BFH  v. - IX R 1/08

Anbau an bestehendes Gebäude als selbständiges Wirtschaftsgut; AfA-Bemessungsgrundlage nach Entnahme des Gebäudes aus dem Betriebsvermögen

Leitsatz

1. Ein Anbau an ein bestehendes Gebäude ist insbesondere dann ein gegenüber diesem selbständiges Wirtschaftsgut, wenn er mit dem Altgebäude baulich nicht verschachtelt ist. Dies ist nach bautechnischen Kriterien zu beurteilen. Ein Anbau, der keine eigene statische Standfestigkeit besitzt, ist kein selbständiges Wirtschaftsgut. Die Frage der baulichen Verschachtelung ist maßgeblich nach der eigenen Standfestigkeit des Anbaus aufgrund eigener Fundamentierung und Ausstattung mit eigenen, tragenden Mauern zu beurteilen.
2. Ist allein wegen seiner bautechnischen Selbständigkeit ein Gebäude als selbständiges Wirtschaftsgut zu behandeln, kommt es auf seinen Nutzungs- und Funktionszusammenhang nicht an.
3. Lineare Absetzungen für Abnutzung gemäß § 7 EStG auf aufgedeckte und versteuerte stille Reserven können auch bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach dem FördG, insbesondere der Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG in Betracht kommen.

Gesetze: EStG § 7 Abs. 4, EStG § 6 Abs. 5, FördG § 4 Abs. 3

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 1994 das hälftige Miteigentum eines im Jahr 1898 errichteten, bewohnbaren, aber leer stehenden Gebäudes. Nach Abschluss der Modernisierungsarbeiten im September 1995 wurden im Jahr 1996 die auf dem Grundstück vorhandenen Gehölze für die neu zu errichtende Parkfläche abgeholzt, Gehwegplatten verlegt und Zaunfelder errichtet. Im Jahr 1997 wurde der Hof gepflastert. Auf einer Grundfläche von ca. 47 qm wurde in den Jahren 1996 und 1997 ein Anbau mit eigenem Fundament, eigenen tragenden Wänden, eigenen Geschossdecken und einer eigenen Dachkonstruktion errichtet, der eine Baulücke zwischen dem ursprünglichen Gebäude und dem Gebäude des Nachbargrundstücks schließt. Der Anbau hat keinen eigenen Eingang. Im Erdgeschoss befinden sich zwei Räume, die durch einen Mauerdurchbruch im Hauptgebäude über den Hausflur des ursprünglichen Gebäudes zu erreichen sind. Für diese Räume im Erdgeschoss wurde insgesamt ein Teileigentumsgrundbuchblatt angelegt, sie befinden sich im Teileigentum des Klägers.

Der Kläger nutzte die Räume des Erdgeschosses ohne Anbau nach Fertigstellung ab dem Jahr 1995 als Büroräume seiner Steuerberatungskanzlei. Die hierfür geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie nach § 4 Abs. 3 des Fördergebietsgesetzes (FördG) wurden antragsgemäß berücksichtigt. Hinsichtlich der Außenanlagen gehen die Beteiligten einvernehmlich von einer Nutzungsdauer von zehn Jahren seit Fertigstellung aus.

Den Anbau vermietete der Kläger ab April 1998 an die B-GmbH, deren Gründungsgesellschafter er war. Die B-GmbH führte eine Bürogemeinschaft mit dem Büro des Klägers und nutzte die übrigen Räume im Erdgeschoss mit, insbesondere die sanitären Einrichtungen. Für die an die B-GmbH vermieteten Räume, die der Kläger seinem Privatvermögen zuordnete, wurde antragsgemäß AfA nach § 4 Abs. 3 FördG berücksichtigt.

Zum veräußerte der Kläger sein Einzelunternehmen an die S-Steuerberatungsgesellschaft mbH (S), deren alleiniger geschäftsführender Gesellschafter er war. Die eigenbetrieblich genutzten Geschäftsräume des Klägers wurden nicht mit veräußert. Die bei der —von ihm erklärten— Entnahme aufgedeckten stillen Reserven versteuerte der Kläger im Jahr 1998 aufgrund einer bestandskräftigen Veranlagung.

Im Streitjahr 1999 vermietete er die ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Büroräume an die S, die Räume des Anbaus weiterhin an die B-GmbH.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger neben der Fortführung der Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FördG für die Modernisierungsmaßnahmen des Altbaus eine Restwertabschreibung für die nachträglichen Herstellungsarbeiten hinsichtlich des Anbaus, die Fortführung der linearen AfA für die Altsubstanz des Altbaus sowie lineare AfA für die aufgedeckten und versteuerten stillen Reserven in Höhe von 85 088 DM betreffend den Altbau. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) gewährte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr die lineare AfA für den Altbau ohne stille Reserven, die lineare AfA auf die versteuerten stillen Reserven aus der Entnahme des Altbaus sowie die Fortführung der linearen AfA für den Anbau, versagte aber die Fortführung der Restwertabschreibung i.S. von § 4 Abs. 3 FördG für die Modernisierungsmaßnahmen des Altbaus, ebenso für den Anbau. Der Einspruch hiergegen hatte keinen Erfolg.

