Wasserversorgungsunternehmen ergangene Umsatzsteuerbescheid des Jahres der Leistungsausführung ist nicht mehr nach §§ 164, 172 ff. AO änderbar
Mit der Rückzahlung des Differenzbetrages an den Kunden kommt es auch hier im Besteuerungszeitraum der Rückzahlung zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG).
Tabelle in neuem Fenster öffnen
BMG | USt | |||
In ursprünglicher Rechnung enthalten | 116,– | 100,– | 16,– | |
Rückzahlung | 9,– | |||
Bemessungsgrundlage zutreffend gem. § 17 UStG | 100,– | 7,– | ||
(100/107 von 107,–) | ||||
Minderung der USt-Belastung (= Erstattungsbetrag) | 9,– | |||
Zahlt ein Wasserversorgungsunternehmen den der Umsatzsteuerminderung entsprechenden Betrag nicht an den Kunden zurück, verbleibt es bei der ursprünglichen Steuerbelastung.
4. Kontrolle der Rechnungsberichtigungen durch das Finanzamt
Kontrolle der Rechnungsberichtigungen durch das Finanzamt
Hat das Wasserversorgungsunternehmen gegenüber einem Kunden, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuer berechtigt war, eine Rechnungsberichtigung vorgenommen, wird das betroffene Finanzamt dem Finanzamt des Leistungsempfängers eine entsprechende Kontrollmitteilung übersenden.
Die Finanzverwaltung behält sich die Möglichkeit einer stichprobenartigen Überprüfung der Rechnungsberichtigungen vor.
5. Änderung der Beitrags- und Kostenerstattungsbescheide durch die Kommunen
Zur Änderbarkeit der Beitrags- und Kostenerstattungsbescheide durch die Kommunen
Hat das Wasserversorgungsunternehmen bereits einen Beitrags- oder Kostenerstattungsbescheid erlassen, muss es nach den kommunalabgabenrechtlichen Vorschriften prüfen, ob und inwieweit ein solcher Bescheid berichtigt wird. Diese Entscheidung hängt nicht von steuerlichen Vorschriften ab.
Kommunalabgabenrechtliche Bescheide, die den im Rundschreiben des in Anhang 2 und 3 aufgeführten Empfehlungen für die Abfassung eines Änderungsbescheides entsprechen,
stellen im Fall der Tz. 3.1 zugleich eine Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 S. 2 UStG, § 31 Abs. 5 UStDV dar;
werden im Fall der Tz. 3.2 als Nachweis der Rückzahlung anerkannt.
6. Sonstiges
Diese Verfügung ist mit dem Bayer. Staatsministerium des Innern abgestimmt.
Die , und sowie der , und werden aufgehoben.
Bayerisches Landesamt für Steuern v. - S 7221.1.1-1/16 St 34
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
QAAAD-24119
1Die einzelnen Leistungen gelten mit dem Entstehen der Beitrags- oder Kostenerstattungspflicht als ausgeführt. Im Falle des Hauswasseranschlusses entsteht die Kostenerstattungspflicht mit Abschluss der Baumaßnahme.
2Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder Leistung abgerechnet wird unabhängig von seiner Bezeichnung (Abschn. 183 Abs. 1 UStR 2008). Damit sind auch Beitragsbescheide nach dem Kommunalabgabenrecht Rechnungen i. S. von § 14 UStG. Zur Vereinfachung wird im weiteren Text einheitlich von Rechnungen gesprochen.