Mit seiner Klage machte der Kläger die Fortführung der Restwertabschreibung für die Modernisierungsmaßnahmen des Altbaus und für die nachträglichen Herstellungskosten betreffend den Anbau geltend. Das Finanzgericht (FG) gewährte die Fortführung der Restwertabschreibung für die Modernisierungsmaßnahmen des Altbaus, nicht aber die lineare AfA gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG auf die durch die Entnahme der bis dahin eigenbetrieblich genutzten Büroräume aufgedeckten und versteuerten stillen Reserven. Auch die Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FördG für nachträgliche Herstellungsmaßnahmen hinsichtlich des Anbaus gewährte das FG nicht.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG sowie § 4 Abs. 3 FördG) und beantragt sinngemäß,

die Gewährung linearer AfA gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in Höhe von 2,5 % auf die aufgedeckten und versteuerten stillen Reserven hinsichtlich des Umbaus und der Modernisierung der ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Büroräume in Höhe von 1 948,95 DM,

die Gewährung linearer AfA in Höhe von 10 % auf die aufgedeckten und versteuerten stillen Reserven hinsichtlich der Außenanlagen in Höhe von 433,94 DM, sowie

eine Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FördG für nachträgliche Herstellungskosten im Rahmen einer Erweiterung durch Anbau in Höhe von 6 426 DM.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

Zu Recht hat das FG den streitbefangenen Anbau als selbständiges Wirtschaftsgut eingeordnet und entsprechend eine Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG versagt. Unzutreffend geht es jedoch davon aus, dass die Inanspruchnahme der Abschreibung nach dem FördG eine lineare AfA gemäß § 7 EStG hinsichtlich der aufgedeckten und versteuerten stillen Reserven —vorliegend betreffend die ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Räume des Altbestandes, ggf. samt Außenanlagen— ausschließt.

1. Mit der Errichtung des Anbaus hat der Kläger ein neues, abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut i.S. von § 3 Satz 1 FördG hergestellt, wofür keine Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FördG zu gewähren war.

a) Steuerpflichtige, die begünstigte Investitionen im Fördergebiet durchführen, sind zur Vornahme von Sonderabschreibungen nach § 4 FördG berechtigt, sofern die Tatbestände der §§ 1 bis 3 FördG erfüllt sind (, BFH/NV 2008, 762, m.w.N.). Nach § 3 Satz 1 FördG sind sowohl die Anschaffung und Herstellung als auch Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgut begünstigt. Die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG kann der Steuerpflichtige aber nur bei Herstellungskosten, die für nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S. des § 3 Satz 1 FördG aufgewendet worden sind, und bei Anschaffungskosten, die auf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG entfallen, in Anspruch nehmen, nicht aber, wenn er ein abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut anschafft oder neu herstellt.

Nach dem auch für das Fördergebietsgesetz geltenden Begriff der Herstellung i.S. von § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gehören zu den Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

Wird ein Gebäude durch den Eigentümer selbst geschaffen, so können angesichts der damit verbundenen Zuordnung des Aufwands zu den Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB keine Modernisierungsmaßnahmen oder nachträgliche Herstellungsarbeiten gemäß § 4 Abs. 3 i.V.m. § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG vorliegen, weil es sich dann nicht um nachträgliche, sondern um erstmalige Herstellungsaufwendungen handelt. Eine erstmalige Herstellung eines Gebäudes ist gegeben, wenn ein neues, bisher nicht vorhandenes Gebäude nicht nur rechtlich, sondern tatsächlich —durch Baumaßnahmen— geschaffen wird (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 762, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung).

b) Ein Anbau an ein bestehendes Gebäude ist insbesondere dann ein gegenüber diesem selbständiges Wirtschaftsgut, wenn er mit dem Altgebäude baulich nicht verschachtelt ist (, BFHE 215, 459, BStBl II 2007, 586). Dies ist nach bautechnischen Kriterien zu beurteilen. Ein Anbau, der keine eigene statische Standfestigkeit besitzt, ist kein selbständiges Wirtschaftsgut. Die Frage der baulichen Verschachtelung ist maßgeblich nach der eigenen Standfestigkeit des Anbaus aufgrund eigener Fundamentierung und Ausstattung mit eigenen, tragenden Mauern zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 215, 459, BStBl II 2007, 586, m.w.N.). Ist allein wegen seiner bautechnischen Selbständigkeit ein Gebäude als selbständiges Wirtschaftsgut zu behandeln, kommt es auf seinen Nutzungs- und Funktionszusammenhang nicht an.

c) In Übereinstimmung mit den dargelegten Grundsätzen hat das FG im Streitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den Anbau als selbständiges Wirtschaftsgut behandelt. Insbesondere hat der Anbau nach den den Senat bindenden finanzgerichtlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) ein eigenes Fundament, eigene tragende Wände, eigene Geschossdecken und eine eigene Dachkonstruktion. Die Zugänglichkeit über den Altbau steht der Selbständigkeit des Anbaus ebenso wenig entgegen wie das Fehlen eigener Sanitäranlagen.

2. Hinsichtlich der ursprünglich vom Kläger im Rahmen seines Einzelunternehmens genutzten Räume samt Außenanlagen kommt eine lineare AfA, bemessen nach den aufgedeckten und versteuerten stillen Reserven, dem Grunde nach in Betracht.

a) Die Sonderabschreibung nach dem FördG, insbesondere die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG —vorliegend auf die Modernisierungsmaßnahmen des Altbaus—, schließt zwar parallele lineare AfA hinsichtlich der nämlichen zu verteilenden Aufwendungen während des Begünstigungszeitraums grundsätzlich aus (, BFH/NV 2006, 1085). Während des Begünstigungszeitraums nicht erfolgte und nicht nachholbare Abschreibungen gehen erst nach dessen Ablauf in die Bemessungsgrundlage für die dann nach allgemeinen Grundsätzen zulässigen AfA ein (vgl. , BFHE 141, 518, BStBl II 1984, 709, sowie BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1085).

b) Dies steht jedoch einer linearen AfA, bemessen nach den aufgedeckten und versteuerten stillen Reserven des fraglichen Wirtschaftsgutes/Gebäudes, nicht grundsätzlich entgegen.

aa) Nach einer Entnahme bildet der Teilwert bzw. der gemeine Wert die neue AfA-Bemessungsgrundlage bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (ständige Rechtsprechung, , BFHE 168, 161, BStBl II 1992, 969; vom IX R 9/93, BFHE 175, 574, BStBl II 1995, 170, m.w.N.). Der gemeine Wert ist auch dann AfA-Bemessungsgrundlage für ein nach einer Betriebsaufgabe vermietetes ehemaliges Betriebsgebäude, wenn der Aufgabegewinn wegen des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG nicht besteuert worden ist (, BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656). Teilwert bzw. gemeiner Wert bilden jedoch nur dann die maßgebliche AfA-Bemessungsgrundlage, wenn das Gebäude mit diesen Werten steuerlich erfasst wurde, d.h. die stillen Reserven durch die Entnahme oder Betriebsaufgabe tatsächlich aufgedeckt und steuerlich erfasst worden sind oder noch erfasst werden können (, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749).

bb) Diese AfA auf die aufgedeckten und versteuerten stillen Reserven wird durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach dem FördG, insbesondere der Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG, nicht ausgeschlossen. Denn sie betrifft nicht dasselbe Abschreibungsvolumen wie diese. Anders, als das FG meint, wird der Zweck des Fördergebietsgesetzes, die jeweils begünstigten Maßnahmen insgesamt nur einmal zu fördern, nicht dadurch verfehlt, dass bei einer Entnahme —wie im Streitfall vom FG angenommen— ausschließlich stille Reserven aufgedeckt werden, die auf der zuvor in Anspruch genommenen Sonderabschreibung beruhen, und dann auf diese stillen Reserven eine lineare AfA angewandt wird. Denn insoweit wird nicht erneutes Abschreibungspotential geschaffen, sondern lediglich einer steuergesetzlich vorgegebenen Bewertung nach allgemeinen Abschreibungsgrundsätzen Rechnung getragen. Insbesondere wird nicht für das gleiche Abschreibungspotential die Sonderabschreibung neben der linearen Abschreibung nach § 7 Abs. 4, Abs. 5a EStG gewährt.

3. Das FG folgt den dargelegten Grundsätzen nicht. Deshalb kann die finanzgerichtliche Entscheidung keinen Bestand haben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Denn Voraussetzung für die Gewährung der streitigen linearen AfA ist, dass stille Reserven zutreffend aufzudecken waren. Dies hat das FG ausgehend von seiner Rechtsauffassung nicht festgestellt. Insbesondere spricht im Streitfall viel dafür, dass der modernisierte Altbau, ggf. samt Außenanlagen, nach einer Betriebsaufspaltung weiterhin zum Betriebsvermögen des Klägers gehört. Denn der Kläger hat im Streitjahr ursprünglich eigenbetrieblich genutzte Büroräume nach Veräußerung seines Einzelunternehmens an die S, deren alleiniger geschäftsführender Gesellschafter er war, vermietet (zur Betriebsaufspaltung vgl. , BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; , BFHE 215, 107, BStBl II 2007, 165; vom IX R 15/01, BFH/NV 2003, 1321).

Gemeiner Wert oder Teilwert bilden nach der Übernahme eines Gebäudes vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen nur dann die Bemessungsgrundlage für die künftige AfA, wenn die stillen Reserven tatsächlich aufgedeckt werden (, IX R 12/93, BFH/NV 1996, 319, m.w.N.). Verliert das fragliche Wirtschaftsgut aber seine Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht und erfolgt die Überführung in ein —anderes— (Sonder-)Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert, bleibt dieser Bemessungsgrundlage für die AfA.

Die erforderlichen Feststellungen wird das FG nachholen.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:

Fundstelle(n):
BFH/NV 2009 S. 370 Nr. 3
HFR 2009 S. 482 Nr. 5
[ZAAAD-02664]

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